(1) 결손금의 통산(소법 §45, 소령 §10)
결손금이란 해당 과세기간에 속하거나 속하게 될 필요경비가 그 과세기간에 속하거나 속하게 될 총수입금액을 초과하는 경우의 초과금액을 말한다(소령 §101). 이때의 결손금은 손익계산서상의 당기순손실(즉 기업회계상의 결손금)을 의미하는 것이 아니고, 납세의무자가 신고한 결손금 또는 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장이 결정하거나 경정한 결손금, 즉 세무계산상의 결손금을 말한다.
① 사업소득의 결손금
사업자가 비치・기록한 장부에 의하여 해당 과세기간의 사업소득금액을 계산할 때 발생한 결손금은 그 과세기간의 종합소득과세표준을 계산할 때 근로소득금액・연금소득금액・기타소득금액・이자소득금액・배당소득금액에서 순서대로 공제한다(소법 §45①). 이는 사업소득 중 아래의 부동산임대업을 제외한 사업에서 발생한 결손금을 해당 과세기간의 다른 종합소득에서 통산하는 것을 의미한다.
② 부동산임대업의 결손금
다음의 부동산임대업에서 발생한 결손금은 종합소득 과세표준을 계산할 때 공제하지 아니한다. 다만, 주거용 건물임대업의 결손금은 그러하지 아니하다(소법 §45②, 소령 §101).
ⅰ)부동산 또는 부동산상의 권리를 대여하는 사업, 다만 지역권과 지상권(지하 또는 공중에 설정된 권리를 포함)을 대여하는 사업은 제외한다.
ⅱ)공장재단 또는 광업재단을 대여하는 사업
ⅲ)광업권자・조광권자 또는 덕대(광업권자 등)가 채굴시설과 함께 광산을 대여하는 사업. 다만, 광업권자 등이 자본적 지출이나 수익적 지출의 일부 또는 전부를 제공하는 것을 조건으로 광업권・조광권 또는 채굴에 관한 권리를 대여하고 덕대 또는 분덕대로부터 분철료를 받는 것은 제외한다.
사업소득 중 부동산임대업에서 발생한 결손금은 사업소득 중 다른 업종이나 다른 종합소득에서 통산하지 아니하고 이월시켜 다음 과세기간 이후의 부동산임대업에서만 공제한다. 2009년까지의 부동산임대소득에 대한 결손금은 다른 소득에서 통산할 수 없는바, 2010년 이후 부동산임대업이 사업소득으로 통합되었으나 결손금의 통산은 종전과 동일하게 타업종이나 타소득에서 통산할 수 없고, 이월되어 부동산임대업에서만 이월결손금으로 공제한다. 다만, 2014.1.1.이후 발생하는 주거용 건물임대업의 결손금은 다른 종합소득금액에서 공제가 가능하다.
③ 이월결손금이 있는 경우의 결손금 공제
결손금 및 이월결손금을 공제할 때 해당 과세기간에 결손금이 발생하고 이월결손금이 있는 경우에는 그 과세기간의 결손금을 먼저 소득금액에서 공제한다(소법 §45⑥)
(2) 이월결손금
① 이월결손금의 공제
부동산임대업에서 발생한 결손금과 부동산임대업 이외의 사업소득에서 발생한 결손금으로써 결손금 통산 후 공제하고 남은 결손금(이월결손금)은 해당 이월결손금이 발생한 과세기간의 종료일부터 10년(2009년 이후 발생한 결손금부터) 이내에 끝나는 과세기간의 소득금액을 계산할 때 먼저 발생한 과세기간의 이월결손금부터 순서대로 다음의 구분에 따라 공제한다. 다만, 국세부과의 제척기간이 지난 후에 그 제척기간 이전 과세기간의 이월결손금이 확인된 경우 그 이월결손금은 공제하지 아니한다(소법 §45③)
ⅰ)부동산임대업 외의 사업소득 및 주거용 건물임대업(2014년 이후 결손금)에서 발생한 결손금으로써 결손금 통산 후 공제하고 남은 이월결손금은 사업소득금액, 근로소득금액, 연금소득금액, 기타소득금액, 이자소득금액 및 배당소득금액에서 순서대로 공제한다.
ⅱ)주거용 건물임대업을 제외한 부동산임대업에서 발생한 이월결손금은 부동산임대업의 소득금액에서 공제한다.
② 추계시의 적용배제
해당 과세기간의 소득금액에 대해서 추계신고(비치・기록한 장부와 증명서류에 의하지 아니한 신고)를 하거나 추계조사 결정하는 경우에는 이월결손금을 공제하지 아니한다. 다만, 천재지변이나 그 밖의 불가항력으로 장부나 그 밖의 증명서류가 멸실되어 추계신고를 하거나 추계조사 결정을 하는 경우에는 그러하지 아니한다(소법 §45④).
한편, 소득세과세표준을 추계신고 또는 추계신고 결정함으로 인하여 공제되지 아니한 이월결손금은 그 후의 과세기간에 공제할 수 있다(소통 45-3).
③ 자산수증익 등에 충당된 이월결손금
무상으로 받은 자산의 가액과 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채의 감소액에 충당된 이월결손금은 소득금액에서 공제하는 이월결손금에서 제외한다(소령 §101③).
<소득별 결손금 및 이월결손금의 통산 요약>
(3) 공동사업장의 결손금의 통산과 이월결손금 공제
공동사업장에서 결손금이 발생했을 경우 소득의 통산과 이월결손금의 필요경비 계산은 다음 각 호와 같이 계산한다(소통 45-1).
① 공동사업장에서 발생한 결손금은 각 공동사업자별로 분배된 금액 범위 내에서 각 공동사업자의 다른 사업장의 동일소득 또는 다른 종합소득과 통산한다.
