《1부》 합병 영업권의 기본 개념과 합병과세체계의 기본 구조
회계상 영업권에 대한 대법원의 최종 판결이 과세관청의 과세일로부터 5년여 만에 나왔다. 긴 심리 끝에 내린 판결치고는 판결 내용이 너무 간소해 보인다. 합병 영업권 과세문제는 세법해석의 문제만이 아니라 회계와 세법, 자본시장법을 함께 고민해야 하는 문제이다. 합병 영업권은 사업양도 영업권과 달리 회계처리와 세법, 자본시장법을 각각 분리해서 생각할 수 없는 부분이다. 합병 영업권은 합병과세체계의 관점에서 바라보아야 하는 데, 이번 사건에서 대법원과 과세관청이 혹여 세법 한두 줄의 문구 해석에만 얽매이지 않아나 하는 생각을 하게 된다. 장부에 계상된 영업권에 대해 사건 1은 세법의 영업권으로 보지 않았고, 같은 날 선고된 사건 2는 세법의 영업권으로 보고 있다. 지금까지 영업권을 인정한 “차액설에 따른 영업권 평가”의 적절성은 그 결과에 있어서는 장부에 계상된 영업권에 해당된다. 합병과세체계에서 볼 때 회계상 영업권은 세법의 영업권에 해당될 수도 있고 되지 않을 수도 있으며, 세법의 영업권에 해당되는 경우도 전액이 아닌 일부의 금액만 해당되기도 한다. 세법의 영업권이 되기 위해서는 회계상 영업권 금액을 발생 요인별로 분별해 보아야 한다. 이러한 점에서 이 사건을 포함하여 지금까지의 대법원 판례는 납득가지 않는 부분이 있다. 세법의 영업권은 ‘사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우’이어야 한다. 합병과세체계에서는 회계상 영업권이 합병대가의 지급에 의해 발생된 영업권에 해당되는지 여부가 세법의 영업권 판단 요건이 될 뿐이다. 따라서 대법원의 “합병당사법인의 합병 전후의 종합적인 사정”에 따라 영업권이 인식되는 것과는 아무 관계가 없는 것이 된다. 합병 영업권의 과세체계가 이러하다면, 그 기본 구조에 대해 2010.6.8. 개정 전과 개정 후의 관계(청산소득과 합병평가차익의 관계, 합병양도손익과 합병매수차손익 및 자산조정계정의 관계)를 분석해 보고, 이러한 분석에 따라 대법원이 판결한 영업권의 금액(사건 1과 사건 2)에 대해 합리적인 의심을 제기하고 적정한 영업권 금액이란 무엇인가에 대해 알아 볼 필요가 있다. 국세신문은 “경영권승계와 자본거래세무” 분야의 전문가인 홍성대 세무사가 분석한 “회계상 영업권과 법인세법상 영업권에 대한 세법적용”을 1부와 2부로 나누어 연재한다. 이 보고서는 필자의 『자본거래와 세무』를 참고하였음을 밝힌다. /편집자 주
- 합병 영업권 과세체계의 기본 구조에 대해 2010.6.8. 개정 전과 개정 후의 관계(청산소득과 합병평가차익의 관계와 합병양도손익과 합병매수차손익 및 자산조정계정의 관계)를 분석하고, 이러한 분석에 따라 대법원이 판결〔대법원2015두41463, 2018.5.11.(사건1) ; 대법원2017두54791, 2018.5.11.(사건2)〕한 영업권의 금액에 대해 합리적인 의심 제기와 적정한 영업권 금액이란 무엇인가에 대하여 -
이 원고는 1부와 2부로 구성되어 있으며 1부에서는 합병 영업권의 기본개념과 합병과세체계의 기본 구조에 대해 살펴보고, 2부에서는 1부에서 분석한 내용을 바탕으로 하여 이 사건(사건1과 사건2)을 분석하고 있다.
Ⅴ. 합병과세체계의 기본 구조
2. 합병과세체계의 기본 구조
(1) 합병과세체계의 기본개념
세법은 기업의 구조조정지원을 위해 합병과 관련해 발생되는 과세에 대해 과세이연 제도를 규정하고 있다. 과세이연은 합병요건의 충족(또는 적격과 비적격 합병)여부에 따라 결정된다. 이러한 이유는 합병요건 충족여부에 따라 합병과세 방식을 달리할 수밖에 없게 되는 구조가 된다. 이러한 과정이 합병요건 충족여부에 따라 과세 방식을 달리하는 합병과세체계가 형성하게 되었다. 합병과세체계는 기본적으로 합병대가에 대한 과세 방법을 규정하는 방식으로 조직되어 있으며 세법은 합병대가를 과세하기 위한 방법으로 그 계산 방식을 세부 규정하고 있다.
