조세탈루 사실이 확인될 상당한 개연성이
객관성과 합리성이 뒷받침되는 자료 등으로 한정돼야
세무법인 하나의 조세사례 연구Ⅱ (44)
합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
세무조사의 절차적 위법성에 관한 사례
3. 세무조사인 감사행위
나. 세무조사에 관한 규정
[349] 2011.12.31. 개정 국세기본법 제81조의2 【납세자권리헌장의 제정 및 교부】
② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에 따른 납세자권리헌장의 내용이 수록된 문서를 납세자에게 내주어야 한다. <개정 2011.12.31.>
1. 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당장부·서류 또는 그 밖의 물건을 검사·조사하거나 그 제출을 명하는 경우(「조세범처벌절차법」에 따른 조세범칙조사를 포함한다. 이하 이 장에서 “세무조사”라 한다)
[350] 조사사무처리규정 [2012.6.29. 국세청훈령 제1945호]
제3조(정의) 이 규정에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.
1. “세무조사”란 각 세법에 규정하는 질문조사권 또는 질문검사권 및 「조세범처벌법」, 「조세범처벌절차법」에 따라 조사공무원이 납세자의 국세에 관한 정확한 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위해 납세자 또는 납세자와 거래가 있다고 인정되는 자 등을 상대로 질문하고, 장부·서류·물건 등을 검사·조사하거나 그 제출을 명하는 행위로서 조사계획에 의해 실시하는 것을 말하며, 일반세무조사와 조세범칙조사로 구분한다.
22. “실지조사”란 납세자의 사무실·사업장·공장 또는 주소지 등에 출장해 직접 해당 납세자 또는 관련인을 상대로 실시하는 세무조사를 말한다.
23. “간접조사”란 납세자가 제출한 신고사 등의 서류나 과세자료 등의 분석을 통해 신고사항의 적정 여부를 검증하거나 특정거래의 사실관계 확인을 위해 납세자 또는 그 관련인으로부터 우편질문 등을 통해 증빙자료를 수집하고 거래내용을 조회하는 등 실지조사 이외의 방법으로 실시하는 세무조사를 말한다.
30. “사무실조사”란 납세자 편의, 회계투명성·신고성실도 및 규모 등을 고려해 실지조사에 의하지 아니하고도 조사의 목적을 달성할 수 있다고 판단되는 경우 납세자의 회계서류 및 증빙자료 등을 제출받아 조사관서 사무실에서 실시하는 세무조사를 말한다.
다. 판결
(1) 이 사건의 판결
[351] 광주지방법원 2015.02.17.선고 2013구합2495판결
피고의 주장에 의하면, 담당 세무공무원이 ○○지방국세청 감사관의 지적에 따라 1차 세무조사 결과 상속채무로 인정된 망인의 김모에 대한 채무가 실재하는지를 확인하기 위해 감사 과정에서 황○○에게 김모의 면담을 요청해 김모를 만나 위 채무와 관련한 확인서를 제출받았다는 것인데, 이는 상속세 과세표준 및 세액 결정의 기초가 되는 상속채무의 실재 여부를 확인하기 위해 망인의 거래상대방인 김모를 상대로 질문하여 자료를 수집한 것으로서 세무조사에 해당한다고 봄이 타당하고, 위 조사 또한 1차 세무조사와 동일한 세목을 대상으로 하고 있는 이상 중복세무조사에 해당한다고 할 것이다.
결국 1차 세무조사 이후 이루어진 김모에 대한 조사와 2차 세무조사는 적법한 중복세무조사에 해당한다고 할 것이므로, 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 이유 없다.
[352] 광주고등법원 2015.11.05.선고 2015누5329판결, 대법원 2016.03.10.선고 2015두58089 판결 심리불속행 기각
1) 관련 법리
(가) 세무조사란 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위해 질문을 하거나 해당 장부·서류 또는 그밖의 물건을 검사·조사하거나 그 제출을 명하는 것(국세기본법 제81조의2 제2항 제1호)을 의미하는데, 이는 과세관청으로 하여금 과세자료의 수집과 신고내용의 정확성을 검증해 조세의 탈루를 막고 납세자의 성실한 신고를 담보함으로써 종국적으로는 적정하고 공평한 과세를 달성하기 위한 것이다.
