《1부》 합병 영업권의 기본 개념과 합병과세체계의 기본 구조
회계상 영업권에 대한 대법원의 최종 판결이 과세관청의 과세일로부터 5년여 만에 나왔다. 긴 심리 끝에 내린 판결치고는 판결 내용이 너무 간소해 보인다. 합병 영업권 과세문제는 세법해석의 문제만이 아니라 회계와 세법, 자본시장법을 함께 고민해야 하는 문제이다. 합병 영업권은 사업양도 영업권과 달리 회계처리와 세법, 자본시장법을 각각 분리해서 생각할 수 없는 부분이다. 합병 영업권은 합병과세체계의 관점에서 바라보아야 하는 데, 이번 사건에서 대법원과 과세관청이 혹여 세법 한두 줄의 문구 해석에만 얽매이지 않아나 하는 생각을 하게 된다. 장부에 계상된 영업권에 대해 사건 1은 세법의 영업권으로 보지 않았고, 같은 날 선고된 사건 2는 세법의 영업권으로 보고 있다. 지금까지 영업권을 인정한 “차액설에 따른 영업권 평가”의 적절성은 그 결과에 있어서는 장부에 계상된 영업권에 해당된다. 합병과세체계에서 볼 때 회계상 영업권은 세법의 영업권에 해당될 수도 있고 되지 않을 수도 있으며, 세법의 영업권에 해당되는 경우도 전액이 아닌 일부의 금액만 해당되기도 한다. 세법의 영업권이 되기 위해서는 회계상 영업권 금액을 발생 요인별로 분별해 보아야 한다. 이러한 점에서 이 사건을 포함하여 지금까지의 대법원 판례는 납득가지 않는 부분이 있다. 세법의 영업권은 ‘사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우’이어야 한다. 합병과세체계에서는 회계상 영업권이 합병대가의 지급에 의해 발생된 영업권에 해당되는지 여부가 세법의 영업권 판단 요건이 될 뿐이다. 따라서 대법원의 “합병당사법인의 합병 전후의 종합적인 사정”에 따라 영업권이 인식되는 것과는 아무 관계가 없는 것이 된다. 합병 영업권의 과세체계가 이러하다면, 그 기본 구조에 대해 2010.6.8. 개정 전과 개정 후의 관계(청산소득과 합병평가차익의 관계, 합병양도손익과 합병매수차손익 및 자산조정계정의 관계)를 분석해 보고, 이러한 분석에 따라 대법원이 판결한 영업권의 금액(사건 1과 사건 2)에 대해 합리적인 의심을 제기하고 적정한 영업권 금액이란 무엇인가에 대해 알아 볼 필요가 있다. 국세신문은 “경영권승계와 자본거래세무” 분야의 전문가인 홍성대 세무사가 분석한 “회계상 영업권과 법인세법상 영업권에 대한 세법적용”을 1부와 2부로 나누어 연재한다. 이 보고서는 필자의 『자본거래와 세무』를 참고하였음을 밝힌다. /편집자 주
- 합병 영업권 과세체계의 기본 구조에 대해 2010.6.8. 개정 전과 개정 후의 관계(청산소득과 합병평가차익의 관계와 합병양도손익과 합병매수차손익 및 자산조정계정의 관계)를 분석하고, 이러한 분석에 따라 대법원이 판결〔대법원2015두41463, 2018.5.11.(사건1) ; 대법원2017두54791, 2018.5.11.(사건2)〕한 영업권의 금액에 대해 합리적인 의심 제기와 적정한 영업권 금액이란 무엇인가에 대하여 -
이 원고는 1부와 2부로 구성되어 있으며 1부에서는 합병 영업권의 기본개념과 합병과세체계의 기본 구조에 대해 살펴보고, 2부에서는 1부에서 분석한 내용을 바탕으로 하여 이 사건(사건1과 사건 2)을 분석하고 있다.
개정 후 합병과세 체계 ‘합리적’ 여부는
개정 전 합병과세 체계 검토할 필요 있어
Ⅴ. 합병과세체계의 기본 구조
3. 2010.6.8. 개정 전과 개정 후의 합병과세체계 비교분석
(4) 합병법인의 자산조정계정
개정 후 적격합병의 합병법인이 “승계한 자산 및 부채의 시가와 피합병법인의 장부가액의 차액”을 다음과 같이 처리하도록 하고 있다.
합병법인은 양도받은 자산 및 부채의 가액을 합병등기일 현재의 시가로 계상하되, 시가에서 피합병법인의 장부가액(익금불산입액은 더하고 손금불산입액은 뺀 가액)을 뺀 금액이 0보다 큰 경우에는 그 차액을 익금에 산입하고 이에 상당하는 금액을 자산조정계정으로 손금에 산입하며, 0보다 작은 경우에는 시가와 장부가액의 차액을 손금에 산입하고 이에 상당하는 금액을 자산조정계정으로 익금에 산입한다. 자산조정계정은 다음의 구분에 따라 처리한다(법인령 제80조의4 제1항).
