소득세법은 토지나 건물이 일괄 양도되고 그 가액구분이 불분명한 경우 기준시가에 따라 양도가액을 안분하도록 규정
‘일괄 양도’ 여부를 판단할 때에는 당사자가 선택한 법률관계, 즉 당사자의 의사를 존중해야
종래의 판결과는 달리 가액 구분이 불분명한 것인지 여부를 판단하기에 앞서 토지와 건물을 “일괄하여”양도한 것인지를 판단하면서 그 기준을 제시한 판결
- 대법원 2019.1.31. 선고 2018두57452 판결 -
●요약
공유자들이 같은 날 토지와 건물을 양도한 경우 이를 “일괄하여” 양도한 것으로 볼 수 있는지 문제된 사건이다.
소득세법은 토지나 건물이 일괄 취득되거나 양도되고 그 가액구분이 불분명한 경우 기준시가에 따라 양도가액을 안분하도록 규정하고 있다. 이에 대해 종래의 판결은 ‘일괄 취득 또는 양도’에 해당하는지 여부와 관련해서는 쉽게 그 요건이 충족되었다고 보고, 가액 구분이 불분명한지 여부에 대해서만 판단하는 것이 일반적이었다. 일괄 양도가 문제가 되는 이유는 그 여부에 따라 각각의 자산의 양도차익이 달라지고, 그로 인해 부담하게 되는 세금에도 차이가 생기는 경우가 있기 때문이다. 예컨대 사업자의 건물 양도는 부가가치세 부과대상이므로 부가가치세를 줄이기 위해 건물의 양도가액을 줄이려는 유인이 존재할 수 있고, 반면 비사업용인 토지의 양도가 중과세대상인 경우에는 오히려 건물의 양도가액을 늘리려고 시도할 수 있다. 근래 이러한 문제에서 생기는 세액의 차이를 좁히기 위한 소득세법 개정이 있었다.
대상판결은 종래의 판결과는 달리, 가액 구분이 불분명한 것인지 판단하기에 앞서 토지와 건물을 “일괄하여” 양도한 것으로 볼 수 있는지에 대해 먼저 판단하면서, 특별한 사정이 없는 한 일괄 양도 여부는 당사자의 의사를 존중해 판단해야 한다는 기준을 제시했다.
대상판결은 이러한 기준에 따라 이 사건에서는 공유자들이 토지와 건물을 일괄해 양도한 것으로 볼 수 없고, 따라서 양도가액을 기준시가에 따라 안분할 수 없다고 판시했다.
1. 대상판결의 사실관계
원고와 원고의 아버지 甲은 서울 강남구에 위치한 토지(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)와 그 지상 건물 A, B(이하 각각 ‘A건물’, ‘B건물’이라 하고, 통틀어 ‘이 사건 건물’이라 한다)를 공동으로 소유하고 있었다. 즉, 원고는 이 사건 토지의 1/2지분과 A건물의 37.1/107.2 지분 및 B건물의 118.32/306 지분을 소유하고 있었고(이하 ‘이 사건 쟁점 부동산’이라 한다), 甲은 이 사건 토지 중 1/2지분과 A건물의 70.1/107.2 지분 및 B건물의 187.68/306 지분을 소유하고 있었다(이하 ‘이 사건 나머지 부동산’이라 한다).
원고는 2014.9.16. 乙, 丙(이하 ‘양수인들’이라 한다)에게 이 사건 쟁점 부동산을 45억원에, 甲은 같은 날 양수인들에게 이 사건 나머지 부동산을 65억원에 양도했는데, 이 사건 쟁점 부동산에 관해서는 원고를 매도인으로 한 매매계약서가, 이 사건 나머지 부동산에 관해서는 甲을 매도인으로 한 매매계약서가 별개로 작성되었고, 위 각 매매계약서에는 이 사건 쟁점 부동산의 매매대금이 45억원, 이 사건 나머지 부동산의 매매대금이 65억원으로 정해져 있었다.