② 이월결손금이 있는 공동사업장의 소득금액 계산에 있어서는 이월결손금을 공제하지 아니한 해당 과세기간 소득금액을 공동사업자별로 분배한 후 직전과세기간의 소득에 통산하지 아니한 공동사업자의 이월결손금을 공제한다.
(4) 금융소득에 대한 결손금 등의 공제
(가) 결손금 및 이월결손금 공제의 배제
결손금의 통산 및 이월결손금의 공제에 있어서 이자소득 등에 대한 세액계산의 특례(비교과세방법) 규정에 의한 세액계산을 하는 경우 종합과세되는 배당소득 또는 이자소득이 있으면 그 배당소득 또는 이자소득 중 원천징수 세율을 적용받는 부분은 결손금 또는 이월결손금의 공제대상에서 제외한다(소법 §45⑤ 전단). 원천징수 세율을 적용하는 부분에 대해 결손금 등을 공제하면 비교과세로 인해 결손금만 소멸되고 결손금 공제의 혜택은 없으므로 이를 방지하기 위한 규정이다.
(예) 사업소득 [△6000만원], 종합과세대상 이자소득 [2000만원]이 있는 경우
-결손금 중 2000만원은 이자소득과 상계되어 줄어드나 비교과세로 인해 동 이자소득에 대해 분리과세시의 세금(14%)과 동일한 280만원(2000만원×14%)을 부담하게 됨.
(나) 결손금 및 이월결손금의 임의공제
종합과세되는 배당소득 또는 이자소득 중 기본세율을 적용받는 부분에 대해서는 납세자가 그 소득금액의 범위에서 결손금 및 이월결손금의 공제 여부 및 공제금액을 결정할 수 있다(소법 §45⑤ 후단). 이는 사업소득에 결손금이 발생하면서 금융소득이 함께 있는 경우에 있어서 비교과세로 인해 공제혜택을 받지 못하면서 종합소득과세표준을 계산하는 과세정에서 결손금만 없어지는 경우가 발생하게 되어 불합리하므로, 이와 같은 경우는 금융소득을 결손금 공제대상에서 제외하여 결손금만 없어지는 사례를 방지할 수 있도록 한 규정이다.
(5) 결손금 소급공제(소법 §85의2, 소령 §149의2)
(가)개요
결손금 소급공제란 중소기업을 경영하는 거주자가 그 중소기업의 사업소득 금액을 계산할 때 해당 과세기간의 이월결손금(부동산임대업에서 발생한 이월결손금은 제외)이 발생한 경우에는 이를 소급공제하여 직전과세기간의 해당 중소기업의 사업소득에 대한 종합소득세액을 환급받을 수 있는 제도를 말한다.
(나) 공제대상
중소기업(「조세특례제한법」 제2조에 규정된 기업)을 경영하는 거주자가 그 중소기업의 사업소득 금액을 계산함에 있어서 해당 과세기간의 이월결손금(부동산임대업에서 발생한 이월결손금은 제외)이 발생한 경우에는 직전과세기간의 소득(그 중소기업의 사업소득에 한함)에 대해 과세된 소득세액(직전과세기간의 해당 중소기업에 대한 종합소득결정세액)을 한도로 결손금소급공제세액을 환급신청할 수 있다(소법 §85의①).
(다) 결손금 소급공제세액의 계산
결손금의 소급공제에 의한 환급세액은 ‘①’의 금액에서 ‘②’의 금액을 빼서 계산한다.
① 직전 과세기간의 해당 중소기업에 대한 종합소득산출세액
② 직전 과세기간의 종합소득과세표준에서 이월결손금으로서 소급공제를 받으려는 금액(직전 과세기간의 종합소득과세표준을 한도)을 뺀 금액에서 직전 과세기간의 세율을 적용하여 계산한 해당 중소기업에 대한 종합소득산출세액
(라) 결손금 소급공제세액의 한도액
결손금 소급공제에 의한 환급세액은 다음 산식에 의한 금액을 한도로 한다.
(마) 환급 절차
결손금 소급공제세액을 환급받고자 하는 자는 과세표준확정 신고기한까지 결손금 소급공제세액 환급신청서를 납세지 관할세무서장에게 제출해야 한다(소법 §85의2 ②).
이는 결손금 소급공제의 요건으로 과세표준확정신고 기한까지 결손금이 발생한 과세기간과 그 직전 과세기간의 소득에 대한 소득세의 과세표준 및 세액을 각각 신고한 경우에만 결손금 소급공제세액을 환급한다(소법 §85의2 ④).
(6) 미사용결손금 처리
소급공제한 이월결손금에 대해서는 이를 사용한 그액으로 보며, 미사용결손금은 다음 연도로 이월공제(이월결손금처리)한다(소법 §85의2 ① 후단).
(7) 결손금 소급공제세액의 추징
납세지 관할세무서장은 결손금 소급공제세액을 환급받은 자가 아래의 환급취소 사유에 해당하는 경우에는 그 환급취소세액에 이자상당액을 더하여 그 이월결손금이 발생한 과세기간의 소득세로서 징수한다(소법 §85의2 ⑤, 소령 §149의2 ④).
① 환급취소 사유
ⅰ)결손금이 발생한 과세기간에 대한 소득세의 과세표준과 세액을 경정함으로써 이월결손금이 감소된 경우(감소된 이월결손금에 상당하는 환급세액에 한함)
ⅱ)중소기업 요건을 갖추지 아니하고 환급을 받은 경우
② 환급취소세액
③ 이자상당액 계산
*경과일수:환급일부터 환급취소 결정일까지의 일수
④ 이월결손금 중 그 일부 금액만을 소급공제받은 경우에는 소급공제받지 아니한 결손금이 먼저 감소된 것으로 본다.
