합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
세무조사의 절차적 위법성에 관한 사례
6. 중복조사의 금지
마. 재조사가 허용되는 예외적 경우의 해석
(3) 각종 과세자료의 처리를 위한 재조사(영2호)
[450] 대법원 2015.05.28.선고 2014두43257판결
<사건의 개요> 원고는 2001년~2005년 중 취득가액 합계 22억8606만원에 달하는 부동산 4건을 매수했다. 피고 동대문세무서장은 2009.8.24.부터 9.1.까지 원고에 대해 2002~2007년 귀속 종합소득세 및 위 부동산 취득에 관한 자금출처 조사를 위한 개인사업자 통합조사를 실시했으나, 원고가 계속 사업을 해왔으며 자력으로 부동산을 취득할 능력이 있다고 인정해 증여세 과세없이 종결했다.
그러나 광주지방국세청장은 2001.8.22.부터 2011.9.8.까지 동대문세무서에 대한 종합감사를 실시한 결과, 이 사건 부동산 취득자금 조사에 오류 및 비위가 있음을 발견하고 그 시정을 위해 일부 부동산의 양도인들에게 질문을 하여 매매대금과 실제 계약자에 관한 답변을 받은 한편, 건축 공사대금을 확인하기 위해 세금계산서를 제출받거나 그 내역을 확인한 후에 이 사건 부동산 취득금액 22억8606만원에서 원고가 신고 또는 경정받은 소득금액과 대출금액의 합계 금액을 초과하는 부분은 재력이 있는 원고의 부친으로부터 증여받은 것으로 추정해 증여세를 과세할 것을 동대문세무서장에게 시정·지시했다. 이에 따라 동대문세무서장은 2012.2.10. 합계 6억7808만7570원의 증여세를 부과·고지했다.
원고는 광주지방국세청 감사관실이 종합감사를 실시해 부동산 취득자금의 증여 여부를 중복 조사했으므로 이 사건 증여세 부과처분은 위법하다고 주장했다. 이에 대해 피고는 1‘조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우’, 2‘각종 과세자료의 처리를 위한 경우’, 3‘실지조사를 하지 아니하고 재경정하는 경우’에 해당하므로 적법한 중복조사라고 주장했다.
제1심 법원은 1과 2는 예외적 사유에 해당하지 않으므로 중복세무조사 금지 위반이라고 판단했다[서울행정법원 2014.3.28. 선고 2013구합17220 판결]. 그러나 제2심 법원은 1에는 해당하지 않으나, 2를 적용할 수 있다고 보아 원고의 주장을 배척했다[서울고등법원 2014.9.30. 선고 2014누47619 판결].
<판단> 이러한 규정들의 문언과 체계를 바탕으로, 같은 세목 및 과세기간에 대한 거듭된 세무조사는 납세자의 영업의 자유나 법적 안정성을 심각하게 침해할 뿐만 아니라 세무조사권의 남용으로 이어질 우려가 있으므로 조세공평의 원칙에 현저히 반하는 예외적인 경우를 제외하고는 금지할 필요가 있는 점, 구 국세기본법 시행령 제63조의2의 규정에 따라 재조사가 허용되는 경우는 구 국세기본법 제81조의4 제2항 제1호 내지 제4호에서 규정한 재조사가 예외적으로 허용되는 경우와 유사한 경우로 한정되므로 그 허용사유 및 범위를 엄격하게 해석함이 타당한 점 등을 종합하여 보면, 구 국세기본법 시행령 제63조의2 제2호 전단에 정한 ‘각종 과세자료의 처리를 위한 재조사’에서의 ‘각종 과세자료’란 세무조사권을 남용하거나 자의적으로 행사할 우려가 없는 과세관청 외의 기관이 그 직무상 목적을 위해 작성하거나 취득해 과세관청에 제공한 자료로서 국세의 부과·징수와 납세의 관리에 필요한 자료를 의미하고, 이러한 자료에는 과세관청이 종전 세무조사에서 작성하거나 취득한 과세자료는 포함되지 아니한다고 해석함이 타당하다.
