합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 창간 30주년을 즈음하여 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
총액주의와 기속력
3. 기속력(羈束力)
나. 재결(裁決)의 기속력
(3) 기각결정과 기속력
[258] 대법원 2017.5.11. 선고 2015두37549 판결[부가가치세부과처분취소]
심판청구 등에 대한 결정의 한 유형으로 실무상 행해지고 있는 재조사 결정은 재결청의 결정에서 지적된 사항에 관해 처분청의 재조사 결과를 기다려 그에 따른 후속 처분의 내용을 심판청구 등에 대한 결정의 일부분으로 삼겠다는 의사가 내포된 변형 결정에 해당하므로(대법원 2010.6.25. 선고 2007두12514 전원 합의체 판결 참조), 처분청은 재조사 결정의 취지에 따라 재조사를 한 후 그 내용을 보완하는 후속 처분만을 할 수 있다고 봐야 한다.
따라서 처분청이 재조사 결정의 주문 및 그 전제가 된 요건사실의 인정과 판단, 즉 처분의 구체적 위법사유에 관한 판단에 반해 당초 처분을 그대로 유지하는 것은 재조사 결정의 기속력에 저촉된다고 할 것이다.
[259] 강인애, 「조세쟁송법」, 2003, 한일조세연구소, 397·407면.
재결의 구속력은 취소·변경결정 등 인용재결에만 생기는 효력이며, 기각결정이나 각하결정에는 구속력이 생기지 않는다.24) 따라서 기각결정이나 각하결정이 있은 후에도 처분청은 당해 처분을 직권으로 취소할 수 있다.
24) 이상규, 신행정쟁송법, p.191;이태로, 전게서[판례체계 조세법, 고려원, 1985], p.871 松澤 智, 전게서[租稅爭訟法(東京:中央經濟社, 1998)], p.196;田中館照橋 외, 전게서[行政不服審査法(東京:三省堂, 1982)] p.285 참조.
[260] 소순무, 「조세소송」, 2010, (주)영화조세통람, 182·184면.
각하결정은 불복청구의 형식적 요건불비로 인해 본안심리에 들어가지 아니하고 불복청구 그 자체를 배척하는 결정이어서 내용적 확정력이 발생할 여지가 없는 것이므로 그 효력은 별다른 문제가 없다.…
불복청구가 기각된 경우에도 처분청이 원처분을 유지하여야 할 의무가 있다고 할 수 없다. 따라서 처분청은 기각결정이 있은 후에도 직권으로 이를 취소하거나 변경해도 위법이라고 할 수 없다.60)
60) 이태로·안경봉, 「조세법 강의」, p.829.
4. 이 사건에 대한 판결
[261] 서울행정법원 2015.8.18. 선고 2014구합63053 판결[증여세부과처분취소]
재결의 기속력은 재결의 주문 및 그 전제가 된 요건사실의 인정과 판단, 즉 처분 등의 구체적 위법사유에 관한 판단에 미친다(대법원 2005.12.9. 선고 2003두7705 판결). 부과처분을 취소하는 재결이 있는 경우 당해 처분청은 재결의 취지에 반하지 아니하는 한, 그 재결에 적시된 위법사유를 시정·보완해 정당한 조세를 산출한 다음 새로이 이를 부과할 수 있는 것이고, 이러한 새로운 부과처분은 재결의 기속력에 저촉되지 아니한다(대법원 2001.9.14. 선고 99두3324 판결).
