합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
세무조사의 절차적 위법성에 관한 사례
5. 국세기본법에 위배된 세무조사 대상 선정
바. 절차적 적법성의 입증책임
[413] 대법원 1986.10.14. 선고 86누134 판결 [법인세등부과처분취소]
과세처분의 취소를 구하는 항고소송에서 과세관청은 실체상의 과세요건 뿐만 아니라 과세처분의 절차상 적법요건에 대해서도 이를 구비하였음을 입증할 책임이 있다할 것이다.
따라서, 이 사건 납세고지서(갑 제1호증의 1,2)에 과세표준 및 세액의 산출근거 등이 전혀 기재되어 있지 아니한 이 사건에 있어서, 피고로부터 위 납세고지서가 위조되었다는 등의 입증이 없는 이상(이 사건 기록의 서증목록 기재를 보면, 갑 제1호증의 1, 2에 대해 피고가 성립을 인정하고 있을 뿐 아니라, 그것이 사본으로 제출된 것으로 볼 수도 없다) 원심이 이 사건 과세처분은 그 부과 절차가 강행규정에 위배한 위법이 있다고 하여 취소를 명한 조치는 정당하고, 달리 원심의 조치에 소론과 같은 채증법칙위반, 심리미진 등의 위법사유는 없다.
6. 중복조사의 금지
가. 관련 법령과 헌법적 근거
(1) 국세기본 법령의 규정
[414] 국세기본법 제81조의4 【세무조사권 남용 금지】 [전문개정 2010.1.1.]
① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위해 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 해야 하며, 다른 목적 등을 위해 조사권을 남용해서는 아니 된다.
② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대해 재조사를 할 수 없다. <개정 2016.12.20.>
1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우
2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우
3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우
4. 제65조 제1항 제3호 단서(제66조 제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다) 또는 제81조의15 제4항 제2호 단서에 따른 재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우(결정서 주문에 기재된 범위의 조사에 한정한다)
5. 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우
6. 그밖에 제1호부터 제5호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
③ 누구든지 세무공무원으로 하여금 법령을 위반하게 하거나 지위 또는 권한을 남용하게 하는 등 공정한 세무조사를 저해하는 행위를 해서는 아니 된다.
<신설 2014.1.1.>
- 국세기본법 시행령 제63조의2 【세무조사를 다시 할 수 있는 경우】
법 제81조의4 제2항 제6호에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. <개정 2016.2.5.>
1. 부동산투기, 매점매석, 무자료거래 등 경제질서 교란 등을 통한 세금탈루 혐의가 있는 자에 대해 일제조사를 하는 경우
2. 각종 과세자료의 처리를 위한 재조사나 국세환급금의 결정을 위한 확인조사 등을 하는 경우
3. 「조세범 처벌절차법」 제2조 제1호에 따른 조세범칙행위의 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우. 다만, 처음의 세무조사(법 제81조의2 제2항 제1호에 따른 세무조사를 말한다. 이하 이장에서 같다)에서 해당 자료에 대해 「조세범 첩러절차법」 제5조 제1항 제1호에 따라 조세범칙조사심의위원회가 조세범칙조사의 실시에 관한 심의를 한 결과 조세범칙행위가 혐의가 없다고 의결한 경우에는 조세범칙행위의 혐의를 인정할만한 명백한 자료로 인정하지 아니한다.
[전문개정 2010.2.18.] [제목개정 2014.2.21.]
제81조의2 【납세자권리헌장의 제정 및 교부】 ② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에 따른 납세자권리헌장의 내용이 수록된 문서를 납세자에게 내주어야 한다. <개정 2011.12.31.>
1. 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위해 질문을 하거나 해당 장부·서류 또는 그 밖의 물건을 검사·조사하거나 그 제출을 명하는 경우(「조세범 처벌절차법」에 따른 조세범칙조사를 포함한다. 이하 이 장에서 “세무조사”라 한다)
[415] 국세기본법 제81조의7 【세무조사의 사전통지와 연기신청】
① 세무공무원은 세무조사(「조세범 처벌절차법」에 따른 조세범칙조사는 제외한다)를 하는 경우에는 조사를 받을 납세자(납세자가 제82조에 따라 납세관리인을 정하여 관할 세무서장에게 신고한 경우에는 납세관리인을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에게 조사를 시작하기 10일 전에 조사대상 세목, 조사기간 및 조사 사유, 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항을 통지해야 한다. 다만, 사전에 통지하면 증거인멸 등으로 조사 목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다. <개정 2011.12.31.>
- 국세기본법 시행령 제63조의6 【세무조사의 사전통지】 [전문개정 2010.2.18.]
