합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 창간 30주년을 즈음하여 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
세무조사의 절차적 위법성에 관한 사례
2. 세무조사의 개념과 현장 확인
라. 판 결
(2) 대법원 판결
[343] 대법원 2015.05.28.선고 2014두43257판결
다. 그럼에도 원심은 광주지방국세청의 재조사가 ‘각종 과세자료의 처리를 위한 재조사’에 해당해 허용된다고 판단했으니, 원심의 판단에는 국세기본법령이 정한 재조사의 예외적 허용 사유인 ‘각종 과세자료의 처리를 위한 재조사’에 관한 법리를 오해해 판결에 영향을 미친 위법이 있다. 이 점을 지적하는 상고이유의 주장은 이유 있다.
마. 판결의 의의
[344] 이중교, ‘Ⅱ 부정한 목적을 위해 행해진 세무조사의 위법성 여부’, 「조세법 쟁점판례 해설서 2017」, 한국공인회계사회 조세지원센터, 2017.3월., 256면.
흔히 세무조사와 구별이 문제되는 개념으로 현장확인이 있다. 현장확인은 조사사무처리규정에 근거를 두고 있는바, 각 세법에 규정하는 질문조사권 또는 질문검사권에 따라 세원관리, 과세자료 처리 또는 세무조사 증거자료 수집 등의 업무를 처리하기 위해 납세자 또는 그 납세자와 거래가 있다고 인정되는 자 등을 상대로 세무조사에 의하지 아니하고 현장확인 계획에 따라 현장출장해 사실관계를 확인하는 행위를 말한다(조사사무처리규정 제3조 제2호).
이와 같이 조사사무처리규정에서는 현장확인은 세무조사에 의하지 아니하고 현장에 가서 사실관계를 확인하는 행위라고 정의하여 명시적으로 세무조사의 범위에서 제외하고 있으나, 현장확인도 납세자 또는 그 거래상대방에 대한 조사를 수반할 수 있다는 점에서 세무조사와 현장확인의 경계가 항상 뚜렷한 것은 아니다.
더욱이 실무상으로는 과세관청이 세무조사에 대한 사전통지 등 국세기본법상의 각종 절차적 통제를 회피하기 위해 현장확인을 활용하는 경우가 있으므로 법원은 이러한 점에 주목해 현장확인의 형식으로 행해진 과세관청의 행위가 세무조사의 실질을 가지고 있으면 세무조사로 취급해 국세기본법상의 각종 절차적 통제를 받아야 하는 것으로 해석하고 있다.
1) 조사사무처리규정 제3조 제2항 다목에서 ‘납세자의 거래처 또는 거래상대방에 대한 거래사실 등 사실관계 여부 확인업무’를 ‘현장확인’에 포함하고 있는바, 거래상대방 조사도 납세자에 대한 조사에 해당한다. 아래 자료 참조.
[345] 곽태훈, ‘국세기본법상 중복세무조사금지 규정에 관한 소고’, 세무와 회계 연구[통권 제9호(제5권 제1호)], 2016년 6월, 209면
납세자에 대한 세무조사는 그 거래상대방 등 관련인에 대한 조사를 포함한다.
이는 마치 검사가 피의자에 대한 수사의 일환으로 참고인 조사를 하는 것과 같은 이치이다. 대법원 역시 세무공무원이 납세자의 거래상대방을 직접 접촉하여 질문, 조사하는 방법으로 거래 가액, 대금 등을 확인한 것은 ‘납세자에 대한’ 세무 조사에 해당한다고 판단했다(대법원 2015.5.28. 선고 2014두43257 판결).
참고로, 광주고등법원 2015.11.5. 선고 2015누5329 판결은, 납세자에 대한 조사 없이 거래상대방에 대한 조사만으로도 납세자에 대한 세무조사로 볼 수 있는 지에 관해 “납세자로서는 본인이 알지 못하는 상황에서 자신과 관련된 조사가 거래상대방에 대해 실시될 수 있다는 심리적 불안을 야기할 수 있고, 거래상대방에 대한 조사만으로도 납세자의 영업의 자유 및 프라이버시를 침해하는 결과를 초래할 수도 있으므로 이를 방지하고 납세자의 방어권을 보장할 필요가 있는 점등을 감안하면, 납세자 본인에 대한 과세를 위해 실시되는 거래상대방에 대한 조사도 납세자 본인에 대한 세무조사로 봐야 할 것이다”라고 판시했고, 위 판결은 대법원 2016.3.10.자 2015두58090 판결(심리불속행기각)로 그대로 확정되었다.
[346] 조사사무처리규정(국세청훈령 제2105호 2015.06.30.)
제3조 【정의】 이 규정에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.