그 후 원고는 이 사건 쟁점 부동산의 양도가액을 45억원으로 하여 피고에게 양도소득세를 신고·납부했다. 그러나 피고는 원고와 甲이 이 사건 토지와 건물을 110억원에 일괄해 양도했고, 토지와 건물의 가액 구분이 불분명하다고 보아 이 사건 토지와 건물의 양도가액 합계 110억원을 전체 토지와 전체 건물의 기준시가 비율대로 안분하고, 그와 같이 계산된 전체 토지와 전체 건물의 각 매매대금을 다시 원고 소유 지분과 甲 소유 지분의 기준시가 비율대로 안분하는 방식으로 이 사건 쟁점 부동산의 양도가액을 5,417,359,409원으로 산정한 다음 2016.7.12. 원고에게 2014년 귀속 양도소득세 317,694,050원을 경정·고지했다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
2. 쟁점의 정리
구 소득세법(2014.12.23. 법률 제12852호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제100조 제2항, 구 소득세법 시행령(2016.2.17. 대통령령 제26982호로 개정되기 전의 것) 제166조 제6항 등은 양도소득세의 부과를 위해 양도차익을 산정할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우로서 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우에는 이를 각각 구분해 기장하되, 토지와 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 때에는 취득 또는 양도 당시의 기준시가에 따라 계산한 가액에 비례해 안분계산하도록 규정하고 있다(이하 이러한 규정을 ‘안분계산조항’이라 한다).
이처럼 안분계산조항은 토지와 건물 등을 일괄해 취득하거나 양도하여 그 가액의 구분이 불분명한 경우에만 적용된다. 따라서 납세자가 토지와 건물 등을 각각 별도로 양도한 경우에는 적용할 수 없다.
이 사건에서 원고는 이 사건 쟁점 부동산과 이 사건 나머지 부동산이 별도로 양도되었고, 그 가액도 구분되었다고 생각하고 양도소득세를 신고·납부했으나, 피고는 이 사건 쟁점 부동산과 이 사건 나머지 부동산이 일괄 양도되었을 뿐만 아니라 그 가액 구분도 불분명하다고 보고 이 사건 처분을 했다. 따라서 이 사건에서는 사건 쟁점 부동산과 이 사건 나머지 부동산이 일괄해 양도한 것인지, 나아가 그 가액의 구분이 불분명한지 여부가 문제된다.
3. 대상판결의 요지
가. 원심(서울고등법원 2018.8.23. 선고 2018누37986 판결)의 요지
원심은 먼저 안분계산조항은 ‘토지와 건물’은 물론 ‘토지와 토지’, ‘건물과 건물’ 등 수개의 자산을 일괄 거래한 경우로서, 그 전체의 실지거래가액은 확인되지만 각각의 실지거래가액에 대한 구분이 불분명한 경우 그 가액을 합리적인 산정방법으로 계산할 수 있도록 하는 데에 입법취지가 있다는 이유로 토지와 건물 등의 ‘양도인이 다른 경우’에도 적용될 수 있다고 판단했다.
나아가 다음과 같은 사정을 고려하면 원고와 甲이 이 사건 쟁점 부동산과 이 사건 나머지 부동산을 일괄해 양도한 것으로 볼 수 있다고 판단했다.
①이 사건 쟁점 부동산에 관해서는 원고를, 이 사건 나머지 부동산에 관해서는 甲을 각 매도인으로 하여 별개의 매매계약서가 작성된 사실은 인정되나, 위 각 매매계약서의 작성일자, 매수인들, 문서의 양식 및 그 밖의 조문 내용은 완전히 동일하다.
