합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 창간 30주년을 즈음하여 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
4. 실질과세원칙과 증여의 재구성
라. 이 사건의 증여재구성 가능성
(2) 연금지급 개시전후를 구별한 예규
[197] 서면법규과-166, 2013.02.14.
귀 질의의 경우, 갑(甲)이 상속형 즉시연금보험의 계약자 및 수익자를 갑(甲)으로 하여 보험에 가입하고 보험료를 일시에 납부한 후 그 보험의 연금지급이 개시되기 전에 보험계약의 계약자와 수익자를 을(乙)로 변경하는 경우에는 「상속세 및 증여세법」 제2조에 따라 을(乙)에게 증여세가 과세되는 것이며, 이 경우 증여재산가액은 계약자 변경시까지 불입한 보험료와 이자상당액의 합계액으로 평가하는 것입니다.
이후 생명보험이나 손해보험에 해당하는 즉시연금보험의 연금의 지급이 개시되는 경우에는 같은 법 제34조 제1항 후단에 따라 연금개시 당시 그 연금보험의 평가액에서 보험료 납부액을 차감한 가액을 연금 수령자(을)의 증여재산가액으로 하는 것이며, 이 경우 연금개시 당시 해당 연금보험의 평가는 같은 법 시행령 제62조에 따라 평가하는 것입니다. 다만, 귀 질의와 같이 해당 연금보험의 연금개시 당시 계약자와 수익자가 동일한 경우에는 그 보험의 해약환급금 상당액으로 평가할 수 있는 것입니다.
[198] 상속증여세과-291, 2013.06.28.
귀 질의와 같이 종신형 연금보험 계약을 체결한 후 연금전환 가능한 금액 중 일부를 일정기간 매월 지급 받던 중 해약이 가능한 기간에 사망한 경우, 상속개시일 현재 피상속인에게 귀속되는 보험금 등을 지급받을 수 있는 권리의 가액은 「상속세 및 증여세법 시행령」 제62조 제3호의 규정에 따라 평가한 금액과 해약환급금 상당액 중 큰 금액으로 평가하는 것이 타당합니다.
(3) 경제적 실질(현금증여)에 대한 심급별 견해
[199] 조심2014서1415 (2014.05.13.)
청구인은 쟁점보험의 증여재산가액은 상증법 시행령 제62조 제1호의 유기정기금 평가방법에 따라 계산하는 등의 주장을 하나, 정기금을 받을 권리가 발생하기 전에 계약자 및 수익자를 청구인으로 변경하는 계약이 체결되었으므로 계약변경일 현재 쟁점보험의 시가인 납입원금과 이자상당액의 합계액을 증여재산가액으로 봄이 타당하다 할 것이다(조심 2014서466, 2014.4.28., 같은 뜻임).편주)
편주) 심판결정은 2014서466 사건이 선행했으나, 그 대법원 판결[2013.10.13.선고 2015두49535판결]은 이 사건보다 늦었다.
[200] 조심2014서466(2014.04.28.)
보험금 및 예금은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산이 아니어서 계약자 및 수익자의 명의가 변경된 시점에서 증여된 것으로 보아야 할 것이며(조심 2009서4, 2009.12.31. 같은 뜻임), 쟁점보험의 계약변경은 계약자뿐만 아니라 수익자를 류○○○에서 청구인으로 변경한 것으로서 청구인이 보험계약 변경시점에 보험계약의 해지 및 연금·만기시 보험료 수령 등 쟁점보험에 대한 모든 실질적인 권한을 행사를 할 수 있는 지위를 획득했다고 볼 수 있어, 쟁점보험의 계약변경일(2012.10.19.)을 쟁점보험의 증여일로 봄이 타당하고, 또한 증여재산가액은 정기금을 받을 권리가 발생하기 전에 계약자 및 수익자를 청구인으로 변경하는 계약이 체결되었으므로 계약변경일 현재 쟁점보험의 시가인 쟁점보험료 및 쟁점이자상당액의 합계액으로 봄이 타당한 것으로 판단된다.
