합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 창간 30주년을 즈음하여 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
총액주의와 기속력
2. 문제의 제기
나. 관련 법령
[231] 2007.12.31. 개정 전 상속세 및 증여세법
- 제39조 【증자에 따른 이익의 증여】 ① 법인이 자본(출자액을 포함한다. 이하 이 조 및 제39조의2에서 같다)을 증가시키기 위해 새로운 주식 또는 지분(이하 이 조에서 “신주”라 한다)을 발행함에 따라 다음 각 호의 1에 해당하는 이익을 얻은 경우에는 당해 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산 가액으로 한다. <개정 2003.12.30.>
1. 신주를 시가(제60조 및 제63조의 규정에 의해 평가한 가액을 말한다. 이하 이 항 및 제40조에서 같다)보다 낮은 가액으로 발행하는 경우에는 다음 각 목의 1에 해당하는 이익
다. 당해 법인의 주주가 아닌 자가 당해 법인으로부터 신주를 직접 배정(증권거래법에 의한 인수인으로부터 당해 신주를 직접 인수·취득하는 경우를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)받거나, 당해 법인의 주주가 그 소유주식수에 비례해 균등한 조건에 의해 배정받을 수 있는 수를 초과해 신주를 직접 배정받음으로써 얻은 이익
- 제42조 【기타이익의 증여 등】 ① 제33조 내지 제41조, 제41조의3 내지 제41조의5, 제44조 및 제45조의 규정에 의한 증여 외에 다음 각 호의 1에 해당하는 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.
3. 출자·감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)·분할, 제40조 제1항의 규정에 의한 전환사채 등에 의한 주식의 전환·인수·교환(이하 이 조에서 “주식전환등”이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 인해 얻은 이익 또는 사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의해 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 주식전환등의 경우에는 주식전환등 당시의 주식가액에서 주식전환 등의 가액을 차감한 가액으로 하고, 주식전환등 외의 경우에는 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후의 당해 재산의 평가차액으로 한다.
③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우에는 특수관계에 있는 자 외의 자 간에는 이를 적용하지 아니한다.
다. 실체적 논점에 관한 판례
1) 이 대법원 판결은 이 사건 2차 처분 2건에 대한 심판결정이 내려진 2014.4.17.과 2014.4.29. 무렵인 2014.4.24.이었다. 조세심판원은 1차 처분에 대한 결정시는 물론, 2차 처분에 대한 결정시에도 위 대법원 판결을 모르는 상태에서 그 판시내용과 반대의 결정을 한 것이다.
(1) 제42조 적용 판례
[232] 대법원 2014.4.24. 선고 2011두23047 판결 [증여세부과처분취소]
상법 제360조의2에 의하면, 회사는 주식의 포괄적 교환에 의해 다른 회사의 발행주식의 총수를 소유하는 회사(이하 ‘완전모회사’라 하고, 다른 회사를 ‘완전자회사’라 한다)가 될 수 있는데(제1항), 주식의 포괄적 교환이 이루어지면 완전자회사가 되는 회사의 주주가 가지는 그 회사의 주식은 주식을 교환하는 날에 완전모회사가 되는 회사에 이전되고, 그 완전자회사가 되는 회사의 주주는 그 완전모회사가 되는 회사가 주식교환을 위해 발행하는 신주의 배정을 받음으로써 그 회사의 주주가 된다(제2항).
이처럼 상법상의 주식의 포괄적 교환은 완전자회사가 되는 회사의 주식이 완전모회사가 되는 회사에 이전되는 거래와 완전자회사가 되는 회사의 주주가 완전모회사가 되는 회사로부터 완전자회사가 되는 회사의 주식과 대가관계에 있는 신주를 배정받아 완전모회사가 되는 회사의 주주가 되는 거래가 결합해 일체로 이루어진다.
따라서 완전자회사가 되는 회사의 주주가 주식의 포괄적 교환을 통해 이익을 얻었는지 여부는 주식교환비율산정의 기초가 된 완전자회사가 되는 회사 주식의 1주당 평가액이 상증세법상의 평가액보다 높은 가액이었는지 또는 완전모회사가 되는 회사로부터 배정받은 신주의 인수가액이 상증세법상의 평가액보다 낮은 가액이었는지 여부만에 의해 결정되는 것이 아니라, 완전자회사가 되는 회사의 주주가 완전모회사가 되는 회사에 이전한 완전자회사가 되는 회사의 주식에 대한 상증세법상의 평가액과 완전모회사가 되는 회사로부터 배정받은 신주에 대한 상증세법상의 평가액의 차액, 즉 교환차익이 존재하는지 여부에 따라 결정된다.