②위 각 매매계약서의 제6조(특약사항) 제2항은 “본 계약은 세법상 재화의 공급으로 보지 아니하는 사업의 양도(포괄적인 사업의 양도) 계약임”이라고 규정하고 있고, 매수인들은 원고와 甲으로부터 이 사건 토지와 건물을 함께 양도받은 후 이 사건 건물에 관한 합병등기를 하여 이 사건 토지와 건물 모두 각 1/2 지분씩 공유하고 있다.
③양수인 중 1인인 乙은 2016.5.2. 피고의 세무조사 과정에서 “양수인들은 이 사건 건물 전부를 원했으므로 총매매대금이 중요했다. 甲과 원고가 소유한 각 지분의 매매대금은 큰 관심사가 아니었다. 이 사건 쟁점 부동산과 이 사건 나머지 부동산의 각 매매대금은 양도인들인 원고와 甲이 제시한 금액으로 기재했다”라는 취지로 진술했다. 양수인들은 2016년 10월경 작성한 사실확인서에서 “(양수인들이) 이 사건 쟁점 부동산을 45억원에 양도받기로 제시했고 양도인들이 이를 받아들여 거래가 성사되었다”라는 취지로 진술해 매매대금을 먼저 제시한 당사자에 관한 진술을 달리하고는 있으나 이 사건 쟁점 부동산과 이 사건 나머지 부동산을 함께 양도받은 사실에 관해서는 진술이 일관된다.
나. 대상판결의 요지
납세의무자가 경제활동을 할 때 동일한 경제적 목적을 달성하기 위해 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중해야 한다(대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결 참조).
그런데 아래와 같은 사실관계를 고려하면 이 사건 토지와 건물 중 원고는 이 사건 쟁점 부동산을 45억원에, 甲은 이 사건 나머지 부동산을 65억원에 각각 별도로 양수인들에게 양도했다고 보는 것이 타당하고, 원심이 들고 있는 사정만으로는 원고와 甲이 이 사건 쟁점 부동산과 이 사건 나머지 부동산을 일괄해 양도했다고 볼 수 없다.
①이 사건 쟁점 부동산과 이 사건 나머지 부동산에 관해서는 매매계약서가 각각 별개로 작성되었고, 위 각 매매계약서에는 이 사건 쟁점 부동산의 매매대금이 45억원, 이 사건 나머지 부동산의 매매대금이 65억원으로 정해져 있었다.
②이 사건 쟁점 부동산을 매수하게 된 경위에 관해 양수인들은 2016월 10월경 작성한 사실확인서에서 “2014년 8월경 이 사건 나머지 부동산이 시세보다 낮은 가격에 급매물로 나와 몇번의 조정을 거쳐 65억원에 매수하기로 협상을 진행하던 중 원고 소유의 이 사건 쟁점 부동산까지 같이 인수해 달라는 요청을 받았고, 이에 이 사건 쟁점 부동산에 관한 매매대금으로 45억원을 제시했는데, 원고가 이를 받아들여 거래가 성사되었다”는 취지로 진술했다.
③한편, 甲은 이 사건 나머지 부동산의 매매대금 65억원에서 임대보증금 306,460,000원을 제외한 나머지 6,193,540,000원을 자신이 운영하던 주식회사 K명의의 은행계좌로 입금받아 그 회사의 금융기관에 대한 채무변제 및 자신의 임차인에 대한 임대보증금 반환에 사용했고, 원고가 이 사건 나머지 부동산의 매매대금 중 일부를 지급받았다거나 사용했다는 자료는 없다.
4. 평석
소득세법이나 부가가치세법은 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우에 각각의 취득가액이나 양도가액이 불분명할 경우 토지와 건물의 가액을 어떻게 안분할 것인지에 관한 규정을 두고 있다(소득세법 제100조 제2항, 부가가치세법 제29조 제9항 등).
법문에 따르면, 이러한 안분계산조항은 ①‘토지와 건물 일괄 취득 또는 양도’와 ②‘토지와 건물 등의 가액 구분의 불분명’이라는 2개의 요건을 충족해야 적용된다. 따라서 토지와 건물 등의 가액의 구분이 분명한 경우에는 적용될 수 없다.