- 감가상각자산에 설정된 자산조정계정:자산조정계정으로 손금에 산입한 경우에는 해당 자산의 감가상각비와 상계하고, 자산조정계정으로 익금에 산입한 경우에는 감가상각비에 가산. 이 경우 해당 자산을 처분하는 경우에는 상계 또는 더하고 남은 금액을 그 처분하는 사업연도에 전액 익금 또는 손금에 산입
- 감각상각자산 외의 자산에 설정된 자산조정계정:해당 자산을 처분하는 사업연도에 전액 익금 또는 손금에 산입
여기서 “승계한 자산의 시가”에서의 시가는 법인세법 제52조의 시가를 말한다. 제공된 사례에서 자산(영업권) 3,846,710,694원이 법인세법 시행령 제80조의4 제1항의 “승계한 자산의 시가”에 해당되는지의 여부에 앞서 자산(영업권)에 대한 성격 규명이 먼저 있어야 한다. 즉 자산(영업권)의 금액이 시행령에서 정한 자산조정계정에 해당되는지의 여부가 되겠다.
앞서 매수차손과 자산(영업권)의 관계를 매수차손(합병대가 - 회계상 영업권이 포함되지 않은 순자산시가) = 자산(영업권)(회계상 영업권 승계가액 - 자산장부가액)으로 설명했다.
이 계산식을 풀이하면 계산의 결과는 회계상 영업권 3,846,710,694원이 된다. 결국 회계상 영업권이 매수차손과 자산(영업권)의 발생 요인이 된다. 또한 이 계산식에서 자산(영업권)의 계산식 “회계상 영업권 승계가액 - 자산장부가액”인데, 이 계산식에서 “회계상 영업권 승계가액”이란 합병대가가 된다. 자산(영업권)의 발생 요인이 이러하다면, 매수차손의 성격과 다를 바 없다. 자산(영업권)이 매수차손의 성격과 다를 바 없다면, 세법에 인정되는 영업권이 되지 못할 이유가 없다. 그런데 장부에 계상된 영업권이 세법에 인정되는 손금인지 여부와 그 금액의 적정 여부에 대해서는 세법의 매수차손 요건을 따르도록 하고 있다. 자산(영업권)에 대해서는 세법에 별도의 손금 규정을 두지 않고 있다. 또한 이 경우의 자산(영업권)은 무형고정자산의 내용연수표(제15조 제2항 관련)에 의한 영업권 외의 무형고정자산에도 해당되지 않는다.
(5) 합병법인의 매수차손과 영업권
개정 전의 합병과세체계의 기본 구조에 의한다면, 개정 후 합병대가가 피합병법인의 양도이익으로 과세된 부분은 합병법인의 익금으로 되지 않아야 된다. 개정 후의 합병과세체계의 방식이 합리적인지 여부는 개정 전의 합병과세체계가 합리적이었는지를 검토해 볼 필요가 있다.
먼저 합병대가가 ‘피합병법인의 양도이익으로 과세된 부분은 합병법인의 익금으로 되지 않아야 된다’고 하는 과세 방식은 비적격합병의 합병법인인 경우에 해당된다. 기본적으로 비적격합병의 피합병법인에 합병양도이익이 발생하는 경우 합병법인에는 익금(합병매수차익)이 발생되지 않고 합병매수차손이 발생하게 된다. 앞서 설명한 대로 합병매수차손의 발생 요인은 합병대가인 회계상 영업권이다.
개정 후 영업권에 대한 합병과세체계를 분석하기 전에, 개정 전에는 세법의 영업권 규정에 대해 합병요건 충족인 합병법인에는 규정하고 있으나 합병요건 미충족인 합병법인에 대해서는 규정하지 않고 있었다는 점을 정리해 두어야 한다. 개정 후 합병과세체계에서는 비적격합병인 합병법인에 대해 개정 전의 세법의 영업권에 준하는 합병매수차손이라고 하는 방식을 규정하고 있다. 즉 합병매수차손을 합병등기일부터 5년(60월)간 균등하게 나누어 손금에 산입하는 방식은 개정 전의 무형고정자산의 영업권 상각(5년 정액법)과 유사하다. 다만 개정 전의 합병영업권 상각은 합병요건 충족인 합병법인의 합병평가차익으로 과세되는 영업권에 대한 것이고, 개정 후의 합병매수차손 손금산입은 비적격합병인 합병법인의 양도이익으로 과세되는 영업권에 대한 것이다.
앞서 본 바와 같이, 개정 전에는 합병요건 미충족인 합병법인에 대해서는 감가상각이 되는 영업권을 인정하지 않고 있었는데, 개정 후에는 반대로 비적격합병인 합병법인에 대해서 손금산입이 되는 매수차손을 인정하고 있다. 회계상 영업권에 대한 세법의 영업권 인정 여부가 적격과 비적격의 합병요건에 따라 결정되고 있다. 비적격합병의 합병법인이라고 해서 영업권이 발생되지 않을 수가 없는 데도 말이다. 이러한 점에서 개정 후에도 합병과세체계가 정비되었다고 볼 수 없을 것이다.
•한양대 행정학 석사
•국세공무원교육원 교수(법인세)
•현)경영권 승계 & 자본거래 컨버전스 대표
•www.som-ct.com
저서
•자본거래와 세무
•경영권승계와 자본거래
•자본거래세무 계산실무
•자본거래세무 관련 논문 외