법 제81조의7 제1항에 따라 납세자 또는 납세관리인에게 세무조사에 관한 사전통지를 하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 문서로 해야 한다.
1. 납세자 또는 납세관리인의 성명과 주소 또는 거소
2. 조사기간
3. 조사대상 세목 및 조사사유
4. 그 밖에 필요한 사항
[416] 국세기본법 제81조의9 【세무조사 범위 확대의 제한】 [본조신설 2010.1.1.]
① 세무공무원은 구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 조사진행 중 세무조사의 범위를 확대할 수 없다.
① 세무공무원은 제1항에 따라 세무조사의 범위를 확대하는 경우에는 그 사유와 범위를 납세자에게 문서로 통지해야 한다.
- 국세기본법 시행령 제63조의11 【세무조사 범위의 확대】[본조신설 2010.2.18.]
① 법 제81조의9 제1항에서 “구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. <개정 2016.2.5.>
1. 다른 과세기간·세목 또는 항목에 대한 구체적인 세금탈루 증거자료가 확인되어 다른 과세기간·세목 또는 항목에 대한 조사가 필요한 경우
2. 조사 과정에서 「조세범 처벌절차법」 제2조 제3호에 따른 조세범칙조사로 전환하는 경우
3. 명백한 세금탈루 혐의 또는 세법 적용의 착오 등이 있는 조사대상 과세기간의 특정 항목이 다른 과세기간에도 있어 동일하거나 유사한 세금탈루 혐의 또는 세법 적용 착오 등이 있을 것으로 의심되어 다른 과세기간의 그 항목에 대한 조사가 필요한 경우
4. 그 밖에 구체적인 세금탈루 혐의가 있어 세무조사의 범위를 확대할 필요가 있는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 경우
[417] 국세기본법 제81조의11 【통합조사의 원칙】 [본조신설 2010.1.1.]
세무조사는 특정한 세목만을 조사할 필요가 있는 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 납세자의 사업과 관련하여 세법에 따라 신고·납부의무가 있는 세목을 통합해 실시하는 것을 원칙으로 한다.
- 국세기본법 시행령 제63조의12 【통합조사 원칙의 예외】 [본조신설 2010.2.18.]
① 법 제81조의11에서 “특정한 세목만을 조사할 필요가 있는 등 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 세목의 특성, 납세자의 신고유형, 사업규모, 세금탈루 혐의 등을 고려하여 특정 세목만을 조사할 필요가 있는 경우
2. 조세채권의 확보 등을 위해 긴급히 조사할 필요가 있거나 혐의 내용이 특정 사업장, 특정 항목 또는 특정 거래에만 한정되어 그와 관련된 특정 세목만을 조사할 필요가 있는 경우
3. 그 밖에 세무조사의 효율성, 납세자의 편의 등을 고려하여 특정 세목만을 조사할 필요가 있는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 경우
(2) 과잉금지원칙과의 관계
[418] 대한민국 헌법 [헌법 제10호, 1987.10.29. 전부개정]
제37조 ① 국민의 자유와 권리는 헌법에 열거되지 아니한 이유로 경시되지 아니한다.
② 국민의 모든 자유와 권리는 국가안전보장·질서유지 또는 공공복리를 위해 필요한 경우에 한하여 법률로써 제한할 수 있으며, 제한하는 경우에도 자유와 권리의 본질적인 내용을 침해할 수 없다.
