합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 창간 30주년을 즈음하여 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
총액주의와 기속력
증여세 완전포괄주의의 한계
5. 완전포괄주의에 관한 견해의 대립
나. 판례의 태도
(2) 「개별규정」을 과세요건으로 판단
[284] 대법원 2015.2.12. 선고 2013두24495 판결 [증여세부과처분취소]
상증세법 제42조 제1항이 거래당사자가 비정상적인 방법으로 거래상대방에게 신주인수권의 취득과 행사로 인한 이익을 사실상 무상으로 이전하는 경우에 그 거래상대방이 얻은 이익에 대해 증여세를 과세하도록 한 입법 취지는 변칙적인 증여행위에 대처하고 과세의 공평을 도모하려는 데에 있다. 그런데 특수관계가 없는 자 사이의 거래에서는 이해관계가 서로 일치하지 않는 것이 일반적이고 자신이 쉽게 이익을 얻을 수 있는 기회를 포기하면서 거래상대방으로 하여금 증여이익을 얻도록 하는 것은 이례적이기 때문에, 상증세법 제42조 제3항은 특수관계자 사이의 거래로 인한 이익과는 달리 특수관계가 없는 자 사이의 거래에 대하여는 설령 거래상대방이 신주인수권의 취득과 행사로 인한 이익을 얻는 결과가 발생하여도 거래당사자가 객관적 교환가치를 적절히 반영하여 거래를 한다고 믿을만한 합리적인 사유가 있거나 합리적인 경제인의 관점에서 그러한 거래조건으로 거래를 하는 것이 정상적이라고 볼 수 있는 경우와 같이 ‘거래의 관행상 정당한 사유’가 있다고 인정되는 경우에는 상증세법 제42조 제1항을 적용하지 않도록 과세요건을 추가하고 있다.
그러나 법령에서 정한 특수관계가 없는 자 사이의 거래라고 하더라도, 거래조건을 결정함에 있어서 불특정 다수인 사이에 형성될 수 있는 객관적 교환가치를 적절히 반영하지 아니할만한 이유가 없으며, 거래조건을 유리하게 하기 위한 교섭이나 새로운 거래상대방의 물색이 가능함에도 신주인수권의 양도인이 자신의 이익을 극대화하려는 노력도 전혀 하지 아니한 채 자신이 쉽게 이익을 얻을 수 있는 기회를 포기하고 특정한 거래상대방으로 하여금 신주인수권의 취득과 행사로 인한 이익을 얻게 하는 등 합리적인 경제인이라면 거래 당시의 상황에서 그와 같은 거래조건으로 거래하지 않았을 것이라는 객관적인 사유가 있는 경우에는, 특별한 사정이 없는 한 상증세법 제42조 제3항에서 정한 ‘거래의 관행상 정당한 사유’가 있다고 보기 어렵다.
한편 과세처분의 위법을 이유로 취소를 구하는 행정소송에서 과세처분의 적법성과 과세요건 사실의 존재에 대한 증명책임은 과세관청에게 있으므로, 특수관계가 없는 자 사이의 거래에 있어서 상증세법 제42조 제3항에서 정한 ‘거래의 관행상 정당한 사유’가 없다는 점에 대한 증명책임도 과세관청이 부담함이 원칙이다(대법원 2011.12.22. 선고 2011두22075 판결 등 참조). 다만 과세관청으로서는 합리적인 경제인이라면 거래 당시의 상황에서 그와 같은 거래조건으로는 거래하지 않았을 것이라는 객관적인 정황 등에 관한 자료를 제출함으로써 ‘거래의 관행상 정당한 사유’가 없다는 점을 증명할 수 있으며, 만약 그러한 사정이 상당한 정도로 증명된 경우에는 이를 번복하기 위한 증명의 곤란성이나 공평의 관념 등에 비추어 볼 때 거래경위, 거래조건의 결정이유 등에 관한 구체적인 자료를 제출하기 용이한 납세의무자가 정상적인 거래로 보아야 할만한 특별한 사정이 있음을 증명할 필요가 있다고 보아야 할 것이다.
[285] 대법원 2015.10.15. 선고 2013두13266 판결 [증여세등부과처분취소]
가. 증여세 완전포괄주의 과세제도의 도입과 그 한계
(1) 구 상속세 및 증여세법(2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)은 ‘증여’의 개념에 관한 고유의 정의규정을 두지 않고 민법상 증여의 개념을 차용하여 ‘당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 재산수여에 대한 의사가 합치된 경우’를 원칙적인 증여세 과세대상으로 하되, 당사자 간의 계약에 의하지 아니한 부의 무상이전에 대해서는 증여로 의제하는 규정(제32조 내지 제42조)을 별도로 마련하여 과세했다. 그 결과 증여의제 규정에 열거되지 아니한 새로운 금융기법이나 자본거래 등의 방법으로 부를 무상이전하는 경우에는 적시에 증여세를 부과할 수 없어 적정한 세 부담 없는 부의 이전을 차단하는 데에 한계가 있었다.