그런데, 종전 조세심판 결정이 상증세법 제42조 제1항 제3호에 근거해 증여세를 부과한 이 사건 종전 처분에 대해 위 규정에 의해서는 과세할 수 없다는 이유로 종전 처분을 취소했음은 앞서 본 바와 같다. 그런데 증여세 과세에 기초가 되는 사정에 아무런 변경이 없는 이 사건에서 상증세법 제42조 제1항 제3호를 이 사건 처분의 처분사유로 할 수 있다고 한다면 이는 종전 처분을 반복하는 것이어서 위 조항에 근거한 종전 처분을 취소한 종전 조세심판 결정의 기속력에 저촉된다. 결국 위 조항을 이 사건 처분의 처분사유로 할 수는 없다{종전 조세심판 결정 이후 주식의 포괄적 교환에 대해서는 상증세법 제42조 제1항 제3호를 적용해 증여세를 과세해야 한다는 대법원 판결(대법원 2014.4.24. 선고 2011두23047 판결)이 선고되기는 했으나, 이 사건은 위 대법원 판결과 별개의 사안이고, 처분사유의 추가·변경은 처분시의 처분 근거를 추가·변경하는 것이므로 그 이후의 위 대법원 판결이 선고되었다는 사정으로 종전 처분을 취소한 종전 조세심판 결정의 기속력의 범위가 달라진다고 보기는 어렵다}.
[262] 서울고등법원 2016.5.26. 선고 2015누58807 판결 [증여세부과처분취소]
증여세 과세에 기초가 되는 사정에 아무런 변경이 없는 이 사건에서, 상증세법 제42조 제1항 제3호를 이 사건 처분의 처분사유로 할 수 있다고 한다면 이는 불복과정에서 취소한 종전처분을 번복해 다시 종전 처분을 되풀이 하는 것이어서 위법할 뿐만 아니라 위 조항에 근거한 종전 처분을 취소한 종전 조세심판 결정의 기속력에 저촉된다. 결국 위 조항을 이 사건 처분의 처분사유로 할 수는 없다{종전 조세심판 결정 이후 주식의 포괄적 교환에 대해서는 상증세법 제42조 제1항 제3호를 적용해 증여세를 과세해야 한다는 대법원 판결(대법원 2014.4.24. 선고 2011두23047 판결)이 선고되기는 했으나, 이 사건은 위 대법원 판결과 별개의 사안이고, 처분사유의 추가·변경은 처분시의 처분 근거를 추가·변경하는 것이므로 그 이후의 위 대법원 판결이 선고되었다는 사정으로 종전 처분을 취소한 종전 조세심판 결정의 기속력의 범위가 달라진다고 보기는 어려울 뿐만 아니라, 과세관청이 취소한 종전처분을 번복해 다시 과세할 특별한 사정변경으로 볼 수도 없다}.
이 사건의 경우 재결의 기속력을 인정하게 되면 심판청구인의 권리구제는 달성할 수 있으나 처분의 위법상태를 제거함으로써 자율적인 행정 통제기능을 실현하고자 하는 재결의 목적은 달성하지 못하게 됨은 피고의 주장과 같으나, 이 사건과 같이 주식의 포괄적 교환에 의한 증여와 관련해 상증세법의 어느 조문을 적용해 과세해야 하는 것인가에 관해 견해가 갈리다가 대법원 판결에 의해 명확하게 선언되었다고 하더라도 그러한 사정의 변경만으로 재결의 기속력은 배제해야 한다거나 불복 절차를 통해 납세자의 권리를 보호하고자 하는 조세관련 법규의 취지에 반해 처분의 반복을 허용할 수는 없다고 할 것이다.
[263] 대법원 2016.10.27. 선고 2016두42999 판결 [증여세부과처분취소]
원심은 다음과 같이 판단했다. 먼저 위 대법원 2011두23047 판결에 따라 상증세법 제35조를 근거로 하여 원고들에게 증여세를 부과할 수 없다. 다음으로, 증여세 과세의 기초가 되는 사정에 아무런 변경이 없는데도 이 사건 조항을 처분사유로 하는 것은 불복 과정에서 취소된 종전 처분을 번복해 이를 되풀이하는 것일 뿐만 아니라 이 사건 조항에 근거한 종전 처분을 취소한 조세심판 결정의 기속력에 저촉되고, 주식의 포괄적 교환에 상증세법의 어느 조문을 적용해야 하는지에 관하여 견해가 갈리다가 대법원 판결에 의해 명확하게 선언되었다고 하더라도 재결의 기속력을 배제하거나 처분의 반복을 허용할 수는 없으므로, 이 사건 소에서 처분의 근거 규정으로 이 사건 조항을 추가할 수 없다.