2. “현장확인”이란 각 세법에 규정하는 질문조사권 또는 질문검사권에 따라 세원관리, 과세자료 처리 또는 세무조사 증거자료 수집 등 다음 각 목의 어느 하나에서 예시하는 업무 등을 처리하기 위해 납세자 또는 그 납세자와 거래가 있다고 인정되는 자 등을 상대로 세무조사에 의하지 아니하고 현장확인 계획에 따라 현장출장해 사실관계를 확인하는 행위를 말한다.
가.~바. <생략>
바. 현지확인에 관련된 최근의 판례
[347] 대법원 2017.3.16. 선고 2014두8360 판결[부가가치세 및 종합소득세 부과 취소]
1. 구 국세기본법(2010.1.1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제81조의4 제2항은 “세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대해 재조사를 할 수 없다”고 규정하면서, 그 각 호에서 예외적으로 재조사가 허용되는 사유로서 ‘조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우’(제1호), ‘거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우’(제2호), ‘2 이상의 사업연도와 관련해 잘못이 있는 경우’(제3호) 등을 들고 있다.
한편 구 국세기본법 제81조의4 제2항에 위반해 같은 세목 및 과세기간에 대해 중복하여 실시한 세무조사에 기초해 이루어진 과세처분은 위법하다고 봐야 한다(대법원 2006.6.2. 선고 2004두12070 판결 등 참조).
2. 원심은, ①원고가 2005.4.16.부터 춘천시(주소 생략) ‘○○○유통’이라는 상호로 옥제품 도매업체를 운영하면서 고객들에게 옥제품을 판매한 사실 ②피고 소속 세무공무원은 원고가 현금매출을 누락하는 등의 수법으로 세금을 탈루한다는 제보를 받고는 ‘2008.12.18.부터 2008.12.26.까지 탈세제보에 관한 현지확인을 하되 그 결과 탈세사실이 확인되면 그 즉시 세무조사로 전환하기로 한다’는 내용의 현지확인 계획을 세워 피고로부터 결재를 받은 사실
③ 이에 피고 소속 세무공무원 5명은 2008.12.18. ‘총 매출금액 누락 여부 확인’이라는 확인 목적이 기재된 ‘현지확인출장증’을 소지하고 원고의 사업장을 방문해 원고의 직원들로부터 컴퓨터 하드디스크를 임의로 제출받고 노트와 메모를 점검해 차명계좌로 의심되는 계좌에 관한 정보 등을 얻거나 2008.12.26. 원고로부터 일별 판매전표 및 지로판매에 의한 2005년 제1기부터 2008년 제1기까지의 매출금액에 관한 확인서를 작성 받는 등의 현장조사(이하 ‘이 사건 1차 조사’라 한다)를 한 사실 ④그 결과 피고는 원고가 타인 명의의 계좌로 옥제품 판매대금을 송금받는 방법으로 부가가치세에 관한 매출을 누락했다고 보아, ‘조세대상 세목:부가가치세, 조사대상 기간:2005.4.16.~2008.6.30., 조사기간 2009.2.2.~2009.2.13.’로 한 세무조사(이하 ‘이 사건 2차 조사’라 한다)에 착수했다가 금융거래확인을 위해 조사기간을 연장하고 조사유형을 조세범칙 조사로 전환한 후, 2009.6.1. 원고에게 2005년 제1기부터 2008년 제1기까지의 부가가치세를 부과하는 이 사건 처분을 한 사실 등을 인정했다.
나아가 원심은, 국세청 훈령인 구 조사사무처리규정(2010.3.30. 국세청 훈령 제1838호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제2조가 ‘현지확인’을 ‘자료상혐의자료, 위장가공자료, 범칙조사 파생자료 중 세무조사에 의하지 아니하고 단순사실 확인만으로 처리할 수 있는 업무, 민원처리 등을 위한 현장출장·확인이나 탈세제보자료, 과세자료 등의 처리를 위한 일회성 확인 업무, 사업자에 대한 사업장 현황 확인이나 기장확인 업무 등을 처리하기 위해 납세자 등을 상대로 현장확인 계획에 따라 현장출장하여 사실관계를 확인하는 행위’로 정하고, ‘세무조사’를 ‘각 세법에 규정하는 질문조사권 또는 질문검사권 및 조세범처벌법, 조세범처벌절차법에 의해 조사공무원이 납세자 또는 그 납세자와 거래가 있다고 인정되는 자 등을 상대로 질문하고 장부·서류·물건 등을 검사·조사하는 행위로서 조사계획에 의해 실시하는 일반 세무조사와 조세범칙조사’로 정하고 있는데, 이 사건 1차 조사의 경위나 내용 및 범위 등에 비추어 볼 때 이 사건 1차 조사는 과세자료 등의 처리를 위한 일회성 확인업무 또는 사업자에 대한 사업장 현황 확인업무 등을 처리하기 위해 납세자를 상대로 현장확인 계획에 따라 현장출장해 사실관계를 확인하는 행위인 ‘현지확인’에 해당할 뿐이고, 이 사건 2차조사는 이러한 현지확인 결과를 토대로 한 최초의 세무조사로 봐야 한다는 이유로, 이 사건 1차 조사가 ‘세무조사’에 해당해 이 사건 2차 조사를 구 국세기본법 제81조의4 제2항에 따라 금지되는 재조사에 해당하는 것으로 봐야 한다는 원고의 주장을 배척했다.