[201] 서울행법 2015.02.26. 선고 2014구합14709판결에서 편집
피고는 ‘원고들이 이 사건 각 보험계약상의 권리는 취득한 것’과 ‘현모가 원고들에게 각각 9억원씩을 직접 증여한 것’ 사이에는 아무런 차이가 없으므로 이 사건 각 보험계약의 실질은 현모가 원고들에게 각각 9억원씩을 증여한 것으로 보아야 한다는 취지로도 주장하나, 앞서 살펴본 바와 같이 증여세의 과세표준은 증여가 이루어진 시점의 증여재산의 시가를 기준으로 산정해야 할 뿐만 아니라, 현모가 삼성생명과 KDB생명에 지급한 위 각 9억원의 보험료는 수익자에 대한 연금지급의 재원이 되는 순보험료와 보험회사가 보험계약을 유치·관리하기 위한 부가보험료(‘사업비’로서, 설계사 수당, 판매촉진비, 점포운영비, 직원급여 등으로 이루어져 있는 것)로 구성되어 있고, 이 중 순보험료가 아닌 부가보험료 부분은 실질적으로 삼성생명과 KDB생명에 귀속된 부분으로 원고들에게 직접 귀속되었다고 평가할 수도 없으므로(결국 해지환급금에는 이 부분이 반영되어 있다고 보아야 한다), 피고가 주장하는 바와 같이 양자를 동일하게 평가하여 원고들에게 각각 9억원씩 직접 증여가 이루어졌다고 평가할 수는 없다.
[202] 서울고법2015.09.15. 선고 2015누38537판결
이 사건의 경우, 먼저 이 사건 각 보험계약상 보험수익자로서의 권리가 가지는 본래의 가액이 얼마인지가 문제된다고 할 것인데, AAA이 이 사건 각 보험계약을 체결하면서 보험료 전액을 일시에 납부한 후 보험수익자로서 생존연금을 받을 권리가 발생하기 전에 곧바로 보험계약상의 지위를 원고들에게 증여한 점, 납부된 보험료가 보험수익자의 지위와 대가적 관계에 있는 점 등을 감안할 때, 특별한 사정이 없는 한, 이 사건 각 보험계약상 보험수익자가 가지는 권리의 본래의 가액은 AAA이 보험계약체결 시 일시에 납부한 보험료 상당액이라고 봄이 상당하다. 그리고 AAA이 보험계약을 체결하고 일시에 보험금을 납부한 지 채 한달이 지나지 않았음에도 보험수익자의 지위를 원고들에게 증여한 점, 그 사이에 피보험자인 AAA의 지위나 상태에 별다른 변동이 없는 등 AAA이 일시금으로 납부한 위 각 보험료를 원고들에게 증여한 다음 원고들이 직접 해당 보험계약을 체결한 것과 별다른 차이가 없는 점 등을 감안할 때, 증여 당시 이 사건 각 보험계약상 지위의 가액은 본래의 가액과 동일하다고 봄이 타당하다. 이와 달리 그 시가를 각각의 해지환급금으로 보는 것은, 유효하게 존속 중인 이 사건 각 보험계약이 마치 해지되었음을 전제로 평가한 꼴이 되어 실상과 맞지 않을 뿐더러, 해지시에 지급되는 환급금에는 당연히 이미 납부된 보험료에서 해지에 따른 정산비용이 공제되기 때문에 납부한 보험료보다 환급금이 적을 수밖에 없어 보험계약상의 지위가 과소평가되는 부당한 결과가 된다.
따라서 AAA이 납부한 보험료 상당액이 이 사건 각 보험계약상 지위의 시가임을 전제로 한 이 사건 각 처분은 적법하므로 이와 다른 전제에 선 원고들의 주장은 받아들일 수가 없다.
1) 이 사건 보험계약상 권리는 보험료 환급권의 시가로 평가해야 한다는 논거의 하나로 “국세기본법 제14조 제2항은 실질내용에 따라 세법 규정을 적용할 것을 규정하는 등 실질적인 이득을 기준으로 과세표준을 산정하게 하고 있는 점”을 들고 있으나, 증여재산은 현금이 아니라 「보험계약상 권리」임을 전제한 것이고 적용법조 또한 처분청의 주장과 다르다.
5. 이 사건의 소송물과 총액주의
가. 제1심의 전부취소 판결
[203] 서울행정법원 2015.2.26.선고 2014구합14709판결[증여세부과처분취소]
【주문】 1. 피고가 2013.8.20. 원고들에 대하여 한 각 38,590,810원의 증여세 부과처분을 모두 취소한다.
【이유】 라. 판단 2) 이 사건 각 처분의 전부 취소
(가) 과세처분의 취소를 구하는 소송에 있어서의 심판대상은 과세관청이 부과고지한 과세표준과 세액이 객관적으로 존재하는가의 여부이고, 부과처분에 의해 인정된 과세표준과 세액이 정당한 과에표준과 세액에 비해 과다한 경우에는 그 부과처분은 정당한 과세표준과 세액을 초과하는 범위에서만 위법하므로, 그 부분을 취소해야 한다(대법원 1989.3.28. 선고 88누6504 판결 참조).