[419] 정부입법지원센터 www.lawmaking.go.kr > 입법기준/편람 > 법령안 심사기준 > 제1편 제3장 1. 실체적 내용에 관한 헌법 원칙
헌법 제37조 제2항은 “국민의 모든 자유와 권리는 국가안전보장·질서유지 또는 공공\복리를 위해 필요한 경우에 한하여 법률로써 제한할 수 있으며, 제한하는 경우에도 자유와 권리의 본질적인 내용을 침해할 수 없다”라고 규정하고 있다. 이는 기본권을 제한하는 입법의 수권(授權) 규정이자 한계 규정으로서, 기본권의 유형에 관계없이 국가가 국민의 기본권을 제한하는 내용의 활동을 할 때에 지켜야 하는 가장 큰 원칙적 규범이다.
일반적으로 헌법 제37조 제2항에서 비례의 원칙(과잉금지의 원칙)이 도출될 수 있는데, 기본권을 제한하는 법률이 정당화되려면 다음 네가지를 모두 갖추어야 한다.
(1) 입법목적의 정당성:기본권 제한 입법의 목적은 헌법 및 법률의 체제상 그 정당성이 인정되어야 한다는 원칙으로서 입법으로 규율하려는 사항이 헌법 제37조 제2항의 국가안전보장, 공공복리 또는 질서유지에 해당되는 사항이어야 한다는 것을 의미한다.
(2) 방법의 적정성(적절성):기본권 제한 입법의 목적 달성을 위한 방법은 효과적이고 적절해야 한다는 것을 의미한다.
(3) 피해의 최소성:기본권 제한의 조치가 입법목적 달성을 위해 적절한 것이라도 보다 완화된 다른 수단이나 방법(대안)은 없는지를 모색함으로써 그 제한이 필요 최소한의 것이 되도록 해야 한다는 것을 의미한다.
(4) 법익의 균형성:입법에 의하여 보호하려는 공익과 침해되는 사익(私益)을 비교형량할 때 보호되는 공익이 더 크거나 적어도 양자 간 균형이 유지되어야 한다는 것을 의미한다.편주)
기본권을 제한하는 경우에도 기본권의 본질적인 내용을 침해해서는 안된다. ‘기본권의 본질적인 내용의 침해’는 그 침해로 해당 기본권이 유명무실한 것이 되어 버리는 정도의 침해를 말한다.
편주) 법익의 균형성 원칙은 ‘협의의 비례 원칙’이라고도 한다.
[420] 헌재 2012.2.23. 2011헌가8, 판례집 24-1상, 1 [합헌], 구 개별소비세법 제1조 제3항 제4호 등 위헌제청
헌법 제38조 및 제59조에 근거를 둔 조세법률주의는 과세요건 법정주의 및 과세요건 명확주의라는 형식적 측면뿐만 아니라 실질적 측면에서 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 제 원칙에 합치될 것을 요구한다(헌재 1997.11.27. 95헌바38, 판례집 9-2, 591, 600-601;헌재 1999.5.27. 97헌바66 등, 판례집 11-1, 589, 611). 그러므로 조세 관련 법률이 과잉금지의 원칙에 어긋나 국민의 재산권을 침해하는 때에는 헌법 제38조에 의한 국민의 납세의무에도 불구하고 헌법상 허용되지 아니한다(헌재 2003.7.24. 2000헌바28, 판례집 15-2상, 38, 49-50; 헌재 2009.7.30. 2007헌바15, 판례집 21-2상, 153, 166).
1) 대한민국 헌법 제12조 ① 모든 국민은 신체의 자유를 가진다. 누구든지 법률에 의하지 아니하고는 체포·구속·압수·수색 또는 심문을 받지 아니하며, 법률과 적법한 절차에 의하지 아니하고는 처벌·보안처분 또는 강제노역을 받지 아니한다.
③ 체포·구속·압수 또는 수색을 할 때에는 적법한 절차에 따라 검사의 신청에 의하여 법관이 발부한 영장을 제시해야 한다. 다만, 현행범인의 경우와 장기 3년 이상의 형에 해당하는 죄를 범하고 도피 또는 증거인멸의 염려가 있을 때에는 사후에 영장을 청구할 수 있다.