그러나 세무조사의 상대방인 납세자 등으로서는 이를 거부할 경우 과태료의 제재 등을 받게 되어 사실상 세무조사에 응할 수밖에 없는데, 그 과정에서 개인의 재산권, 프라이버시권 및 영업의 자유 등 기본권의 일정 부분이 제한받을 수밖에 없다.
이에 국세기본법은 납세자의 권익을 증진하고 세무행정의 선진화를 위해 제81조의4 제2항에서 “세무공무원은 같은 세목 및 같은 과세기간에 대해 원칙적으로 재차 세무조사를 할 수 없다”라고 중복세무조사금지의 원칙을 규정하면서도, 일률적으로 모든 경우에 중복세무조사를 금지함으로써 조세공평에 반하는 불합리한 결과가 발생하는 것을 방지하기 위해 같은 항 각 호에서 예외적으로 중복세무조사를 할 수 있는 경우를 규정함으로써 조세공평이라는 공익과 개인의 기본권 사이의 조화를 도모하고 있다.
(나) 한편 위와 같은 세무조사에 관해 조사사무처리규정(국세청 훈령 제1945호)은 실지조사를 납세자의 사무실·사업장·공장 또는 주소지 등에 출장해 직접 해당 납세자 또는 관련인을 상대로 실시하는 세무조사(제3조 제22호)로 규정하면서도, 그와 달리 납세자가 제출한 신고서 등의 서류나 과세자료 등의 분석을 통해 신고사항의 적정여부를 검증하거나 특정거래의 사실관계 확인을 위해 납세자 또는 그 관련인으로부터 우편질문 등을 통해 증빙서류를 수입하고 거래내용을 조회하는 경우 등을 간접조사로 정의하면서(제3조 제23호) 이를 세무조사에서 제외하고 있는바, 이는 ①실지조사보다 납세자에게 덜 침해적인 점 ②상속세 및 증여세법 제76조 제1항, 제4항에서 세무서장 등은 상속세와 증여세의 과세표준신고를 하지 아니했거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사해 결정하도록 하고, 이에 따라 과세표준과 세액을 결정할 수 없거나 결정 후 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 경우에는 즉시 그 과세표준과 세액을 조사해 결정하거나 경정하도록 규정하고 있는 점 등을 감안할 때 중복세무조사에 해당하는 세무조사로 보기는 어렵다.
(다) 위와 같은 관계법령의 규정 내용 및 그 취지 등을 종합해 보면, 중복세무조사에 해당하는 세무조사로서 실지조사는 ①부과처분을 목적으로 해야 하고 ②납세자나 그 납세자와 거래가 있다고 인정되는 자 등을 직접 접촉해야 하며 ③그 장소가 납세자 등의 사무실·사업장·공장 또는 주소지 등이어야 하고 ④납세자 등을 상대로 질문하고, 장부·서류·물건 등을 검사·조사해야 하며 ⑤그 질문이나 장부 등이 과세표준과 세액을 결정 또는 경정함에 있어 관련성이 있거나 관련성이 있다고 의심돼야 함을 그 요건으로 한다고 할 것이다.