원심의 판단은 정당하고 상고이유 주장과 같이 과세처분 취소 후 재처분의 제한, 처분사유의 추가·변경이나 재결의 기속력 등에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.
5. 여록(餘錄):총액주의의 현실적 이해 Ⅱ
총액주의는 1개 과세단위의 정당세액 총액을 대상으로 1회적 분쟁해결을 하자는 입장이므로, 처분사유의 추가·변경이 자유롭게 허용된다. 그렇다면 확정판결에 나온 위법사유를 보완해 다시 과세처분을 할 수 있도록 또한 허용하는 것은 총액주의의 본질과 모순된다.
법원이 이런 단순한 이치를 몰라서 ‘심리범위·처분사유추가·변경’까지는 총액주의에 의하면서 ‘판결의 효력범위’는 일관성 없이 쟁점주의적으로 운영하는 것은 아니겠지만, 판결문에 그 이유에 대한 분명한 설시는 없다. 세수확보의 중요성·공평과세·세무행정의 어려움 등을 감안한 조치일까?
아래 자료는 총액주의가 당연히 기본인 것처럼 암기하고 있는 단순한 생각에 새로운 자극을 주는 의미로 게재했다.
[264] 윤지현, “과세처분을 취소하는 확정판결이 있은 후 과세관청의 ‘재처분’이 가능한 범위”, 『조세법연구』Vol.15 No.2, 한국세법학회, 2009, 95~96·104~105면.
현행의 소송구조는 납세자와 과세관청 간에 발생한 분쟁의 특정 쟁점을 우선적으로 신속히 해결한 후 그 후 다른 쟁점이 나타나면 그 쟁점은 그때 가서 별도의 절차를 통해 다시 판단하는 것을 근간으로 하는 쟁점주의적 사고에 더 가깝다. 사실 중요한 것은 좁은 의미에서의 소송물 이론보다는 넓은 틀로서의 조세소송의 기본구조라고 한다면, 현재 법원의 실무를 설명하는 데에 ‘총액주의’라는 명칭을 사용하는 것은 오히려 현상에 대한 정확한 이해를 방해하는 측면이 없지 않다는 생각이 든다.
그리고 쟁점주의가 구소송물 이론과 그 기본적 사고방식을 같이하는 한, 민사소송에 있어서 구소송물 이론에 따른 실무례를 확립한 대법원이 조세소송에 있어서도 쟁점주의적 사고방식에 따르는 것은 쉽게 이해할 수 있는 일이기도 하다.
다만, 현재 소송 구조 하에서 과세관청이 새로운 쟁점을 새로운 소송절차로 가져가지 않고 처분사유의 추가·변경을 통해 선행소송의 절차 내에서 해결할 수도 있다는 것은, 혹시 과세관청이 원한다면 수소법원은 그러한 과세관청의 의도는 존중하여 ‘총액주의적’ 소송 진행을 해 준다는 정도의 의미가 있을 뿐이다. 다만, 대법원이 왜 이러한 입장을 취하고 있는지에 관해 명확한 설명을 제시한 일은 없다.…
심리의 범위를 결정한다는 의미에서의 ‘소송물 이론’에 관해 대법원이 총액주의를 취하고 있다는 일반적인 설명의 타당성은 긍정한다고 하더라도, 전체적인 현행 ‘소송구조’는 총액주의보다는 쟁점주의하고 불러야 마땅하다고 생각한다. 앞의 2. (2)의 2)에서 언급한 바와 같이 총액주의의 궁극적 의미는 단순히 소송물 또는 심리의 범위를 넓히는 데에 그치는 것이 아니라, 그렇게 함으로써 분쟁의 일회적 해결을 꾀한다는 의미를 포함하기 때문이다. 따라서 근본적으로 분쟁의 일회적 해결을 전제로 하지 않는 소송구조라면 이를 ‘총액주의’라고 지칭하는 것은 별다른 의미를 갖지 못하는 것이다.