이러한 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 보면, 피고가 종전 세무조사에서 작성 또는 취득한 과세자료는 구 국세기본법 시행령 제63조의2 제2호 전단에 정한 ‘각종 과세자료의 처리를 위한 재조사’에서의 ‘과세자료’에 해당하지 아니하므로, 이와 같은 과세자료에 기초하여 광주지방국세청이 감사 과정에서 실시한 재조사는 ‘각종 과세자료의 처리를 위한 재조사’에 해당한다고 할 수 없다.
그럼에도 원심은 광주지방국세청의 재조사가 ‘각종 과세자료의 처리를 위한 재조사’에 해당하여 허용된다고 판단했으니, 원심의 판단에는 국세기본법령이 정한 재조사의 예외적 허용 사유인 ‘각종 과세자료의 처리를 위한 재조사’에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다. 이 점을 지적하는 상고이유의 주장은 이유있다.
[451] 과세자료의 제출 및 관리에 관한 법률(약칭:과세자료법 )
제2조 【정의】 [전문개정 2008.3.14. 이하 같다]
이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
2. “과세자료”란 제4조에 따른 과세자료 제출기관이 직무상 작성 또는 취득해 관리하는 자료로서 국세의 부과·징수와 납세의 관리에 필요한 자료를 말한다.
제4조 【과세자료 제출기관의 범위】 과세자료를 제출해야 하는 기관 등(이하 “과세자료 제출기관”이라 한다)은 다음 각 호와 같다. <개정 2011.7.14.>
1. 「국가재정법」 제6조에 따른 중앙관서(중앙관서의 업무를 위임받거나 위탁받은 기관을 포함한다. 이하 같다)와 그 하급행정기관 및 보조기관
2. 지방자치단체(지방자치단체의 업무를 위임받거나 위탁받은 기관과 지방자치단체조합을 포함한다. 이하 같다)
3. 「금융위원회의 설치 등에 관한 법률」 제24조에 따른 금융감독원 및 「금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률」 제2조 제1호에 따른 금융회사 등
4. 공공기관 및 정부의 출연·보조를 받는 기관이나 단체
5. 「지방공기업법」에 따른 지방공사·지방공단 및 지방자치단체의 출연·보조를 받는 기관이나 단체
6. 「민법」 외의 다른 법률에 따라 설립되거나 국가 또는 지방자치단체의 지원을 받는 기관이나 단체로서 이들의 업무에 관해 제1호나 제2호에 따른 기관으로부터 감독 또는 감사·검사를 받는 기관이나 단체, 그 밖에 공익 목적으로 설립된 기관이나 단체 중 대통령령으로 정하는 기관이나 단체
제5조 【과세자료의 범위】 ① 과세자료 제출기관이 제출해야 하는 과세자료는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자료로서 국세의 부과·징수와 납세의 관리에 직접적으로 필요한 자료로 한다.
1. 법률에 따라 인가·허가·특허·등기·등록·신고 등을 하거나 받는 경우 그에 관한 자료
2. 법률에 따라 실시하는 조사·검사 등의 결과에 관한 자료
3. 법률에 따라 보고받은 영업·판매·생산·공사 등의 실적에 관한 자료
4. 「부가가치세법」과 「소득세법」 또는 「법인세법」에 따라 교부하거나 교부받은 세금계산서 및 계산서의 합계표
5. 과세자료제출기관이 지급하는 각종 보조금·보험급여·공제금 등의 지급 현황 및 제4조 제6호에 따른 기관이나 단체의 회원·사업자 등의 사업실적에 관한 자료
6. 제4조 제1호에 따른 중앙관서 중 중앙행정기관 외의 기관이 보유하고 있는 자료로서 국세청장이 납세관리에 필요한 최소한의 범위에서 해당 기관의 장과 미리 협의해 정하는 자료
② 제1항에 따른 과세자료의 구체적인 범위는 과세자료제출 기관별로 대통령령으로 정한다.
바. 나머지 예외 사유(편자 부번 1 ~ 5)
[452] 국세기본법 제81조의4 【세무조사권 남용 금지】 [전문개정 2010.1.1.]
② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다. <개정 2013.1.1., 2014.12.23., 2015.12.15., 2016.12.20.>
1. 조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우
2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우
3. 2개 이상의 과세기간과 관련해 잘못이 있는 경우
4. 제65조 【결정】 제1항 제3호 단서(제66조 【이의신청】 제6항과 제81조 【심사청구에 관한 규정의 준용】에서 준용하는 경우를 포함한다) 또는 제81조의15 【과세전적부심사】 제4항 제2호 단서에 따른 1 재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우(결정서 주문에 기재된 범위의 조사에 한정한다)
5. 2 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련해 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우
6. 그 밖에 제1호부터 제5호까지 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
[453] 국세기본법 시행령 제63조의2 【세무조사를 다시 할 수 있는 경우】
법 제81조의 제4항 제6호에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느하나에 해당하는 경우를 말한다. <개정 2014.2.21., 2016.2.5.>
1. 3 부동산투기, 매점매석, 무자료거래 등 경제질서 교란 등을 통한 세금탈루 혐의가 있는 자에 대해 일제조사를 하는 경우
2. 각종 과세자료의 처리를 위한 재조사나 4 국세환급금의 결정을 위한 확인조사 등을 하는 경우
3. 「조세범 처벌절차법」 제2조 제1호에 따른 5 조세범칙행위의 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우. 다만, 처음의 세무조사(법 제81조의2 제2항 제1호에 따른 세무조사를 말한다. 이하 이 장에서 같다)에서 해당 자료에 대해 「조세범 처벌절차법」 제5조 제1항 제1호에 따라 조세범칙조사심의위원회가 조세범칙 조사의 실시에 관한 심의를 한 결과 조세범칙행위의 혐의가 없다고 의결한 경우에는 조세범칙행위의 혐의를 인정할만한 명백한 자료로 인정하지 아니한다.
[전문개정 2010.2.18.] [제목 【중복조사의 금지】를 개정 2014.2.21.]
사. 제척기간 내의 무제한 경정과의 관계
[454] 헌법재판소 2000.2.24. 선고 97헌마13,245(병합) 전원재판부 [상속세경정청구거부처분 취소 등 경정결정아니한 행위 위헌확인]편주)
이러한 경정청구권은 납세자 주권의 관점에서도 이를 인정하지 않을 수 없다. 조세채권자인 국가 또는 지방자치단체는 조세채무자의 신고내용에 오류, 탈루가 있는 등의 경우 부과권의 제척기간 내에서 회수의 제한없이 경정할 수 있는바, 이에 대응해 조세채무자에게도 결과적으로 잘못된 조세법률 관계로 인한 재산적 손실을 회복할 수 있는 길이 열려 있어야 한다. 납세자로서는 국가 또는 지방자치단체의 직권경정에 대해 불복함으로써 소극적으로 대응할 수 있는 길이 있다고 하지만, 그것만으로 충분하다고 할 수 없으며 납세자에게도 적극적으로 정당한 세액의 결정 또는 경정을 구할 기회를 부여하는 것이 공평하다. 조세의 본질상 조세법률 관계에서 국가가 어느 정도 우월적 지위에 서는 것 자체를 부정할 수는 없다 하더라도 조세채권자와 조세채무자 간의 법적 지위에 현저한 불균형이 존재하는 것은 국민주권의 원리와 조세법률주의, 민주적 과세제도의 요청상 지양되지 않으면 아니된다.
편주) 이 결정은 후발적 사유에 의한 경정청구제도를 인정하는 현행 국세기본법이 시행되기 이전의 사안에 경정청구권을 조리상 인정할 것인지에 관한 것이다. 대법원은 일관되게 조리상의 경정청구권을 인정할 수 없으며, 이러한 경정청구를 거절했다 하여 항고소송의 대상이 되는 거부처분이라 할 수 없다고 판시했는데 [1990.4.27. 선고 87누276 판결;1990.12.26. 선고 90누5771 판결;1991.2.12. 선고 90누 5948 판결 등], 헌법재판소는 이 사건에서 인용 5인이고 각하 4인이어서 헌법소원 인용결정의 정족수에 미달하므로 기각했다.
1) 현행법 제81조의4 【세무조사권 남용 금지】 제2항이다. 그런데 신설 당시의 문언은 “…재경정·재조사를 할 수 없다”였으므로, ‘재경정’까지도 원칙적으로 불가능한 것으로 해석해야 했다. 이 오류는 2002.12.18. 제81조의3의 조문제목을 현행과 같이 바꾸어 제1항을 신설하고 종전의 규정을 제2항으로 변경할 때도 그대로 유지되었다가, 2003.12.30. 개정 시에야 ‘재경정’을 삭제하고 “재조사를 할 수 없다”로 바로 잡았다.