2) 하태홍·김성환, “2015년 조세분야 판례의 동향”, 특별법 연구 제13권, 사법발전재단, 2016, 626면
나. 재조사 금지의 일반원칙
(1) 같은 세목에 대한 조사
[421] 국세기본법 제81조의4 【세무조사권 남용 금지】
② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대해 재조사를 할 수 없다. <개정 2016.12.20.>
(가) 부가가치세 재경정처분에 대한 판결
[422] 대법원 2006.6.2. 선고 2004두12070 판결[부가가치세부과처분취소]
원심은 그 채용 증거에 의하여, 피고[남인천세무서장]는 1998.11.경 원고의 부동산 임대사업과 관련한 부가가치세의 탈루 여부에 대해 세무조사를 벌인 결과, 임대수입을 일부 누락한 사실 등을 밝혀내고 그 세무조사 결과에 따라 같은 해 12월경 부가가치세 증액경정처분을 한 사실, 그런데 서울지방국세청장은 1999.11.경 원고의 개인제세 전반에 관하여 특별세무조사를 한다는 명목으로 이미 부가가치세 경정조사가 이루어진 과세기간에 대해 다시 임대수입의 누락 여부, 매입세액의 부당공제 여부 등에 관해 조사를 했고, 피고는 그 세무조사 결과에 따라 부가가치세액을 증액하는 이 사건 재경정처분을 한 사실 등을 인정한 다음, 이 사건 부가가치세부과처분은 이미 피고가 1998.11.경에 한 세무조사(부가가치세 경정조사)와 같은 세목 및 같은 과세기간에 대해 중복하여 실시한 서울지방국세청장의 위법한 중복조사에 기초하여 이루어진 것이므로 위법하다고 판단했다.
원심판결 이유를 기록과 관계 법령에 비추어 살펴보면, 원심의 이러한 인정과 판단은 정당한 것으로 수긍이 되고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 사실오인 또는 중복조사에 관한 법리 등을 오해한 위법이 없다.
나아가 기록에 나타난 모든 자료들에 의하더라도, 서울지방국세청장이 원고에게 부가가치세를 탈루한 혐의가 있다고 인정할만한 명백한 자료에 기초하여 이 사건 세무조사를 하였다거나, 또는 2 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있다고 보고 이 사건 세무조사에 착수한 것으로 인정할 수는 없으므로, 이와 다른 전제에 선 피고의 상고이유 역시 이유 없어 받아들일 수 없다.
(나) 종합소득세 부과처분에 대한 판결
[423] 대법원 2006.5.25. 선고 2004두11718 판결[종합소득세부과처분취소]
원심은 그 채택 증거에 의하여, 원고의 사업장 소재지를 관할하는 남인천세무서장이 1998.11.경 실시한 세무조사는 부가가치세 경정조사로서 그 조사목적과 조사의 대상이 부가가치세액의 탈루 여부에 한정되어 있었고, 그 세무조사 결과에 따라 부가가치세의 증액경정처분만이 이루어졌던 사실, 반면에 원고의 주소지를 관할하는 서울지방국세청장이 1999.11.경 실시한 세무조사는 종합소득세의 탈루 여부 등 원고의 개인제세 전반에 관한 특별세무조사였고 그 조사결과에 따라 이 사건 종합소득세의 증액경정처분 등이 이루어진 사실 등을 인정한 다음, 남인천세무서장이 한 세무조사는 부가가치세와 관련된 세무조사에 한정된 것인 반면, 서울지방국세청장이 한 이 사건 세무조사는 종합소득세 등 개인제세 전반에 관련된 세무조사이므로, 이 사건 종합소득세부과처분에 관한 한 위 각 세무조사가 같은 세목 및 같은 과세기간에 대한 중복조사에 해당하는 것으로 볼 수는 없다고 판단했다.
원심판결 이유를 관계 법령의 규정 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 사실인정과 판단은 정당한 것으로 수긍이 가고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 채증법칙 위배로 인한 사실오인 또는 중복조사에 관한 법리를 오해한 위법 등이 있다고 할 수 없다.