그럼에도 불구하고 현행 실무가 마치 소송구조 전반에 걸쳐서 일관되게 총액주의를 취하고 있는 것처럼 설명하는 데에서 논리를 출발하게 되면, 왜 총액주의가 적용되는 심리범위와 재처분 금지의 범위가 일치하지 않는지에 관해 합리적인 설명을 제시하기가 쉽지 않다고 생각한다.
반대로 쟁점주의가 원칙이고 예외적으로 분쟁의 일회적 해결이 가능한 경우에 총액주의적 심리를 하는 것이 가능하다고 설명한다면, 적어도 재처분을 허용하는 현재 판례의 입장은 보다 깔끔하게 설명할 수 있을 것이다.
증여세 완전초괄주의의 한계
1. 사건의 개요
[265] 편자 작성
하이트진로 그룹 박문덕 회장은 2008.2.5. 자신이 100% 지분을 보유하고 있던 외국산 주류 수입·판매 업체인 하이스코트(주)의 총 주식 100만주(평가액 1,228억원)를 자신의 두 아들(이 사건의 원고들)이 각각 총 발행주의 73%와 27% 합계 100%를 소유하고 있는 생맥주 관련 기자재 제조회사인 삼진이엔지(주)[2010.2. (주)서영이앤티로 상호변경]에 무상으로 증여했다. 하이스코트(주)는 당시 하이트맥주(주)1)의 지분 9.81%룰 보유한 회사로 그 주식전부를 증여받은 삼진이엔지(주)는 지분 16.01%를 보유한 박문덕 회장에 이어 하이트맥주(주)의 2대 주주가 되었고 이로 인해 삼진이엔지(주)의 주식 등 자산가치가 크게 증가했다.
처분청(반포세무서장)은 박문덕 회장의 이 건 증여로 원고들이 보유한 삼진이엔지(주)의 주식가액이 증가한 것은 상증세법 제2조 제3항에 규정된 ‘간접적인 방법에 의해 재산을 무상으로 이전한 경우 및 기여에 의한 타인의 재산가치 증가’로 증여에 해당한다고 보았다. 그러나 결손법인 등 특정법인이 아니므로 상증법 제41조 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】와 동 시행령 제31조 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등】에 해당되지 않으므로, 같은 법 제42조 【기타이익의 증여 등】과 동 시행령 제31조의9 【기타이익의 증여 등】의 규정을 적용해 원고들에게 2010.12.16. 각 증여세 243억원과 85억원 합계 328억원의 부과처분을 했다. 원고들은 처분에 불복해 조세심판원에 그 취소를 구하는 심판청구를 했으나 기각결정을 받았다[조심2011서669 (2011.12.13.)].
이어 원고들은 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기해 2012.8.17. 제1심에서 전부패소 판결을 받았으나[서울행정법원 2011구합42543], 항소해 2016.1.14. 전부승소 판결을 받았고 [서울고등법원 2012누29334], 처분청이 상고했으나 2016.6.23. 대법원 판결에서 상고가 기각되어 위 전부승소 판결이 확정됐다.
한편, 원고들은 항소심 계속 중에 구 상증법(2003.12.30. 개정되고, 2010.1.1. 개정되기 전의 것) 제2조 제3항에 대해 위헌법률심판제청 신청을 했으나 위 신청이 2016.1.14. 기각되자[서울고등법원 2013아259], 2016.2.17. 헌법소원심판을 청구했지만 각하2)결정됐다.
1)(주)진로가 하이트맥주(주)를 흡수합병하고, 상호를 하이트진로(주)로 변경한 것은 이건 증여로부터 3년 반 이상이 지난 2011년 9월이다.
2)각하 이유는 원고 전부승소 판결이 대법원에서 이미 확정되었기 때문이었다.