국세기본법 제3조 【세법 등과의 관계】 제1항에서 제7장의2 「납세자의 권리」에 관해서는 세법의 특례규정을 예정하지 않고 반드시 국세기본법을 우선 적용하도록 규정하고 있으므로, 위 입법오류가 시정되지 않은 7년간 각 세법에 의하여 한 재경정은 모두 위법한 처분인 셈이다.
■과세전적부심사 절차 관련 사례
1. 과세예고통지 없이 한 부과처분의 위법성
가. 사건의 개요
나. 관련 규정
[455] 대한민국헌법 [헌법 제10호, 1987.10.29. 전부개정]
제12조 ① 모든 국민은 신체의 자유를 가진다. 누구든지 법률에 의하지 아니하고는 체포·구속·압수·수색 또는 심문을 받지 아니하며, 법률과 적법한 절차에 의하지 아니하고는 처벌·보안처분 또는 강제노역을 받지 아니한다.
③ 체포·구속·압수 또는 수색을 할 때에는 적법한 절차에 따라 검사의 신청에 의해 법관이 발부한 영장을 제시해야 한다. 다만, 현행범인인 경우와 장기 3년 이상의 형에 해당하는 죄를 범하고 도피 또는 증거인멸의 염려가 있을 때에는 사후에 영장을 청구할 수 있다.
[456] 국세기본법 제81조의12 【세무조사의 결과 통지】
세무공무원은 세무조사를 마쳤을 때에는 그 조사 결과를 서면으로 납세자에게 통지해야 한다. 다만, 폐업 등 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다. <전문개정 2010.1.1., 개정 2011.12.31.> [제81조의9에서 이동, 2010.1.1.>]
같은 법 시행령 제63조의13 【세무조사의 결과 통지의 예외】
법 제81조의12 단서에서 “폐업 등 대통령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. <전문개정 2010.2.18., 개정 2017.2.7.>
1. 폐업한 경우
2. 납세관리인을 정하지 아니하고 국내에 주소 또는 거소를 두지 아니한 경우
3. 법 제65조 제1항 제3호 단서(법 제66조 제6항 및 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다) 및 제81조의15 제4항 제2호 단서에 따른 재조사 결정에 의한 조사를 마친 경우
[제목개정 2017.2.7.⇦‘세무조사의 결과 통지’] [제63조의8에서 이동, 2010.2.18.]
[457] 과세전적부심사 사무처리 규정(2017.7.1. 국세청 훈령 제2214호)
제3조 【세무조사결과 등 통지】 ① 세무서장 또는 지방국세청장이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하여 과세할 때에는 과세표준이나 예상 고지세액 등을 서면으로 납세자에게 통지해야 한다.
1. 법 제81조의12에 따른 세무조사를 마친 때
2. 세무서장·지방국세청장에 대한 지방국세청장 또는 국세청장의 업무감사 결과에 따라 과세할 때
3. 제2호의 업무감사 결과에 따라 현지시정 조치하여 과세할 때
4. 현장확인 결과에 따라 납세 고지하려는 세액이 있는 때
5. 실지조사 등에서 확인된 해당 납세자 외의 자에 대한 과세자료를 처리해 과세할 때
6. 제1호부터 제5호까지의 경우 외에 각종 과세자료 처리 결과 등에 따라 납세 고지하려는 세액이 100만원 이상인 때
③ 제1항에 따른 통지는 다음 각 호의 구분에 따른 통지서로 납세자에게 통지한다. 이 경우 각 통지서에는 별지 제4호 서식의 수입금액·과세표준 및 세액의 산출내역을 첨부해야 한다.
1. 제1항 제1호에 따른 통지:세무조사결과통지서(시행규칙 별지 제56호 서식)
2. 제1항 제2호에 따른 통지:감사결과 과세예고통지서(별지 제1호 서식)
3. 제1항 제3호부터 제1항 제6호까지의 규정에 따른 통지:과세예고통지서(별지 제2호 서식)
4. <삭제> 편주)
편주) 2013.7.1. 삭제 전 제4호, ‘과세자료 해명 안내를 겸한 과세예고통지 과세예고통지서(별지 제2호 서식), 과세자료 해명 안내 겸 과세예고통지서(별지 제3호 서식)’