다음에 제시되는 사례는 필자가 실행한 중소기업의 합병관련 자료이다. 설명의 편의를 위해 일부 내용을 수정하여 제공하고 있다.
(2) 합병내용
① 피합병법인의 재무상태표
② 합병대가(합병신주가액)는 10,449,680,800원이다.
산출근거:1주당 합병가액 211,532원(액면가 5,000원) × 합병신주수 49,400주
③ 피합병법인의 토지와 관련된 자료는 같다. 따라서 순자산시가는 6,602,970,106원이 된다.
④ 합병분개
합병법인은 피합병법인의 순자가액을 공정가액으로 승계하고 다음과 같이 회계상 영업권을 계상했다.
제공된 자료를 참고해 2010.6.8. 개정 전 합병과세체계(합병평가차익과 청산소득)의 기본 구조와 2010.6.8. 개정 후 합병과세체계(합병양도손익과 합병매수차손, 자산조정계정)의 기본구조를 각각 분석하고, 2010.6.8. 개정 전과 개정 후의 관계를 분석해 보면 다음과 같은 결과를 얻게 된다. 계산방법은 앞(합병영업권 관련 용어 및 개념정리)의 관련세법 조항을 참고하고 자세한 설명은 생략한다.
(3) 청산소득과 합병평가차익
2010.6.8. 개정 전의 합병과세체계는 합병요건을 충족한 경우(이하 “합병요건 충족”이라 한다)의 합병평가차익과 합병요건을 충족하지 않은 경우(이하 “합병요건 미충족”이라 한다)의 청산소득을 다음과 같은 방식으로 계산하고 있다.
합병평가차익은 합병요건 충족여부와 관계없이 익금에 해당된다(합병요건 미충족인 경우 합병평가차익 계산 방식에 따르면 합병대가 중 청산소득으로 과세된 금액을 합병평가차익 계산시 공제하도록 하고 있으므로 합병평가차익이 익금이 되는 경우는 발생하지 않게 된다) (구.법인세법 제17조 제1항). 다만 합병요건 충족인 유형고정자산(토지, 건물 등)의 합병평가차익에 한해 손금산입(압축기장충당금 또는 일시상각충당금)할 수 있다(구.법인세법 제44조 제1항).
따라서 합병평가차익이 합병영업권에 해당되는 경우 합병요건 충족인 경우에도 합병영업권의 합병평가차익은 익금이 된다. 사례를 다음과 같이 분석할 수 있다.
① 피합병법인의 청산소득
합병요건 미충족인 피합병법인에는 청산소득이 발생하게 된다.
② 합병법인의 합병평가차익
합병요건 충족인 합병법인에는 합병평가차익이 발생하게 된다.
이 사례에서 청산소득과 합병평가차익의 관계를 다음과 같이 설명할 수 있을 것이다. 청산소득 4,708,373,936원의 내용은 승계한 토지의 시가와 피합병법인의 장부가액의 차액 861,663,242원과 합병대가와 순자산시가의 차액 3,846,710,694원으로 구성되어 있다. 또한 합병평가차익 4,708,373,936원의 내용도 승계한 토지의 시가와 피합병법인의 장부가액의 차액 861,663,242원과 회계상 영업권 승계가액과 피합병법인의 장부가액의 차액 3,846,710,694원으로 구성되어 있다. 그 이유를 다음과 같이 설명할 수 있을 것이다.
앞의 합병내용에서 다른 조건은 변동이 없고 합병대가만 변동이 있는 경우, 즉 합병신주수가 31,215주(계산의 정확성을 위해 31,214.994주)라면 합병대가(합병신주)는 6,602,970,106원(1주당 합병가액 211,532원 × 합병신주수 31,215주)이 된다. 이 경우 청산소득과 합병평가차익은 다음과 같이 계산된다.
위의 계산에서 청산소득과 합병평가차익의 관계는 승계한 자산(토지)의 시가와 피합병법인의 장부가액의 차액 861,663,242원이 합병요건 미충족인 경우는 피합병법인의 청산소득으로 과세되고, 합병요건 충족인 경우는 합병법인의 합병평가차익으로 익금이 된다(합병평가차익 계산식에 따르면 합병요건 미충족인 경우 합병대가 중 청산소득으로 과세된 금액을 합병평가차익 계산시 공제하도록 하고 있다). 승계한 자산의 시가와 피합병법인의 장부가액의 차액이 어떤 방식으로든 모두 과세되고 있음을 알 수 있다.