이에 과세권자가 증여세의 과세대상을 일일이 세법에 규정하는 대신 본래 의도한 과세대상 뿐만 아니라 이와 경제적 실질이 동일 또는 유사한 거래·행위에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 함으로써 공평과세를 구현하기 위해 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 상속세 및 증여세법은, 민법상 증여뿐만 아니라 ‘재산의 직접·간접적인 무상이전’과 ‘타인의 기여에 의한 재산가치의 증가’를 증여의 개념에 포함하여 증여세 과세대상을 포괄적으로 정의하고 종전의 열거방식의 증여의제 규정을 증여시기와 증여재산가액의 계산에 관한 규정(이하 ‘가액산정 규정’이라 한다)으로 전환함으로써, 이른바 증여세 완전포괄주의 과세제도를 도입했다.
이와 같이 변칙적인 상속·증여에 사전적으로 대처하기 위해 세법 고유의 포괄적인 증여개념을 도입하고, 종전의 증여의제 규정을 일률적으로 가액산정 규정으로 전환한 점 등에 비추어 보면, 원칙적으로 어떤 거래·행위가 법 제2조 제3항에서 규정한 증여의 개념에 해당하는 경우에는 같은 조 제1항에 의해 증여세의 과세가 가능하다고 보아야 한다.
(2) 그러나 한편 증여의제 규정의 가액산정 규정으로의 전환은 증여의제에 관한 제3장 제2절의 제목을 ‘증여의제 등’에서 ‘증여재산가액의 계산’으로 바꾸고, 개별 증여의제 규정의 제목을 ‘증여의제’에서 ‘증여’로, 각 규정 말미의 ‘증여받은 것으로 본다’를 ‘증여재산가액으로 한다’로 각 개정하는 형식에 의하였고, 그로 말미암아 종전의 증여의제 규정에서 규율하던 과세대상과 과세범위 등 과세요건과 관련된 내용은 그대로 남게 되었다. 즉 개별 가액산정 규정은 일정한 유형의 거래·행위를 대상으로 하여 거래 당사자 간에 특수관계가 존재할 것을 요구하거나, 시가 등과 거래가액 등의 차액이 시가의 30% 이상일 것 또는 증여재산가액이 일정 금액 이상일 것 등을 요구하고 있고, 이러한 과세대상이나 과세범위에 관한 사항은 수시로 개정되어 오고 있다. 이는 납세자의 예측가능성과 조세법률관계의 안정성을 도모하고 완전포괄주의 과세제도의 도입으로 인한 과세상의 혼란을 방지하기 위해 종전의 증여의제 규정에 의하여 규율되어 오던 증여세 과세대상과 과세범위에 관한 사항을 그대로 유지하려는 입법자의 의사가 반영된 것으로 보아야 한다.
따라서 납세자의 예측가능성 등을 보장하기 위해 개별 가액산정 규정이 특정한 유형의 거래·행위를 규율하면서 그 중 일정한 거래·행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 그 과세범위도 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는, 개별 가액산정 규정에서 규율하고 있는 거래·행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래·행위가 법 제2조 제3항의 증여의 개념에 들어맞더라도 그에 대한 증여세를 과세할 수 없다고 할 것이다.
[286] 대법원 2015.10.15. 선고 2014두37924 판결[증여세부과처분취소]
나. 변칙적인 상속·증여에 사전적으로 대처하기 위해 증여세 완전포괄주의 과세제도가 도입되어 세법 고유의 포괄적인 증여 개념을 도입하고 종전의 증여의제 규정을 일률적으로 증여재산가액의 계산에 관한 규정(이하 ‘가액산정 규정’이라 한다)으로 전환한 점 등에 비추어 보면, 원칙적으로 어떤 거래·행위가 법 제2조 제3항에서 규정한 증여의 개념에 해당하는 경우에는 같은 조 제1항에 의해 증여세의 과세가 가능하다고 보아야 한다.
증여세 완전포괄주의 개별규정 보완해
납세자에 법적 안정성·예측 가능성 부여해야
다만, 납세자의 예측가능성을 보장하고 조세법률관계의 안정성을 도모하기 위하여 개별 가액산정규정이 특정한 유형의 거래·행위를 규율하면서 그 중 일정한 거래행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 그 과세범위도 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는, 개별가액산정규정에서 규율하고 있는 거래·행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래·행위가 법 제2조 제3항의 증여의 개념에 들어맞더라도 그에 대한 증여세를 과세할 수 없다.
