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내국법인이 해외에 소재한 외국법인에게 국내원천소득을 지급할 경우 원천징수의무가 발생하는지, 원천징수의무가 발생한다면 원천징수세율을 어떻게 적용해야 하는지는 국내 세법의 내용뿐만 아니라 조세조약의 내용도 함께 종합적으로 검토해야 원천징수 누락으로 인한 세금추징을 피할 수 있다. 해외 자회사를 많이 거느린 대기업 뿐만 아니라 국제거래를 많이 하는 기업들까지도 국제조세는 아리송한 분야가 많다. 이렇듯 국제조세는 업무처리가 미숙하면 자칫 세금폭탄 세례를 맞게 된다. 국세신문은 ‘이현세무법인’ 국제조세전문가 박주일 세무사를 초빙, 월 2회 지상(紙上)강좌를 펼친다.   /편집자 주

 

1. 들어가는 말

국내 거주자가 국외에 설립하여 운영하고 있으며 본인이 대표이사직을 수행하고 있는 해외 현지법인으로부터 유출한 자금을 국내 반입해 투자 등 사적 용도로 사용하였으나, 해외 현지법인은 동 사외유출된 자금을 급여(또는 상여), 배당, 대여금 등으로 회계처리한 사실이 없다고 가정하자. 이 경우 국내 과세관청은 해외 현지법인에서 사외유출되어 국내 거주자에게 귀속된 자금에 대해 국외근로소득으로 과세하고자 할 수 있다. 다음에서는 이러한 상황에서 발생할 수 있는 논란에 대해 살펴보고자 한다.

 

2. 법인세법에 따른 소득처분 필요 여부

법인세법 제67조는 ‘제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여·배당·기타사외유출·사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다’고 규정하고 있고, 법인세법 시행령 제106조는 소득처분의 구체적인 방법을 정하고 있는데, 동조 제1항 제1호는 ‘익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 소득처분하되, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주 등이 아닌 주주 등인 임원 및 그와 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식 등을 합해 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다)에게 귀속된 것으로 본다’라고 규정하고 있다.

그렇다면 외국법인으로부터 사외유출된 소득은 법인세법 제67조에 의한 소득처분이 이루어질 수 없으므로 국내 거주자에게 국외근로소득으로 과세하는 것은 불가능한 것일까?

소득처분은 사외유출된 익금가산액에 대해 과세관청의 엄격한 증명을 요구하지 아니하고 그 귀속자와 소득의 종류 등을 확정하는 세법상의 절차로서, 사외유출 소득으로서 귀속이 불분명한 경우에는 그 실질에 관계없이 무조건 대표자 등에게 귀속된 것으로 보아 상여처분을 하도록 규정함으로써 과세관청의 증명책임을 완화하는 것에 불과하다(대법원 1990.9.28. 선고 89누8231판결 등 참조).

과세관청은 소득처분을 매개로 하여 사외유출된 소득에 대해 과세할 수 있음은 물론 소득의 실질귀속자와 소득세법이 정한 소득의 유형(근로소득, 배당소득 등), 귀속시기를 밝혀 이를 직접 과세할 수도 있으므로, 사외유출된 소득을 과세하기 위해서 소득처분이 항상 선행되어야 하는 것은 아니다(서울행정법원 2018.6.15. 선고 2017구합63771 판결 참조).

특히 외국법인으로부터의 국외원천소득에 대해서는 법인세법상 과세관청의 소득처분이 이루어질 수 없으므로, 과세관청으로서는 소득의 실질귀속자와 소득의 유형, 귀속시기를 밝혀서 직접 과세할 수밖에 없다(서울행정법원 2018.6.15. 선고 2017구합63771 판결 참조).

다만, 법인세법 소정의 소득금액을 지급한 것으로 의제하는 소득처분의 경우와는 달리, 사외유출된 소득이 대표자 등에게 실지 귀속되었음을 이유로 대표자 등에 대한 소득세 부과처분이 적법하다고 하려면, 과세관청으로서는 사외로 유출된 소득이 대표자 등에게 현실적으로 귀속된 사실 및 그 소득의 종류를 주장·입증해야 하는 것이고, 법인으로부터 사외유출된 소득의 귀속자가 분명하게 밝혀지지 아니한 경우 그것이 대표이사 등에게 현실적으로 귀속되었다고 추정할 수는 없다(대법원 2005.5.12. 선고 2003두15300 판결 등 참조).

따라서 이 건과 같이 외국법인에서 사외유출된 자금이 실질적인 대표자에게 귀속된 것이 명확히 입증된다면 비록 외국법인에 대해 소득처분이 이루어지지 않았더라도 국내에서 근로소득으로 과세하는데 문제가 없을 것으로 보인다.

 

3. 횡령으로 인한 위법소득으로 볼 경우 과세문제

해외 현지법인으로부터 사외유출되어 동 법인의 대표이사 또는 실질적 경영자인 국내 거주자에게 귀속된 자금을 횡령으로 인한 위법소득으로 볼 경우에도 근로소득으로 보아 과세 가능할까?