이러한 상법상 주식의 포괄적 교환거래의 구조와 특성, 그리고 앞서 본 규정을 비롯한 상증세법상 관련 규정의 문언 내용과 입법 취지 및 체계 등을 종합해 보면, 상법상의 주식의 포괄적 교환에 의해 완전자회사가 되는 회사의 주주가 얻은 이익에 대해서는 ‘재산의 고가양도에 따른 이익의 증여’에 관한 상증세법 제35조 제1항 제2호, 제2항이나 ‘신주의 저가발행에 따른 이익의 증여’에 관한 상증세법 제39조 제1항 제1호 (다)목을 적용해 증여세를 과세할 수 없고, ‘법인의 자본을 증가시키는 거래에 따른 이익의 증여’에 관한 상증세법 제42조 제1항 제3호를 적용해 증여세를 과세해야 할 것이다.
<같은 뜻> 대법원 2014.9.26. 선고 2012두6797 판결.
(2) 완전모회사의 부당행위계산부인과 소득처분
[233] 대법원 2014.11.27. 선고 2012두25248판결 [소득금액변동통지처분취소] 직권으로 판단한다.
1. 구 법인세법(2007.12.31. 법률 제8831호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제67조는 법인세의 과세표준을 신고하거나 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에 따라 상여·배당·기타 사외유출·사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분하도록 규정하고, 이에 따른 구 법인세법 시행령(2007.2.28. 대통령령 제19891호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제106조 제1항 제1호 본문은 “법 제67조의 규정에 의해 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 배당, 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 처분한다”고 규정하고 있다. 그런데 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제3호 (자)목은 같은 항 제1호의 규정에 불구하고 “제88조 제1항 제8호의 규정에 의해 익금에 산입한 금액으로서 귀속자에게 상속세 및 증여세법에 의하여 증여세가 과세되는 금액”을 ‘기타 사외유출’로 하도록 규정하고 있다.
그리고 구 법인세법 시행령 제88조 제1항은 부당행위계산의 유형으로서 제1호에서 “자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자 받았거나 그 자산을 과대상각한 경우”를 규정하고, 제8호에서는 “다음 각 목의 1에 해당하는 자본거래로 인해 주주 등인 법인이 특수관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우”를 규정하면서 그 (가)목에서 “특수관계자인 법인간의 합병에 있어서 주식 등을 시가보다 높거나 낮게 평가해 불공정한 비율로 합병한 경우”를, (나)목에서 “법인의 자본을 증가시키는 거래에 있어서 신주를 배정·인수받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기하거나 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수하는 경우”를, (다)목에서 “법인의 감자에 있어서 주주 등의 소유주식 등의 비율에 의하지 아니하고 일부 주주 등의 주식 등을 소각하는 경우”를 들고 있다.
구 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제42조 제1항 제3호는 증여받은 이익의 하나로 “출자·감자, 합병(분할합병을 포함한다)·분할, 제40조 제1항의 규정에 의한 전환사채 등에 의한 주식의 전환·인수·교환(이하 ‘주식전환 등’이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 인해 얻은 이익 또는 사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의해 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 주식전환등의 경우에는 주식전환 등 당시의 주식가액에서 주식전환등의 가액을 차감한 가액으로 하고, 주식전환 등 외의 경우에는 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후의 당해 재산의 평가차액으로 한다”고 규정하고 있다.
한편, 상법 제360조의2에서 정한 주식의 포괄적 교환은, 주식의 포괄적 교환에 의해 다른 회사의 발행주식의 총수를 소유하는 회사(이하 ‘완전모회사’라 하고, 다른 회사를 ‘완전자회사’라 한다)가 되는 회사에 완전자회사가 되는 회사의 주식이 이전되는 거래와 완전자회사가 되는 회사의 주주가 완전모회사가 되는 회사로부터 완전자회사가 되는 회사의 주식과 대가관계에 있는 신주를 배정받아 완전모회사가 되는 회사의 주주가 되는 거래가 결합해 일체로 이루어진다.
따라서 주식의 포괄적 교환은 기본적으로 ‘법인의 자본을 증가시키는 거래’의 성격을 가지는 것이지만, 그 자본의 출자가 완전자회사가 되는 회사의 주식이라는 현물에 의하여 이루어지게 되므로 그러한 한도에서 ‘자산의 유상 양도라는 손익거래’의 성격도 병존한다.
이와 같이 주식의 포괄적 교환은 자산의 유상 양도로서의 성격도 있기 때문에, 주식의 포괄적 교환에 의해 완전모회사가 되는 회사가 완전자회사가 되는 회사의 주식을 시가보다 높은 가액으로 양수한 경우에는 법인의 자산이 과대계상되므로 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제1호의 부당행위계산 부인에 의해 그 시가 초과액을 자산의 취득가액에서 제외하는 한편 그 금액을 완전모회사인 법인의 익금에 산입하게 되는 것이다.