나) 따라서 이 사건 각 처분은 그 증여재산의 가액을 원고별로 각각 위 832,536,017원(각 증여가 이루어진 시점을 기준으로 한 보험사별 해지환급금의 합계액)으로 평가한 범위 내에서만 적법하고, 이를 초과하는 부분은 위법하므로 취소되어야 할 것이나, 피고가 제출한 자료만으로는 위 832,536,017원을 증여재산의 가액으로 한 정당한 세액을 산정할 수가 없으므로, 결국 이 사건 각 처분을 모두 취소하는 수밖에 없다.
1) 소송물은 실정법상의 용어는 아니고 이론적 개념이다. 심판(또는 심리)대상소송·객체·소송목적·(소송상) 청구 등으로 이해할 수 있다. 소송물과 심판대상을 구분하여 설시한 대법원 판례도 있지만[89누5386], 큰 의미는 없어 보인다.
소송물(訴訟物)이라는 용어가 다소 어색한 느낌이 드는 것은 물(物)자(字)의 일상적인 사용빈도가 일본의 경우[예:일본옷 着物きもの, 과일 果物くだもの, 절임 漬物つけもの, 진짜 本物ほんもの, 쇼핑 買(い)物かいもの 등] 보다 적기 때문이 아닌가 하는 것이 편자의 생각이다.
2) 부과처분은 상증법 제77조 등의 규정에 따라 납세고지서에 의한 ‘과세표준과 세액의 통지’로 이루어진다(그 결과, 고지서는 통상 부과처분과 징수처분의 기능을 함께 갖게 된다. 대법원 1985.10.22.선고85누81 판결 등 참조). 따라서 부과처분 취소소송의 소송물도 ‘과세표준과 세액’을 기준으로 설명하지만, 여기에서는 편의상 ‘증여세과세가액’이라 한 것이다.
나. 과세처분취소소송의 소송물
[204] 대법원 2002.3.12. 선고 2000두2181 판결 [종합소득세등부과처분취소]
과세처분취소소송에서의 소송물은 과세관청의 처분에 의하여 인정된 과세표준 및 세액의 객관적 존부이고, 과세관청으로서는 소송 도중이라도 사실심 변론종결시까지 그 처분에서 인정한 과세표준 또는 세액의 정당성을 뒷받침하기 위해 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서 처분사유를 교환·변경할 수 있으며, 과세관청이 종합소득세부과처분의 정당성을 뒷받침하기 위해 합산과세되는 종합소득의 범위 안에서 그 소득의 원천만을 달리 주장하는 것은 처분의 동일성이 유지되는 범위 내의 처분사유 변경에 해당하여 허용된다. 그리고 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서 처분사유를 변경하는 것은 새로운 처분이라고 할 수 없으므로 국세부과의 제척기간이 경과되었는지 여부도 당초의 처분시를 기준으로 판단해야 하고 처분사유 변경시를 기준으로 판단해서는 아니 된다(대법원 1999.9.17. 선고 97누9666 판결, 2000.3.28. 선고 98두16682 판결 등 참조.)
[205] 대법원 1990.03.23. 선고 89누5386 판결[법인세등부과처분취소]
원래 과세처분이란 법률에 규정된 과세요건이 충족됨으로써 객관적, 추상적으로 성립한 조세채권의 내용을 구체적으로 확인해 확정하는 절차로서, 과세처분 취소소송의 소송물은 그 취소원인이 되는 위법성일반이고 그 심판의 대상은 과세처분에 의하여 확인된 조세채무인 과세표준 및 세액의 객관적 존부이므로(당원 1980.10.14. 선고 78누435 판결; 1985.12.10. 선고 85누418 판결; 1987.11.10. 선고 86누491 판결; 1989.4.11. 선고 87누647 판결 등 참조), 과세관청이 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 갱정함에 있어서 납세의무자인 법인이 손금으로 계상한 손비가 법인세법 제16조 제4호에 해당하는 것으로 법률해석을 잘못하여 손금산입을 부인하였다고 하더라도, 그 손비가 같은 법조 제5호에 해당하여 어차피 손금에 산입하지 아니하는 손비로 판단되는 이상, 과세관청의 결정 또는 갱정처분을 위법한 것이라고 볼 수는 없을 것이다.
다. 총액주의와 쟁점주의
(1) 심판대상과 심판범위에 관한 논의
1) 여러 가지 이유로, 실제 운영은 쟁점주의적으로 하게 되는 현실적 한계가 있다.