나아가 납세자에 대한 조사 없이 거래상대방에 대한 조사만으로도 납세자에 대한 세무조사로 볼 수 있는지에 관해 살피건대, 앞서 본 바와 같이 조사사무처리규정 제3조 22호는 ‘실지조사’를 납세자의 사무실·사업장·공장 또는 주소지 등에 출장해 직접 해당 납세자 또는 관련인을 상대로 실시하는 세무조사로 규정하고 있는바, 이는 ①반드시 납세자의 현장으로 제한하거나 납세자에 대한 조사가 반드시 함께 있어야 한다는 내용이 포함되어 있지 않는 점(상속세 및 증여세법 제84조). ②조사사무처리규정 제44조에서도 조사대상 납세자의 거래처 또는 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우에는 해당 거래처를 조사대상자로 선정하도록 규정하고 있는 점 ③납세자로서는 본인이 알지 못하는 상황에서 자신과 관련된 조사가 거래상대방에 대해 실시될 수 있다는 심리적 불안을 야기할 수 있고, 거래상대방에 대한 조사만으로도 납세자의 영업의 자유 및 프라이버시를 침해하는 결과를 초래할 수도 있으므로 이를 방지하고 납세자의 방어권을 보장할 필요가 있는 점 등을 감안하면, 납세자 본인에 대한 과세를 위해 실시되는 거래상대방에 대한 조사도 납세자 본인에 대한 세무조사로 봐야 할 것이다.
(라) 아래에서는 위와 같은 법리에 따라 ①김모 관련 채무 ②인스나인 주식 ③이 사건 별도 채무 ④이 사건 추가 수용보상금에 대한 이 사건 종합감사 및 재조사가 중복세무조사로서 금지되는 세무조사에 해당하는지에 관해 차례로 본다.
2) 김모 관련 채무에 관해
가) 이 사건 종합감사 중 위 채무에 관한 부분 자체가 중복세무조사인지 여부
(1) 국세청 및 지방세무관서 감사규정(국세청 훈령 제1533호)에 따르면, 감사대상기관의 업무처리에 대한 종합감사 또는 부분감사를 실시하는 경우, 감사담당공무원은 자료제출요구 등의 조치, 증거서류 및 확인서 제출요구 등을 할 수 있고, 감사결과에 따른 처분을 지시할 수 있도록 규정하고 있는데 ①이러한 감사도 질문·조사권의 행사를 통해 사적인 영역을 침범하는 조치로서 납세자의 영업의 자유 및 프라이버시를 침해하는 결과를 초래하므로 최초 세무조사 이후 다시 반복적으로 납세자의 권익을 침해하지 않도록 제한할 필요성이 인정되는 점 ②납세자 측면에서 볼 때 그 명목이 세무조사인지, 감사조치인지에 따라 달리 취급돼야 할 이유가 없고, 납세자의 프라이버시권 및 영업의 자유 침해방지를 위한 중복세무조사금지 원칙의 입법 목적이 여전히 고려돼야 하는 점 ③세무조사의 형식을 취하지 않았더라도 질문·조사권이 행사되었고, 이를 통해 과세요건 사실을 조사·확인하고 과세에 필요한 자료를 수집하는 일련의 행위가 이루어졌다면, 그 실질은 세무조사 개념에 부합하고 납세자에 대한 관계에서는 세무조사로 봐야 하는 점 ④감사 제도의 실효성을 보장하는 차원에서 납세자와 거래 상대방 등 관련자가 감사조치에 협력할 필요성이 있다고 하더라도 더 나아가 그 감사조치를 기초로 하여 과세처분이 이루어지는 경우에는 중복세무조사금지 원칙이 적용된다고 평가해야 하는 점 등에 비추어 보면, 감사대상기관의 업무처리에 대한 종합감사 또는 부분감사를 실시하면서 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위해 질문을 하거나 해당 장부·서류 또는 그밖의 물건을 검사·조사하거나 그 제출을 명하는 등 그 실질이 국세기본법 제81조의2 제2항 제1호, 조사사무처리규정 제3조 제22호에서 규정한 세무조사로서 ‘실지조사’에 해당하는 한 이를 세무조사라고 봄이 상당하다.