구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제3호는 법인의 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 경우라도 동일한 소득이 이미 귀속자의 과세소득을 구성하고 있는 등 귀속자에게 소득세의 납세의무를 지우는 것이 부적절한 경우에는 그 귀속자에 대한 소득처분 없이 유출사실만을 확정하는 ‘기타 사외유출’로 처분하도록 하는 데 그 취지가 있다. 그런데 주식의 포괄적 교환에 의해 완전 자회사가 되는 회사의 주주가 얻은 이익은 ‘법인의 자본을 증가시키는 거래에 따른 이익의 증여’로서 구 상속세 및 증여세법 제42조 제1항 제3호에 따라 증여세가 과세된다(대법원 2014.4.24. 선고 2011두23047 판결 참조).
따라서 주식의 포괄적 교환에 의해 완전모회사가 되는 회사가 완전자회사가 되는 회사의 주식을 시가보다 높은 가액으로 양수함으로써 부당행위계산 부인에 따라 법인의 익금에 산입되는 금액에 대해서는 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호의 경우에 준하여 ‘기타 사외유출’로 처분해야 하고, 그 귀속자에게 배당, 상여 또는 기타소득의 처분을 할 수 없다.
2. 그런데도 원심은 이와 달리, 주식의 포괄적 교환에 의해 완전모회사가 되는 회사가 완전자회사가 되는 회사의 주주들로부터 그 주식을 고가로 양수한 경우 부당행위계산 부인에 의해 법인의 익금에 산입한 금액에 대해 귀속자에게 상여나 기타소득으로 소득처분을 할 수 있다고 보아, 이 사건 교환계약에 의해 완전 모회사가 되는 원고에게 법인세법상 부당행위계산 부인에 따른 소득금액변동통지를 한 피고의 이 사건 처분이 적법하다고 판단했다. 이러한 원심의 판단에는 구 법인세법 제67조, 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제3호 (자)목에서 정한 ‘기타 사외유출’로 처분할 대상에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다.
3. 그러므로 상고이유에 관한 판단을 생략한 채 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위해 원심법원에 환송하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
3. 기속력(羈束力)
가. 기속력(羈束力)과 기판력(旣判力)
(1) 관련 규정
[234] 대한민국헌법 제107조
① 법률이 헌법에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 법원은 헌법재판소에 제청해 그 심판에 의해 재판한다.
② 명령·규칙 또는 처분이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원은 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다.
③ 재판의 전심절차로서 행정심판을 할 수 있다. 행정심판의 절차는 법률로 정하되, 사법절차가 준용되어야 한다.
[235] 행정소송법 제8조 【법적용예】 ① 행정소송에 대해서는 다른 법률에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 이 법이 정하는 바에 의한다.
② 행정소송에 관해 이 법에 특별한 규정이 없는 사항에 대해서는 법원조직법과 민사소송법 및 민사집행법의 규정을 준용한다. <개정 2002.1.26.>
[236] 행정소송법 제30조 【취소판결등의 기속력】
① 처분 등을 취소하는 확정판결은 그 사건에 관해 당사자인 행정청과 그 밖의 관계행정청을 기속한다.
② 판결에 의해 취소되는 처분이 당사자의 신청을 거부하는 것을 내용으로 하는 경우에는 그 처분을 행한 행정청은 판결의 취지에 따라 다시 이전의 신청에 대한 처분을 해야 한다.
③ 제2항의 규정은 신청에 따른 처분이 절차의 위법을 이유로 취소하는 경우에 준용한다.
[237] 민사소송법 제216조 【기판력의 객관적 범위】
① 확정판결은 주문에 포함된 것에 한해편주) 기판력(旣判力)을 가진다.
② 상계를 주장한 청구가 성립되는지 아닌지의 판단은 상계하자고 대항한 액수에 한해 기판력을 가진다.
편주) 주문(主文)에만 기판력을 인정하는 것은, 사인 간의 분쟁해결을 본질로 하는 민사소송 당사자의 소송목적 내지 의도는 주문에서 판단되는 청구의 당부이고 이유부분은 직접적 관심사가 아니며, 법원의 입장에서도 공격방어방법에 대해서 재량껏 선택판단할 수 있어서 효율적인 재판이 가능하기 때문이라고 설명한다.