여기서 자산이라 함은 승계한 무형의 자산을 포함하는 개념이다. 위 계산의 방식은 청산소득 계산시 합병요건 미충족인 경우 합병대가에는 회계상 합병영업권 금액이 포함되어 있으며, 이 회계상 영업권 금액이 청산소득을 구성하게 된다. 또한 합병평가차익 계산시 합병요건 충족인 경우 자산승계가액에는 회계상 합병영업권 금액이 포함되어 있으며, 이 회계상 영업권 금액이 합병평가차익을 구성하게 된다. 이러한 계산 구조는 회계상 영업권 상당액(합병대가)이 청산소득이든 자산의 평가차익이든 어떤 형식으로든 과세되고 있다는 것이 된다. 다만 이 사례는 회계상 영업권이 발생되지 않았으므로 회계상 영업권에 대한 과세소득이 발생하지 않고 있을 뿐이다.
이와 같은 합병과세체계의 구조 아래서 제공된 사례의 계산과 같이 피합병법인의 청산소득으로 과세되는 4,708,373,936원은 ‘회계상 영업권이 포함된 합병대가(이하 “합병대가”라 한다)-피합병법인의 세무계산상 순자산장부가액(이하 “순자산장부가액“이라 한다)’의 차액이 된다.
이 계산식은 ‘(합병대가-회계상 영업권이 포함되지 않은 순자산시가)+(회계상 영업권이 포함되지 않은 순자산시가-순자산장부가액)’으로 풀이할 수 있다. 따라서 청산소득 4,708,373,936원의 구성 내용을 다음과 같이 분석할 수 있겠다. 합병대가와 회계상 영업권이 포함되지 않은 순자산시가의 차액 3,846,710,694원(10,449,680,800원-6,602,970,106원)과 회계상 영업권이 포함되지 않은 순자산시가와 순자산장부가액의 차액 861,663,242원(6,602,970,106원-5,741,306,864원)으로 구성된다. 이 계산의 결과는 청산소득 4,708,373,936원의 발생 요인 중 3,846,710,694원은 회계상 영업권에 대한 것이 되고, 861,663,242원은 토지에 대한 것이 됨을 알 수 있다.
청산소득 계산시 합병요건 미충족 경우
합병대가에는 합병영업권 금액 포함돼 있어
한편 합병평가차익 4,708,373,936원은 ‘시가로 승계한 자산승계가액(이하 “자산승계가액”이라 한다)-피합병법인의 장부가액의 차액이 된다.
자산승계가액의 구성 내용을 다음과 같이 분석할 수 있겠다. 자산승계가액 13,805,262,388원은 회계상 영업권이 포함되지 않은 자산승계가액 9,958,551,694원+회계상 영업권 승계가액 3,846,710,694원=13,805,262,388원이 된다. 풀이하면 합병평가차익은 (회계상 영업권이 포함되지 않은 자산승계가액-자산장부가액)+(회계상 영업권 승계가액-자산장부가액)이 된다. 따라서 합병평가차익의 구성 내용은 회계상 영업권이 포함되지 않은 자산의 평가차익 861,663,242원(회계상 영업권이 포함되지 않은 자산승계가액 9,958,551,694원-자산장부가액 9,096,888,452원)과 영업권 평가차익 3,846,710,694원(회계상 영업권 승계가액 3,846,710,694원-자산장부가액 0원)으로 구성된다. 정리하면 다음과 같다.
이 계산의 결과는 합병평가차익 4,708,373,936원의 발생 요인 중 861,663,242원은 토지에 대한 것이 되고, 3,846,710,694원은 회계상 영업권에 대한 것이 됨을 알 수 있다. 합병과세체계 구조상 피합병법인의 청산소득으로 과세된 합병대가와 회계상 영업권이 포함되지 않은 순자산시가의 차액(영업권) 3,846,710,694원은 구.법인세법 시행령 제12조 제1항의 합병법인의 합병차익을 구성하게 되며, 합병평가차익으로 과세된다. 합병평가차익으로 과세된 합병대가가 피합병법인의 청산소득금액에 포함된 경우에는 합병법인의 영업권이 된다(조심2012서4460, 2015.1.2.).