법인의 대표이사 또는 실질적 경영자 등이 그 지위를 이용해 법인의 자금을 유용하는 행위는 특별한 사정이 없는 한 애당초 회수를 전제로 하여 이루어진 것이 아니어서 그 금액에 대한 지출 자체로서 이미 사외유출에 해당한다.

여기서 그 유용 당시부터 회수를 전제하지 않은 것으로 볼 수 없는 특별한 사정에 관해서는 횡령의 주체인 대표이사 등의 법인 내에서의 실질적인 지위 및 법인에 대한 지배 정도, 횡령행위에 이르게 된 경우 및 횡령 이후의 법인의 조치 등을 통해 그 대표이사 등의 의사를 법인의 의사와 동일시하거나 대표이사 등과 법인의 경제적 이해관계가 사실상 일치하는 것으로 보기 어려운 경우인지 여부 등 제반 사정을 종합해 개별적·구체적으로 판단해야 한다(대법원2008.11.13. 선고 2007두23323 판결, 대법원 2010.1.28. 선고 2007두20959 판결 참조).

따라서 대표이사 또는 실질적 경영자가 법인의 수익을 사외유출시켜 자신에게 귀속시킨 금원 가운데 법인의 사업을 위해 사용된 것이 분명하지 아니한 것은 특별한 사정이 없는 한 상여 내지 임시적 급여로서 근로소득에 해당한다(대법원 2004.4.9. 선고 2002두9254 판결 참조).

이 건에서도 국내 거주자가 본인이 대표이사로 재직 중인 해외 현지법인으로부터 자금을 사외유출시켜 법인의 사업을 위해 사용하지 않고 사적 목적으로 사용했음이 확인된다면 동 거주자의 근로소득으로 과세될 수 있을 것으로 보인다.

그러면 해외 현지법인의 대표이사인 국내 거주자가 횡령한 금원이 근로소득으로 과세된 후 전부 또는 일부를 자발적으로 반환하는 경우 이미 과세되어 징수된 세금을 환급받을 수 있을까?

대법원은 ‘법인의 대표자 또는 실질적 경영자 등이 횡령 등 법인의 자금을 유용하는 행위는 애당초 회수를 전제로 하여 이루어진 것이 아니어서 그 금액에 대한 지출 자체로서 이미 사외유출에 해당하고, 그 사외유출금 중 대표이사 또는 실질적 경영자 등에게 귀속된 부분에 관해 일단 소득세 납세의무가 성립하면 사후에 그 귀속자가 소득금액을 법인에게 환원시켰다 하더라도 이미 발생한 납세의무에 영향을 미칠 수는 없다’는 입장이다(대법원 2001.9.14. 선고 99두3324 판결 참조).

따라서 대법원 입장을 따를 경우, 소득의 귀속자가 외국법인으로부터 횡령한 자금을 반환한 경우에도 이미 발생한 납세의무에 영향을 미치지 않으므로 환급받을 수 없다고 해석하는 것이 타당해 보인다.

 

4. 기타

형법상 뇌물, 알선수재, 배임수재 등을 몰수나 추징하는 것은 범죄행위로 인한 이득을 박탈해 부정한 이익을 보유하지 못하게 하는 데 목적이 있으므로, 이러한 위법소득에 대해 몰수나 추징이 이루어졌다면 이는 위법소득에 내재되어 있던 경제적 이익의 상실 가능성이 현실화된 경우, 즉 소득이 종국적으로 실현되지 아니한 것이므로, 납세의무 성립 후 후발적 사유가 발생해 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 것으로 보아 납세자로 하여금 그 사실을 증명해 감액을 청구할 수 있도록 함이 타당하다는 것이 대법원의 입장이다(대법원 2015.7.16. 선고 2014두5514 판결 참조).

즉 위법소득이 몰수나 추징되어 더 이상 위법소득에 대한 현실적인 지배·관리나 향수를 할 수 없게 되었다면 당초 성립했던 납세의무가 전제를 잃게 되어 소멸하므로, 국세기본법 제45조의2 제2항의 후발적 사유에 의한 경정청구를 통해 납세의무를 경감하는 것이 타당하다는 취지이다.

상기 대법원 판결(대법원 2015.7.16. 선고 2014두5514판결)에 따를 경우 위법소득 중 형법상 뇌물, 알선수재, 배임수재 등은 강제적으로 몰수나 추징된 경우 납세의무가 면제되나, 횡령으로 인한 위법소득은 종전 대법원 판결(대법원 2001.9.14. 선고 99두3324 판결)에 따라 자발적으로 반환해도 납세의무가 면제되지 않는 것으로 해석된다.

횡령과 다른 위법소득 간 납세의무 면제에 차별을 둘 이유가 없고, 강제성을 띤 몰수나 추징보다 자발적인 반환에 더 불이익을 줄 이유 또한 없음에도 불구하고, 횡령의 경우 다른 위법소득과 달리 소득이 상실되더라도 납세의무를 면제하지 않는 것은 위법소득 간 과세 형평성의 문제를 야기할 수 있을 것으로 보인다.