그런데 조세소송 판문 중에는 “확장판결의 기판력은 거기에 적시된 절차 내지 형식의 위법사유에 한해 미치는 것”이라는 표현도 있는바[대법원 1987.2.10. 선고 86누91 판결], 위법사유는 판결주문이 아니라 이유 부분에 기재되므로 결국 이유에 포함된 것도 기판력을 가지는 것이 아닌가 하는 의문이 있을 수 있다.
편자의 사견으로는 이 때의 ‘기판력’은 기속력을 기판력의 효과에 포함되는 것으로 보는 이른바 ‘기판력설’의 입장에서 써진 것으로 보인다(아래 ‘남창국’자료 참조).
1) 대표적인 행정소송인 취소소송의 판결의 효력에 대해 행정소송법은 제30조 【취소판결등의 기속력】과 제34조 【거부처분취소판결의 간접강제】 만을 규정하고 있고, 기판력은 민사소송법 제216조 【기판력의 객관적 범위】와 제218조 【기판력의 주관적 범위】에 규정이 있다. 행정소송법에 규정이 없어도 민사소송과 마찬가지로 기판력·형식적확정력·자박력(自縛力) 등 판결의 일반적 효력이 행정소송 판결에도 발생한다, 그러나 민사소송 판결에는 기속력 규정이 적용되지 않는다.
[238] 민사소송법 제218조 【기판력의 주관적 범위】 ① 확정판결은 당사자, 변론을 종결한 뒤의 승계인(변론 없이 한 판결의 경우에는 판결을 선고한 뒤의 승계인) 또는 그를 위해 청구의 목적물을 소지한 사람에 대해 효력이 미친다.
② 제1항의 경우에 당사자가 변론을 종결할 때(변론 없이 한 판결의 경우에는 판결을 선고할 때)까지 승계사실을 진술하지 아니한 때에는 변론을 종결한 뒤(변론 없이 한 판결의 경우에는 판결을 선고한 뒤)에 승계한 것으로 추정한다.
③ 다른 사람을 위해 원고나 피고가 된 사람에 대한 확정판결은 그 다른 사람에 대해서도 효력이 미친다.
④ 가집행의 선고에는 제1항 내지 제3항의 규정을 준용한다.
[239] 대법원 2013.11.28. 선고 2013다19083 판결 [부당이득반환]
기판력이란 기판력 있는 전소 판결의 소송물과 동일한 후소를 허용하지 않음과 동시에, 후소의 소송물이 전소의 소송물과 동일하지는 않다고 하더라도 전소의 소송물에 관한 판단이 후소의 선결문제가 되거나 모순관계에 있을 때에는 후소에서 전소 판결의 판단과 다른 주장을 하는 것을 허용하지 않는 작용을 하는 것이다(대법원 2002.12.27. 선고 2000다47361 판결 등 참조). 다만 이러한 확정판결의 기판력은 소송물로 주장된 법률관계의 존부에 관한 판단의 결론에만 미치고 그 전제가 되는 법률관계의 존부에까지 미치는 것은 아니므로, 예를 들어 매매계약의 무효 또는 해제를 원인으로 한 매매대금반환청구에 대한 판결의 기판력은 그 매매대금반환청구권의 존부에 관해서만 발생할 뿐, 그 전제가 되는 선결적 법률관계인 매매계약의 무효 또는 해제에까지 발생하는 것은 아니다(대법원 2005.12.23. 선고 2004다55698 판결 등 참조).
(2) 양자의 차이와 관계
[240] 대법원 2016.3.24. 선고 2015두48235 판결 [감차명령처분취소등]
1. 취소판결의 기속력 및 기판력에 관하여(피고의 상고이유 제1점)
가. (1)행정소송법 제30조 제1항은 “처분 등을 취소하는 확정판결은 그 사건에 관해 당사자인 행정청과 그밖의 관계행정청을 기속한다”라고 규정하고 있다. 이러한 취소 확정판결의 ‘기속력’은 취소 청구가 인용된 판결에서 인정되는 것으로서 당사자인 행정청과 그밖의 관계행정청에게 확정판결의 취지에 따라 행동해야 할 의무를 지우는 작용을 하는 것이다. 이에 비해 행정소송법 제8조 제2항에 의해 행정소송에 준용되는 민사소송법 제216조, 제218조가 규정하고 있는 ‘기판력’이란 기판력 있는 전소 판결의 소송물과 동일한 후소를 허용하지 않음과 동시에, 후소의 소송물이 전소의 소송물과 동일하지는 않다고 하더라도 전소의 소송물에 관한 판단이 후소의 선결문제가 되거나 모순관계에 있을 때에는 후소에서 전소 판결의 판단과 다른 주장을 하는 것을 허용하지 않는 작용을 하는 것이다(대법원 2013.11.28. 선고 2013다19083 판결 등 참조).