3. 그러나 원심의 이러한 판단은 다음과 같은 이유에서 수긍하기 어렵다.
가. 세무조사는 국가의 과세권을 실현하기 위한 행정조사의 일종으로서 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위해 질문을 하고 장부·서류 그밖의 물건을 검사·조사하거나 그 제출을 명하는 일체의 행위를 말하며, 부과처분을 위한 과세관청의 질문조사권이 행해지는 세무조사의 경우 납세자 또는 그 납세자와 거래가 있다고 인정되는 자 등(이하 ‘납세자 등’이라 한다)은 세무공무원의 과세자료 수집을 위한 질문에 대답하고 검사를 수인해야 할 법적 의무를 부담한다. 한편 같은 세목 및 과세기간에 대한 거듭된 세무조사는 납세자의 영업의 자유나 법적 안정성 등을 심각하게 침해할 뿐만 아니라 세무조사권의 남용으로 이어질 우려가 있으므로 조세공평의 원칙에 현저히 반하는 예외적인 경우를 제외하고는 금지될 필요가 있다.
이러한 세무조사의 성질과 효과, 중복 세무조사를 금지하는 취지 등에 비추어 볼 때, 세무공무원의 조사행위가 실질적으로 납세자 등으로 하여금 질문에 대답하고 검사를 수인하도록 함으로써 납세자의 영업의 자유 등에 영향을 미치는 경우에는 국세청 훈령인 구 조사사무처리규정에서 정한 ‘현지확인’의 절차에 따른 것이라고 하더라도 그것은 재조사가 금지되는 ‘세무조사’에 해당한다고 봐야 한다. 그러나 과세자료의 수집 또는 신고내용의 정확성 검증 등을 위한 과세관청의 모든 조사행위가 재조사가 금지되는 세무조사에 해당한다고 볼 경우에는 과세관청으로서는 단순한 사실관계의 확인만으로 충분한 사안에서 언제나 정식의 세무조사에 착수할 수밖에 없고 납세자 등으로서도 불필요하게 정식의 세무조사에 응해야 하므로, 납세자 등이 대답하거나 수인할 의무가 없고 납세자의 영업의 자유 등을 침해하거나 세무조사권이 남용될 염려가 없는 조사행위까지 재조사가 금지되는 ‘세무조사’에 해당한다고 볼 것은 아니다.
그리고 세무공무원의 조사행위가 재조사가 금지되는 ‘세무조사’에 해당하는지 여부는 조사의 목적과 실시경위, 질문조사의 대상과 방법 및 내용, 조사를 통해 획득한 자료, 조사행위의 규모와 기간 등을 종합적으로 고려해 구체적 사안에서 개별적으로 판단할 수밖에 없을 것인데, 세무공무원의 조사행위가 사업장의 현황 확인, 기장 여부의 단순 확인, 특정한 매출사실의 확인, 행정민원서류의 발급을 통한 확인, 납세자 등이 자발적으로 제출한 자료의 수령 등과 같이 단순한 사실관계의 확인이나 통상적으로 이에 수반되는 간단한 질문조사에 그치는 것이어서 납세자 등으로서도 손쉽게 응답할 수 있을 것으로 기대되거나 납세자의 영업의 자유 등에도 큰 영향이 없는 경우에는 원칙적으로 재조사가 금지되는 ‘세무조사’로 보기 어렵지만, 그 조사행위가 실질적으로 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위한 것으로서 납세자 등의 사무실·사업장·공장 또는 주소지 등에서 납세자 등을 직접 접촉해 상당한 시일에 걸쳐 질문하거나 일정한 기간 동안의 장부·서류·물건 등을 검사·조사하는 경우에는 특별한 사정이 없는 한 재조사가 금지되는 ‘세무조사’로 봐야 할 것이다.