(2) 이 사건에 관해 보건대, 갑 제1, 2호증, 갑 제11호증의 1, 5, 갑 제15내지 17호증, 을 제1, 4, 6호증의 각 기재에 의하면 ①피고는 1차 세무조사 당시 원고 등이 “김모 관련 채무는 망인이 부동산을 취득하거나 유치원 건물 신축공사 등에 필요한 금원을 김모로부터 빌리면서 발생한 것인데, 위 금원의 상환이 여의치 않게 되자 황학표가 망인을 대신해 김모에게 위 채무액을 상환할 것을 약정하는 어음을 발행한 것이다”라고 주장하면서 제출한 망인과 황학표의 집사로서 이들을 대신해 김모와의 거래를 처리했다는 이○○의 확인서, 약속어음 공정증서, 망인 명의 금융계좌 거래 내역 등을 근거로 망인이 실제로 김모에게 위 약속어음의 액면금인 21억5900만원 상당의 김모 관련 채무를 실제로 부담하고 있다고 판단한 사실 ②이에 대해 ○○지방국세청 감사관은 이 사건 종합감사를 하면서 ○○세무서 소속 공무원들로 하여금 김모를 황학표의 집에서 면담하게 한 다음 김모로부터 “자신이 망인으로부터 주식거래를 하면 이익을 볼 수 있다는 제의를 받고 최초 2억5000만원을 망인의 계좌에 예탁했고, 망인이 위 금원을 종잣돈으로 이용해 주식거래를 한 결과 1차 세무조사 당시 제출한 약속어음 공정증서의 기재와 같이 그 금원이 21억원 상당으로 증가했으나, 망인의 병세가 악화되어 만일에 대비하고자 황학표에게 부탁해 위 공정증서를 작성·소지하게 된 것이다”라는 취지의 자필확인서를 징구한 다음 이○○의 확인서와 김모의 자필확인서 기재 내용이 서로 상반되는 등 이 사건 상속 당시 망인이 실제로 김모 관련 채무를 부담하고 있었는지 불분명하다며 이 부분에 대한 재조사를 피고에게 지시한 사실 ③이에 따라 피고는 이 사건 재조사를 한 다음(그 과정에서 추가로 수집한 자료는 없다) 망인의 김모 관련 채무가 허위의 채무라는 이유로 이를 이 사건 상속채무에서 제외한 사실이 인정되는바, 위 인정사실을 위 법리에 비추어 보면, 이 사건 종합감사 중 김모 관련채무 부분은 1차 세무조사와 마찬가지로 동일한 세목인 이 사건 상속으로 인한 상속세의 과세표준 및 세액을 결정하기 위하여 실시된 것으로서 ‘실지조사’라고 할 것이므로 중복세무조사에 해당한다.
나) 조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우인지 여부
국세기본법 제81조의4 제2항 제1호에서 중복세무조사가 예외적으로 허용되는 경우의 하나로 규정하고 있는 ‘조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우’라 함은 조세의 탈루사실이 확인될 상당한 정도의 개연성이 객관성과 합리성이 뒷받침되는 자료에 의해 인정되는 경우로 한정돼야 하며, 이러한 자료에는 종전 세무조사에서 이미 조사된 자료는 포함되지 않는다고 해석함이 상당하다(대법원 2011.1.27. 선고 2010두6083 판결 등 참조).
위 법리에 비추어 이 사건에 관해 보건대, 이 사건 종합감사는 그 이전에 김모 관련 채무에 관해 확보된 자료가 1차 세무조사에서 이미 조사된 자료들일 뿐인 상태에서 개시된 이상 이 사건 종합감사 중 김모 관련 채무 부분은 위 사유에 해당해 예외적으로 허용되는 중복세무조사라고 할 수 없다.
다) 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우인지 여부
국세기본법 제81조의4 제2항 제2호는 중복세무조사가 허용되는 예외사유로 ‘거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우’를 규정하고 있으나, 그 취지는 거래상대방에 대한 세무조사에 있어 본인의 협력의무를 이유로 본인에 대한 중복세무조사가 허용된다는 것인 점(이와 달리 해석하면 거래상대방을 조사하는 방법으로 중복세무조사 금지 원칙을 우회할 수 있게 되어 재조사의 허용 범위를 매우 넓히는 부당한 결과를 초래할 수 있다)에 비추어 보면, 이 사건 종합감사는 거래상대방인 김모가 아니라 원고 등에 한 세무조사를 하면서 김모를 조사한 것으로서 애초 위 규정이 적용될 전제 자체가 인정되지 아니하므로, 이 사건 종합감사 중 김모 관련 채무 부분에 위 예외 규정이 적용되어 허용되는 중복세무조사라고 할 수도 없다.