다. 법 제41조의4 제1항은 특수관계에 있는 자로부터 1억원 이상의 금전을 무상으로 대출받은 경우에는 그 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액을, 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액에서 실제 지급한 이자 상당액을 뺀 금액을 각 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 하도록 규정하고 있다. 이는 특수관계자 간의 직접 증여에 따른 증여세 부담을 회피하기 위해 금전을 무상대여하거나 낮은 이자율로 대여하는 경우 적정 이자율과의 차액에 대해 증여세를 과세하려는 데 그 취지가 있다(대법원 2012.7.26. 선고 2011두10959 판결 참조). 즉 위 규정은 특수관계자 간의 금전의 무상대여 등의 거래에 한정하여 증여이익을 산정하도록 규정하고 있고, 법 제42조 제1항 제1호는 부동산과 금전을 제외한 나머지 재산의 경우에만 특수관계에 있지 아니한 자 간의 무상사용 등의 거래에 대해 증여이익을 산정하도록 규정하고 있다.
이는 특수관계에 있지 아니한 자 간의 금전의 무상대여 등의 거래를 증여세 과세 대상에서 제외하고자 하는 취지임이 분명하고, 완전포괄주의 과세제도의 도입으로 인하여 이러한 입법의도가 변경되었다고 볼 수 없으므로, 그 거래로 인하여 금전을 대여받은 자가 얻은 이익에 대해서는 증여세를 과세하지 않도록 하는 한계를 설정한 것으로 보아야 한다. 따라서 이와 같은 이익에 대해서는 이를 증여세 과세대상으로 하는 별도의 규정이 있는 등의 특별한 사정이 없는 한 법 제2조 제3항 등을 근거로 하여 증여세를 과세할 수 없다.
라. 원심판결 이유에 의하면 ① 원고는 2006.2.9.부터 2007.5.15.까지 특수관계에 있지 아니한 소외인으로부터 합계 239,000,000원을 무상으로 대여받은 사실 ② 피고는 원고가 위 대여금액에 연 9%의 적정 이자율을 곱하여 계산한 합계 86,040,000원을 증여받은 것으로 보아, 2012.6.1. 원고에게 법 제2조 제3항, 제41조의4 제1항 제1호, 제42조 제1항 제2호 등을 적용하여 증여세 합계 13,416,430원을 결정·고지하는 이 사건 각 처분을 한 사실 등을 알 수 있다.
이러한 사실관계를 앞서 본 규정과 법리에 비추어 살펴보면, 원고가 특수관계에 있지 아니한 자로부터 금전을 무상으로 대여받은 경우에 해당하므로 그로 인하여 원고가 얻은 이익에 대해서는 법 제2조 제3항 등에 의하여 증여세를 부과할 수 없고, 또한 이러한 이익이 법 제42조 제1항 제2호에서 규정한 ‘무상으로 용역을 제공받음으로써 얻은 이익’에 해당하지 아니함은 앞서 본 바와 같으므로, 결국 법 제2조 제3항, 제41조의4 제1항 제1호, 제42조 제1항 제2호 등을 적용하여 원고에게 증여세를 부과한 이 사건 각 처분은 증여세 과세의 한계를 벗어난 것으로서 위법하다.
다. 판례에 대한 평가와 음미
(1) 찬성하는 견해
[287] 이전오, ‘2015년 조세법 중요 판례’, 인권과 정의 Vol.456, 2016.03.11. 182~183면
증여세 완정포괄주의의 도입취지는 조세 부담의 공평을 통하여 조세정의를 실현하고자 하는 것이다. 조세정의의 실현이 조세법률 내지 조세정책이 추구해야할 중요한 이념 중의 하나인 것은 부인할 수 없다. 그러나 조세는 근본적으로 납세자에 대해 경제적 부담을 가하는 것이고 재산권의 침해가능성을 본질적으로 내포하고 있는 만큼, 과세요건은 법률로 명확히 정해져야 하고 그 법률의 내용 또한 헌법에 합치해야 한다. 이런 관점에서 필자는 일찍이, 과세당국이 헌법 및 조세법의 원리에 어긋나게 무리하여 증여세 완정포괄주의를 도입하는 것이 아닌가 하는 우려를 표명하면서, 증여세 완전포괄주의를 도입한 것이 어쩔 수 없다 하더라도, 개별규정으로 예시되지 않은 거래 유형에 대해 무리하게 과세해서는 아니되고, 필요하면 그런 행위 유형에 대한 과세요건 및 증여재산가액 상정에 관한 개별규정을 신설·보완한 후에 과세함으로써 납세자에게 법적 안정성과 예측 가능성을 부여하는 방향으로 증여세 완전포괄주의를 운영해야 할 것이라고 주장한 바 있다.