헌재 2016.7.28. 2016헌바69, 결정문[각하] 「4.판단 헌법재판소법 제75조 제7항은 “제68조 제2항의 규정에 의한 헌법소원이 인용된 경우에 당해 헌법소원과 관련된 소송사건이 이미 확정된 때에는 당사자는 재심을 청구할 수 있다”고 규정하고 있다. 그러나 이 사건의 경우 청구인들은 당해 사건에서 전부승소 판결을 받았고, 그 판결이 대법원에서 최종 확정되었음을 앞서 본 바와 같으므로, 위 판결에 대해 청구인들은 재심을 청구할 수 없다(대법원 1993.4.27. 선고 92다24608 판결 참조).
따라서 이 사건 법률조항에 대해 헌법재판소가 위헌결정을 한다 하더라도 당해 사건 재판의 결론이나 주문에 영향을 미치지 아니하므로, 이 사건 법률조항에 대해서는 재판의 전제성이 인정되지 아니한다(헌재 2010.9.30. 2009헌바86;헌재 2015.6.25. 2014헌바333 등 참조)」
2. 관련 법령과 예규
[266] 2007.12.31. 개정 상속세 및 증여세법 제2조 【증여세 과세대상】
③ 이 법에서 “증여”라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의해 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. <신설 2003.12.30.>
[267] 같은 법 제41조 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】
① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 이 조에서 “특정법인”이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각호의 1에 해당하는 거래를 통해 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다. <개정 1999.12.28., 2002.12.18., 2003.12.30.>
1. 재산 또는 용역을 무상제공하는 거래
② 제1항에 규정하는 특정법인, 특수관계에 있는 자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위에 관하여는 대통령령이 정하는 바에 의한다.
[268] 2007.2.28. 개정 상속세 및 증여세법 시행령
제31조 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등】 ① 법 제41조 제1항에서 “특정법인”이라 함은 한국증권거래소에 상장되지 아니한 법인(「증권거래법」에 의한 협회등록법인을 제외한다)중 다음 각호의 1에 해당하는 법인을 말한다.<개정 2005.8.5.>
1. 증여일이 속하는 사업연도까지 「법인세법 시행령」 제18조 제1항 제1호의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의해 재산의 증여 등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여 등의 금액을 「법인세법」의 규정에 의해 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.
2. 증여일 현재 휴업 중이거나 폐업 상태인 법인
⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각호의1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱해 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다. <개정 2003.12.30.>
1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인해 얻는 이익에 상당하는 금액
2. 제1호 외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액
[269] 2007.12.31. 개정 상속세 및 증여세법 제42조 【기타이익의 증여 등】
① 제33조 내지 제41조, 제41조의3 내지 제41조의5, 제44조 및 제45조의 규정에 의한 증여 외에 다음 각호의1에 해당하는 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.
3. 출자·감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)·분할, 제40조 제1항의 규정에 의한 전환사채 등에 의한 주식의 전환·인수·교환(이하 이 조에서 “주식전환 등”이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 인해 얻은 이익 또는 사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의해 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 주식전환 등의 경우에는 주식전환 등 당시의 주식가액에서 주식전환 등의 가액을 차감한 가액으로 하고, 주식전환 등 외의 경우에는 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후의 당해 재산의 평가차액으로 한다.
[270] 2007.2.28. 개정 상속세 및 증여세법 시행령
제31조의9 【기타이익의 증여 등】 ② 법 제42조 제1항 각호 외의 부분에서 “대통령령이 정하는 기준 이상의 이익”이라 함은 다음 각호의 구분에 의해 계산한 이익을 말한다.
4. 법 제42조 제1항 제3호의 규정 중 주식전환 등의 경우:주식전환 등을 할 당시의 주식가액(제30조 제4항 제1호 및 제2호의 규정에 의해 계산한 가액을 말한다)에서 주식전환 등의 가액을 차감한 금액이 1억원 이상인 경우의 당해 금액