종래 판례에 의하면, ①의 요건인 ‘일괄 취득 또는 양도’에 해당하는지 여부와 관련해서는 동일한 시간에 동일한 장소에서 이루어진 계약의 경우에는 쉽게 그 요건이 충족되었다고 보고, ②의 요건이 충족되었는지 여부에 관한 판단으로 나아가는 것이 보통이었다. ②의 요건과 관련해 일부 판례의 경우에는 당사자들이 토지와 건물 등의 가액을 구분한 경우라도 그 가액 구분이 현저히 부당한 경우에는 안분계산조항을 적용할 수 있다는 취지로 판시하기도 했다(대법원 1989.12.26. 선고 89누169 판결, 대법원 1990.4.10. 선고 90누882 판결 등).1) 2)
물론 당사자가 구분 기재한 가액이 탈세 등의 목적으로 형식적으로만 기재한 것이어서 당사자의 진정한 의사합치에 의한 실지거래가액으로 볼 수 없는 경우라면 당연히 안분계산조항이 적용돼야 하겠지만,3) 당사자가 거래 당시 생각하고 있던 주관적 가치를 반영해 진정하게 합의한 가격도 단지 시가나 기준시가의 비율과 현저히 다르다는 이유만으로 이를 부인하고 ②의 요건이 충족되었다고 보는 것은 무리가 있다고 생각한다. 그렇게 볼 법령상의 아무런 근거가 없을 뿐만 아니라, 객관적인 교환가치를 반영하는 일반적인 시가가 아니라 실지의 거래대금 그 자체 또는 거래 당시 급부의 대가로 실지 약정된 금액을 의미하는 ‘실지거래가액’의 개념과도 어긋나기 때문이다(대법원 2006.9.28. 선고 2005두2971 판결 등 참조).
1) 다만 위 판결들은 모두 그러한 사정의 주장·입증이 없다는 이유로 과세처분이 위법하다고 보았다.
2) 실제로 이 사건의 원심도 ①의 요건은 충족되었다고 판단한 다음 ②의 요건도 일부 충족되었다고 판단했다. 즉, 이 사건 토지와 이 사건 건물 사이의 가액 구분과 원고 소유 건물 부분과 甲 소유 건물 부분의 가액 구분의 경우에는 ②의 요건을 갖추지 못했지만, 원고 소유 토지와 甲 소유 토지 부분의 가액 구분은 “통상의 거래관행을 현저하게 벗어난 것으로서 조세회피를 의도하는 것 외에는 합리적인 가액이라고 볼 수 없다”는 이유로 ②의 요건을 충족했다고 판단했다.
3) 대법원 2013.2.14. 선고 2012두22119 판결, 대법원 1993.7.27. 선고 92누15499 판결 참조.
대상판결은 종래의 판결과는 달리, ①의 요건을 엄격히 판단해 일괄 양도에 해당하지 않는다고 보고 ②의 요건에 관해서는 더 나아가 판단하지 아니했다. 대상판결은 비록 원고와 甲이 작성한 각 매매계약서의 작성일자, 매수인들, 문서의 양식 및 그 밖의 조문 내용이 동일하더라도, 각각의 매매계약서가 별개로 작성되었고, 매매대금도 서로 다르게 정해져 있었던 점, 매매의 경위에도 차이가 있는 점, 원고와 甲의 매매대금이 별도로 사용된 점 등을 근거로 일괄 양도가 아니라고 보았다. 특히 이러한 판단의 전제로서 대상판결은 ①의 요건인 ‘일괄 양도’ 여부를 판단할 때에는 특별한 사정이 없는 한 당사자가 선택한 법률관계, 즉 당사자의 의사를 존중해야 한다는 점을 일반론으로 판시했다.