2) 대법원 1990.3.23. 선고 89누5386 판결 [법인세등부과처분취소] 등.
3) 소순무, 「조세소송」, 2010, 314~315면, ‘위법성 전반’에 관한 설명 참조.
4) 총액주의에 의하더라도 절차적 위법의 경우에까지 일관되게 적용하는 것은 논리적으로 곤란하다. 따라서 절차적 위법의 경우에는 쟁점주의를 적용하는 소송물 이원론(二元論)이 필요하게 된다. 즉, 조세소송에서의 소송물을 과세처분의 실체적 위법의 경우에는 위의 설명과 같이, 절차적 위법의 경우에는 ‘과세처분절차의 위법’으로 구분해서 설명하는 것이다. 이 책자에서는 실체적 논점 위주로 설명하고, 절차적 문제는 필요시 간략하게 언급한다.
[206] 이성일, ‘조세소송에서의 소송물 문제’, 법제논단 2013.8월, 80면.
과세처분의 소송물과 관련해서는 심판의 대상과 심판의 범위를 달리 이해해야 하는지와 관련해 이른바 ‘총액주의’와 ‘쟁점주의’ 논쟁이 언급된다. 즉 심판의 대상과 심판의 범위는 논리적으로 구별된다고 하면서 소송물 논쟁은 심판의 대상과 관련된 문제이고, 심판의 범위와 관련된 문제로 총액주의와 쟁점주의를 이해하는 입장이 있고15) 심판의 대상과 심판의 범위를 구별하지 않는 입장에서도 총액주의와 쟁점주의 논쟁을 과세처분 위소송의 소송물 논쟁으로 보는 견해16)와 과세처분 취소소송에서의 소송물 논쟁을 일반 행정처분 취소소송의 소송물과 같은 차원으로 이해하는 입장17)이 있다.
15) 소순무, 전게서 [조세소송(개정 제6판), (주) 영화조세통람] 356쪽
16) 임승순, 조세법 박영사, 2007. 305쪽-306쪽
17) 문일호, 전게서 [과세처분 취소소송에서의 소송물, 부산대학교 법학연구 제48권 제1호 통권 제57호(하)] 1256쪽
(2) 조사심리 방식의 차이
[207] 이성일, ‘조세소송에서의 소송물 문제’, 법제논단 2013.8., 80~81면.
총액주의와 쟁점주의 대립은 일본에서 1965년(昭和 40년)경에 국세불복심사절차를 취급했던 이 다수의 계속된 사건을 효율적으로 처리하기 위한 조사심리방식 중 하나의 방법으로서 고안된 것이라고 한다. 여기서 당사자 쌍방의 주장의 차이점(쟁점)에 주안점을 두고 능률적으로 심리하는 방법을 쟁점주의라고 불렀고, 이에 대응해 원처분을 다시 검토하고 조사하는 것을 총액주의라고 불렀다고 한다. 양설은 세액의 통산문제, 기판력과 제소문제 등에 관해 차이를 발생시킨다고 한다.
[208] 사법연수원, 「조세법총론 Ⅱ」,2013, 63면 주144
이 용어들은 일본에서 1965년경 국세불복심사절차에서의 조사심리방식의 하나로 고안된 것으로서, 그 후 1970년 일본 국세심판소 창설시에는 국회가 총액주의에 편중되지 아니하고 쟁점주의 정신을 살려 운영해야 한다고 부대결의를 하는 등 국세심판절차에 있어서 운영상의 문제로서 제기된 것이라 한다.
[209] 서울고법 1998.3.13. 선고 93구27170 판결[종합소득세부과처분취소]
총액주의는 과세처분 취소소송의 심리대상이 각 과세단위에 대한 부과처분의 위법성 일반이라는 전제하에 그 심리범위가 정당한 과세표준과 세액 전부에 미친다는 사고에 선 것이라 할 것으로서, 의제소득을 현실소득의 귀속으로 달리 주장하는 것은 물론이고, 근로소득, 기타소득 등 합산과세되는 종합소득에 있어서는 비록 소득원천에 따라 과세요건과 소득금액의 산정방식이 다르다고 하더라도 구분소득단위별로 모아 한 개로 합산되는 것이므로, 소득원천별 과세표준을 독립한 소송물로 보아 그 처분사유로 된 구체적 소득에 구애될 것이 아니라 구체적인 소득의 원천이 무엇인가에 관계없이 과세관청은 사실심 변론종결시까지 특정연도에 생긴 소득의 원천을 바꾸어 주장하는 것도 동일한 소송물의 범위 내로서 처분사유의 변경이 허용된다고 보아야 할 것이다.