증여세 완전포괄주의의 도입취지에 찬성한다 하더라도, 개별규정을 무시한 채 이익이 발생하기만 하면 증여세를 과세하는 것은 국민의 재산권 보장과 예측가능성 측면에서 정당하다고 보기 어렵다. 특히 이사건과 같은 흑자법인의 경우에, 수증법인은 자산수증익에 대해 법인세를 납부하고, 주주들은 추후에 배당을 받을 때나 주식을 양도할 때에 소득세 납세의무를 부담하기 때문에 주주에게 증여세를 부과하는 것은 이중 내지 삼중의 과세라는 비판이 많았다.
대상판결편주)은 구 상속세 및 증여세법 제2조 제3항과 개별 가액산정 규정 간의 관계에 대해 최초로 입장을 밝히면서, 증여세 완전정포괄주의의 한계와 관련하여 개별 가액산정 규정은 종전과 마찬가지로 증여세의 과세대상과 과세범위를 제한하는 역할을 한다는 점을 분명하게 밝힌 최초의 판결이다. 따라서 개별 가액산정 규정에서 증여세 과세대상 및 과세범위와 관련된 거래나 행위를 규정하고 있는 경우에 거기에서 제외된 거래나 행위에 대해서는, 그것이 구 상속세 및 증여세법 제2조 제3항의 증여 개념에 부합한다 할지라도 과세할 수 없다는 점이 분명하게 되었다. 증여세 완전포괄주의를 빌미로 한 자의적인 과세권 행사에 제동을 걸어 납세자의 법적 안정성과 법체계에 대한 신뢰를 보장하게 되었다는 점에서 대상판결의 논리와 결론에 찬성한다. 다만, 증여세 완전포괄주의가 현행 증여세제의 근간이고, 종래 하급심에서 증여세 완전포괄주의의 한계 내지 구 상속세 및 증여세법 제2조 제3항과 개별 가액산정 규정 간의 관계에 대해 판단이 엇갈렸던 점에 비추어 볼 때, 대상판결은 전원합의체 판결로 선고되는 것이 바람직하였다고 생각한다.
편주) 위에서 ‘대상판결’이라 함은 이 사건 판결보다 먼저 있었던 같은 취지의 대법원 2015.10.15. 선고 2013두13266 판결을 말한다. 다음 자료의 대상판결도 같다. 이는 구 상증법 제2조 제3항과 「개별규정」 간의 관계를 판단한 최초의 판결이다.
(2) 반대하는 견해
[288] 유철형, ‘상속세 및 증여세법상 개별예시 규정의 해석’, 조세연구 2016년 9월, 한국조세연구포럼, 147~148면·172~173면.
대상판결은 완전포괄 증여세제를 취한 2003.12.30.자 전면개정 후 구 상증법과 현행 상증법의 근간이라 할 수 있는 완전포괄 증여규정(구 상증법 제2조 제3항)과 증여재산가액 산정 방법에 관한 규정(구 상증법 제33조부터 제42조까지)의 관계를 판단한 판결이다. 대상판결은 완전포괄 증여세제의 적용범위를 결정하는 기준을 제시하였는데, 대상판결의 취지에 따르면, 구 상증법 제33조부터 제42조까지의 개별예시규정은 모두 일정한 요건하에 일정한 유형의 거래·행위에 따른 증여재산가액 산정방법을 규정하고 있으므로, 개별예시 규정은 모두 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 해석될 수 있다. 그 결과 대상판결에 따르면 완전포괄증여로 과세할 수 있는 범위는 대상판결의 사안에 적용되는 구 상증법에서는 물론이고 동일한 내용을 규정하고 있는 현행 상증법에 있어서도 증여의제 규정이 적용되던 때와 차이가 없을 정도로 축소되어 완전포괄 증여세제가 거의 의미가 없게 된다는 점에서 큰 파장을 불러왔다.
…개별예시 규정의 요건을 충족하지 못한 경우에는 이를 증여세 과세대상으로 하는 별도의 규정이 있는 등의 특별한 사정이 없는 한 구 상증법 제2조 제3항 등을 근거로 하여 주주 등에게 증여세를 과세할 수 없다는 대상판결은 그 자체로 이유 모순이라고 볼 수 있다. 즉, 대상판결은 앞부분에서 구 상증법 제2조 제3항에 의해 증여세를 과세할 수 있다고 하면서, 뒷부분에서는 개별예시 규정의 요건을 갖추지 못한 경우에는 구 상증법 제2조 제3항에 해당하더라도 과세할 수 없다고 하고 있기 때문이다.
…대상판결이 구 상증법 제2조 제3항의 성격을 독자적으로 증여세를 과세할 수 있는 근거규정으로 해석한 부분은 타당하다. 그러나 개별예시 규정이 과세의 범위와 한계를 설정한 것이어서 그 요건을 갖추지 못한 경우에는 별도의 과세근거 규정이 없는 한 구 상증법 제2조 제3항에 해당하더라도 증여세를 과세할 수 없다는 부분은 타당하지 못하다.