나. 앞서 본 사실관계를 이러한 법리에 비추어 살펴보면, 피고 소속 세무공무원이 국세청 훈령인 구 조사사무처리규정에서 정한 ‘현지확인’의 절차에 따라 이 사건 1차 조사를 했다고 하더라도, 그것은 실질적으로 원고의 총 매출누락 금액을 확인하기 위해 원고의 사업장에서 원고나 그 직원들을 직접 접촉해 9일간에 걸쳐 2005년 제1기부터 2008년 제1기까지의 매출사실에 대하여 포괄적으로 질문조사권을 행사하고 과세자료를 획득하는 것이어서, 재조사가 금지되는 ‘세무조사’로 봐야 한다. 따라서 이 사건 2차 조사는 구 국세기본법 제81조의4 제2항에 따라 금지되는 재조사에 해당하므로 그에 기초해 이루어진 이 사건 처분은 위법하다고 할 것이다.
그런데도 원심은 이와 달리 이 사건 1차 조사는 ‘현지확인’에 해당할 뿐이고 이 사건 2차 조사는 이러한 현지확인 결과를 토대로 한 최초의 세무조사로 보아야 한다는 이유로 이 사건 처분이 적법하다고 판단했으니, 이러한 원심의 판단에는 재조사가 금지되는 ‘세무조사’의 범위나 그 해당 여부의 판단 방법 등에 관한 법리를 오해한 위법이 있다.
3. 세무조사인 감사행위
가. 사건의 개요
[348] 편자 작성
원고의 어머니 장某는 2008.2.7. 사망했는데, 그 유족인 배우자 황모와 원고 등 9명의 자녀 중 자녀 7명이 상속을 포기함에 따라 원고 등 3명이 재산을 상속했다.
그러나 상속인들은 사망신고도 2010.6.29.에 이르러서야 하였을 뿐 아니라, 그때까지도 상속세 신고를 하지 않고 피상속인 명의로 부동산을 거래하면서 관련 세금도 무신고했다.
처분청은 2010.9.13.부터 2010.10.27.까지 이 건 상속세 결정을 위한 세무조사(1차 세무조사)를 실시했으나, 김모에 대한 채무 2,159,000,000원 등을 인정해 산정한 과세가액 225,156,000원에서 배우자 등 상속공제액 10억원을 차감하면 과세표준이 0원으로 계산되어 산출세액이 없는 것으로 결정했다.
원고 등은 경정청구 기한(2011.2.24.)이 32일 경과한 2011.3.28. 채무 2,547,000,000원을 추가로 공제하고, 상속재산에 포함된 ㈜인스나인의 비상장 주식 46,950주는 원고와 그의 남편 박모가 2008.1.15. 피상속인으로부터 유상양수한 것이라는 이유로 상속재산에서 공제하여 달라는 경정청구를 했다.
이에 처분청은 위 채무 중 930,000,000원을 인정해 추가공제하고, 위 주식을 상속재산에서 제외하여 경정했다.
○○지방국세청 감사관은 2011.8.22.부터 2011.9.8.까지 처분청에 대한 정기 교차종합감사를 실시했는데, 그 과정에서 위 김모에 대한 채무 2,159,000,000원과 관련해 김모를 조사하고 자필확인서를 징구했다. 그리고 감사결과 위 1차 세무조사 및 경정청구와 관련해 상속재산 누락 및 상속채무 부당인정의 문제가 있음을 지적하면서, 처분청에게 재조사 실시 후 처리를 지시했다.
이에 따라 처분청은 2012.2.1.부터 2012.3.12.까지 다시 세무조사(2차 세무조사)를 실시하고, 위 김모에 대한 채무 2,159,000,000원과 경정청구에 따라 추가 인정했던 채무 930,000,000원을 다시 부인하고, 위 비상장주식 등을 상속재산에 포함해 계산한 상속세 과세표준 2,272,684,003원을 기초로 상속세 1,205,184,510원을 2012.6.7. 증액경정·고지했다.
원고는 위 증액경정처분이 중복조사 금지원칙에 위배된다는 등의 주장을 하며(심판결정문상 이 단계에서는 김모에 대한 감사관의 조사가 ‘세무조사’에 해당한다는 주장은 하지 않은 것으로 보인다) 이의신청을 거쳐 2012.8.27. 조세심판원에 심판을 청구했으나, 2013.7.25. 기각되었다[조심2012광3965, 2013.07.25.].
제1심 법원에 이르러 원고는 김모에 대한 감사관의 조사가 ‘세무조사’이고, 따라서 감사지적사항에 대한 2차 세무조사와 함께 중복세무조사로서, 국세기본법 제81조의4 제2항 각 호에서 정한 중복세무조사를 허용하는 예외사유가 존재하지 않으므로 위법하다고 주장했다. 광주지방법원은 감사관의 조사도 ‘세무조사’라고 인정했으나, 중복조사를 허용하는 법 소정의 예외사유가 있다는 이유로 원고패소 판결을 했다.
제2심 법원도 이건 감사행위가 ‘세무조사’라고 본 점에서는 같으나, 중복조사에 해당한다고 다른 판단을 하여 이 부분 원고승소 판결을 했다.