4) 나머지 상속재산 또는 채무에 관해
가) 인스나인 주식에 대한 부분
살피건대, 갑 1, 2호증, 갑 제11호증의 1, 2, 을 제1, 4 내지 6호증, 을 제7호증의 1의 각 기재에 의하면, 피고는 이 사건 경정 당시 원고가 2001.11.22.부터 2007.10.30.까지 망인의 계좌로 383,900,000원을 송금함으로써 망인에 대해 위 금원 상당 채권이 있는 상태에서 2008.1.15. 망인으로부터 그가 보유하고 있던 인스나인 주식을 양수하고 그 대금을 원고의 망인에 대한 위 채권으로 갈음했으므로, 인스나인 주식을 망인의 상속재산에서 공제해 달라는 경정청구를 받아들인 사실 ②이에 대해 ○○지방국세청 감사관은 원고가 2008.7.31. 피고에게 ‘망인이 2008.7.30.자로 인스나인 주식의 1주당 가격을 10000원으로 하여 그 중 22,000주는 원고에게, 나머지 24,950주는 원고의 남편 박○○에게 양도했다’라는 내용의 양도소득세 신고를 하면서 제출한 자료를 추가로 확보하고 이를 이 사건 경정 당시 원고 등이 제출하였던 자료들에 더해 보면 원고의 주장과 같이 망인이 2008.1.15. 인스나인 주식을 원고와 박○○에게 양도한 사실이 인정되기 어려우므로 이를 다시 확인하라는 내용의 감사의견을 낸 사실 ③그에 따라 피고는 이 사건 재조사를 한 다음(추가로 자료를 확보하지 않은 채) 위 감사의견과 같이 인스나인 주식이 이 사건 상속개시 당시 망인의 소유로 판단된다며 이를 상속재산에 포함시켜 이 사건 처분을 한 사실이 인정되는 바, 위 인정사실을 앞서 본 법리에 비추어 보면, 이 사건 종합감사 이후 이 사건 재조사까지 사이에 추가로 확보된 자료는 앞서 본 바와 같이 인스나인 주식에 관한 2008.7.31.자 양도소득세 관련 서류일 뿐이고, 이는 피고가 이미 보유하고 있던 자료들인 이상 위 기간 동안 중복세무조사에 해당하는 세무조사가 이루어졌다고 할 수 없으므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다(나아가 중복세무조사는 그 개념상 ‘최초 세무조사’를 전제로 하고 있는바, 이에 대해 국세기본법 제81조의4 제2항에서 별다른 규정을 두고 있지 않으나, 중복세무조사를 금지하고 있는 입법취지 및 관계법령의 내용을 고려하면, 중복조사가 금지의 전제로서 ‘최초 세무조사’는 부과처분을 위한 실지조사가 이루어진 경우와 조세범칙조사가 이루어진 경우로 한정된다고 봄이 상당할 것인바, 갑 제1, 2, 5호증의 각 기재에 의하면, 인스나인 주식에 대한 조사는 1차 세무조사가 아닌 원고 등이 청구한 이 사건 경정 절차에서 이루어졌고, 그 조사내용도 원고 등이 제출한 서류 등을 검토한 것에 불과할 뿐 별도의 ‘실지조사’가 이루어지지는 않은 사실이 인정되고, 위 인정사실을 위 법리에 비추어 보면, 이 사건 종합감사 및 재조사 중 인스나인 주식에 관한 부분이 원고의 주장대로 설령 세무조사에 해당한다고 하더라도 이에 그치지 않고 ‘중복’ 세무조사라고 까지는 인정하기 어렵다).