합병과세체계상 청산소득과 합병평가차익으로 과세된 회계상 영업권은 자산(무형자산)을 시가로 평가한 것이 된다. 이 경우 자산의 평가는 법인세법 제52조의 규정에 의한 시가를 말한다(법인령 제14조 제1항). (구)법인세법의 영업권 평가는 ‘합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우’를 말하는 데, 이때 자산 평가를 피합병법인의 장부상 자산만의 평가인지, 피합병법인이 장부에 계상하지 않은 유무형 자산을 포함하는 평가인지 또는 피합병법인의 기업가치(자산가치와 수익가치의 합계. 곧 주식평가를 의미한다)의 평가를 포함하는 의미인지는 분명하지 않다. 이러한 점 때문에 합병 영업권(사업양도양수 영업권은 합병영업권과 다르다)의 평가 문제에 대해 다양한 해석이 발생되고 있다. 현행 세법에서 자산의 평가인 무형자산(합병 영업권)에 대해서는 토지 등 유형자산의 평가와는 달리 법인세법 제52조에 의한 시가의 평가 기준이 없다는 점도(합병영업권의 시가 문제를 말한다), ‘자산을 평가하여 승계한 경우’의 해석을 어렵게 하고 있었다. ‘자산을 평가하여 승계한 경우’의 표현은 합병과세체계가 정비된 2010.6.8. 후에는 없어졌다.
앞서 분석에서 ‘합병대가와 회계상 영업권이 포함되지 않은 순자산시가(장부가액이 아님)의 차액’이 영업권의 합병평가차익이 되므로, ‘합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우’를 ‘합병법인이 피합병법인의 기업가치를 평가해 승계한 경우’의 의미로 본다면, 합병대가도 평가의 하나이기 때문에 합병대가와 순자산시가의 단순한 차액인 3,846,710,694원을 세법의 영업권으로 보는 것도 무리는 아닐 것이다. 이 경우 합병대가의 평가는 자산의 평가인 토지 등의 평가와는 평가 방식이 다를 뿐이다.
합병과세체계의 기본 구조에서 분명한 것은 회계상 영업권이 합병대가에 포함되어 있다는 것과 합병대가가 피합병법인의 청산소득으로도 과세되지 않은 금액은 반드시 합병법인의 합병평가차익으로 과세되어야 한다는 사실이다(합병요건 충족인 경우를 두고 하는 말이 된다). 청산소득으로 과세되지 않은 합병대가가 합병평가차익으로도 과세되지 않는다면 합병과세체계를 흐트리는 것이 된다.
이 사례에서 합병평가차익으로 과세되는 합병대가와 영업권이 포함되지 않은 순자산시가의 차액인 3,846,710,694원은 회계상 영업권 금액이다. 이때 회계상 영업권은 법인세법의 감각상각자산인 무형자산(영업권)에 해당되는지 여부와는 관계없이 회계든 세법이든 회사 자산에 해당된다. 앞서 회계상 영업권이 피합병법인의 청산소득으로도 과세되지 않으면 합병법인의 합병평가차익으로 과세되어야 한다고 했다. 그렇다면 회계상 영업권이 이미 합병법인의 합병평가차익으로 구성되어 있는 상태에서, 회계상 영업권을 합병법인의 법인세법의 영업권으로 보지 않게 된다면, 회계상 영업권에 해당되는 금액을 세법의 합병영업권으로 보지 않으면서 그에 상당하는 금액은 합병법인의 합병평가차익으로 과세하게 된다는 모순에 빠지게 된다(회계상 영업권이 합병요건 미충족인 경우는 피합병법인의 청산소득이 되고, 합병요건 충족인 경우는 합병법인의 합병평가차익이 되어야 하므로). 이러한 계산 방식은 합병과세체계 구조상 허용될 수 없는 부분이다.
(4) 합병양도손익과 합병매수차손익, 자산조정계정
2010.6.8. 개정 후 합병과세체계는 비적격합병의 합병양도손익과 합병매수차손익, 적격합병의 자산조정계정을 다음과 같은 방식으로 계산하고 있다. 피합병법인에는 비적격합병의 경우에만 합병양도손익이 발생하게 된다. 이러한 점은 청산소득이 합병요건 미충족인 피합병법인에만 발생되는 것과 유사하다. 합병법인에는 적격합병의 경우 자산조정계정이 발생되고, 비적격합병의 경우 합병매수차손익이 발생하게 된다. 사례를 다음과 같은 방식으로 합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정으로 구분해서 분석할 수 있다.
① 비적격합병시 피합병법인
② 비적격합병시 합병법인
③ 적격합병시 합병법인
•한양대 행정학 석사
•국세공무원교육원 교수(법인세)
•현)경영권 승계 & 자본거래 컨버전스 대표
•www.som-ct.com
저서
•자본거래와 세무
•경영권승계와 자본거래
•자본거래세무 계산실무
•자본거래세무 관련 논문 외