사실 그동안 ①의 요건인 ‘일괄 취득 또는 양도’가 무엇을 의미하는지에 대한 연구는 거의 이루어지지 않았다. 법문도 막연히 “함께”라고만 규정하여 그 의미가 모호하다. 그 때문인지 대상판결도 그 의미를 구체적으로 밝히지는 아니한 채 안분계산 조항은 “그 내용과 취지에 비추어 토지와 건물 등을 일괄하여 취득하거나 양도했으나 그 가액의 구분이 불분명한 경우에만 적용된다”고 판시하고 있다.
이에 따라 결국 대상판결이 든 각각의 논거를 통해 ‘일괄 취득 또는 양도’의 의미를 탐구할 수밖에 없는데, 대상판결이 당사자의 의사와 계약의 경위, 계약서의 별도 작성, 매매대금의 각자 사용 등을 논거로 들고 있는 점에 비추어 보면, 당사자가 토지와 건물 등을 사실상 ‘하나’의 거래단위로 인식했는지가 중요한 기준이 될 것으로 보인다.
그런데 이 사건에서는 기본적으로 양도인이 원고와 갑의 두 사람이다. 따라서 당초부터 당사자가 이 사건 쟁점 부동산과 이 사건 나머지 부동산을 ‘하나의 거래단위’로 인식하기에는 무리가 있었다. 이 점에서 보면, 양도인이 다른 경우에도 안분계산 조항이 적용될 수 있다고 본 원심의 전제부터가 잘못되었다고 볼 수 있다. 양도인이 다른 이상, 거래목적물은 애당초 ‘하나의 거래단위’로 인식될 여지가 없어 각자가 정한 매매대금이 실지거래가액이 될 것이고, 다만 매매계약서의 매매대금과 양도인들에게 귀속된 매매대금이 다르다면, 각자에게 실제 귀속된 금액을 실지거래가액으로 보면 될 것이기 때문이다.
위와 같이 대상판결은 종래 판례와는 달리 ①의 요건인 ‘일괄 취득 또는 양도’에 주목해 그 판단기준을 제시하고 있고, 특히 당사자가 선택한 법률관계를 존중해 당사자의 의사와 인식을 기준으로 ‘일괄 취득 또는 양도’를 판단하고 있다는 점에서 의의가 있다.
참고로 2015.12.15, 법률 제13558호로 개정된 소득세법 제100조 제3항은 토지와 건물 등을 구분 기장한 가액이 안분계산규정을 적용한 가액과 100분의 30 이상 차이가 나는 경우에는 가액 구분이 불분명한 때로 보도록 규정하고 있다. 이에 따라 납세자가 토지나 건물 등을 일괄 양도한 것으로 판단될 경우에는 실제로 토지나 건물 등의 가액을 별도로 정했다고 하더라도 안분계산 규정이 적용될 수 있게 되었다. 이러한 사정까지 고려하면 대상판결이 제시한 일괄 양도의 판단기준은 더욱 중요한 의미를 갖게 되었다고 생각한다.
•1993 : 서울대학교 법과대학 졸업
•1993 : 제35회 사법시험 합격
•1996 : 사법연수원 제25기 수료
•1996~1999 : 전주지방법원 판사
•1999~2000 : 전주지방법원 군산지원 판사
•2000~2003 : 서울지방법원 의정부지원 판사
•2002~2003 : 동두천시 선거관리위원장
•2002~2003 : 서울지방법원 의정부지원 동두천시법원, 연천군법원 판사
•2003~2005 : 서울행정법원 판사
•2004~2005 : 미국 University of Florida Visiting Scholar
•2005~2007 : 서울서부지방법원 판사
•2007~2009 : 서울고등법원 판사
•2009~2011 : 대법원 재판연구관(판사)
•2011~2015 : 대법원 재판연구관(부장판사)
•2015~2016 : 서울중앙지방법원 부장판사
•2016~현재 : 법무법인(유) 율촌
