합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
연대납세의무의 처분과 불복
4. 연대납세의무에 대한 불복
마. 명의신탁 증여의제의 연대납세의무
[611] 부산고등법원 2011.7.6. 선고 2010누6090 판결 [증여세 부과처분 취소], 확정
이와 같이 연대납세의무자가 현실의 이해관계를 가지고 있음에도 불복의 방법이 없다면, 유사한 상황에서 공동상속인에게 다른 상속인이 받은 부과처분에 대한 당사자적격을 진정하는 판례[대법원 2001.11.27. 선고 98두9530 판결]의 견해를 원용할 수 있다는 견해가 가능할 것이다.
그러나 같은 취지의 문헌자료는 아직 발견하지 못했다. 하급심 판례 중에 2002.12.18. 개정 이후의 명의신탁 사안임에도 불구하고 확정처분이 필요하고 실제 부과처분을 한 것으로 전제한 사례가 있으나 [부산고법 2011.7.6. 선고 2010누6090 판결], 이는 법 개정 연혁과 연대납세의무 확정의 법리를 오인한 것이다.
(3) 2016.1.1. 이후의 명의신탁
[612] 2015.12.15. 개정 상속세 및 증여세법
제4조의2 【증여세 납부의무】 ⑤ 증여자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세를 연대해 납부할 의무가 있다. 다만, 제4조 제1항 제2호 및 제3호, 제35조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제45조의3부터 제45조의5까지 및 제48조(출연자가 해당 공익법인의 운영에 책임이 없는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우만 해당한다)에 해당하는 경우는 제외한다.
1. 수증자의 주소나 거소가 분명하지 아니한 경우로서 증여세에 대한 조세채권(租稅債權)을 확보하기 곤란한 경우
2. 수증자가 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납처분을 해도 증여세에 대한 조세채권을 확보하기 곤란한 경우
3. 수증자가 비거주자인 경우
4. 제45조의2에 따라 재산을 증여받은 것으로 보는 경우
⑥ 세무서장은 제5항에 따라 증여자에게 증여세를 납부하게 할 때에는 그 사유를 알려야 한다.
[613] 편자 작성
명의신탁 증여의제의 연대납세의무
재조사결정과 불이익변경금지
1. 불이익변경금지의 원칙
가. 조세법상의 규정
(1) 심판청구에 대한 결정
[614] 국세기본법 제79조 【불고불리·불이익변경금지】
② 조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정을 할 때 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 하지 못한다(2010.01.01. 개정).
[615] 지방세기본법 제96조 【결정 등】 ④ 심판청구에 관하여는 이 법 또는 지방세관계법에서 규정한 것을 제외하고는 「국세기본법」 제7장[심사와 심판] 제3절[심판]을 준용한다(2016.12.27 개정).
[616] 관세법 제131조 【심판청구】 제119조 제1항에 따른 심판청구에 관해서는 「국세기본법」 제7장 제3절을 준용한다. 이 경우 「국세기본법」 중 “세무서장”은 “세관장”으로, “국세청장”은 “관세청장”으로 본다[전문개정 2010.12.30.].
(2) 이의신청·심사청구에 대한 결정
[617] 행정심판법 제47조 【재결의 범위】 ① 위원회는 심판청구의 대상이 되는 처분 또는 부작위 외의 사항에 대해서는 재결하지 못한다.
② 위원회는 심판청구의 대상이 되는 처분보다 청구인에게 불리한 재결을 하지 못한다.
[618] 국세기본법 제56조 【다른 법률과의 관계】 ① 제55조에 규정된 처분에 대해서는 「행정심판법」의 규정을 적용하지 아니한다. 다만, 심사청구 또는 심판청구에 관해서는 「행정심판법」 제15조, 제16조, 제20조부터 제22조까지, 제29조, 제36조 제1항, 제39조, 제40조, 제42조 및 제51조를 준용하며,편주) 이 경우 “위원회”는 “국세심사위원회”, “조세심판관회의” 또는 “조세심판관합동회의”로 본다(2013.01.01. 개정).
편주) 준용하는 조항:제15조【선정대표자】 제16조【청구인의 지위 승계】 제20조【심판참가】 제21조【심판참가의 요구】 제22조【참가인의 지위】 제29조【청구의 변경】 제36조【증거조사】 제39조【직권심리】 제40조【심리의 방식】 제42조【심판청구 등의 취하】 제51조【행정심판 재청구의 금지】.
지방세기본법에서는 제41조【발언 내용 등의 비공개】를 추가하고, 제51조를 제외했다. 관세법에서는 제36조 제1항을 제외했다.
[619] 지방세기본법 제98조 【다른 법률과의 관계】
① 이 법 또는 지방세관계법에 따른 의의신청 또는 심사청구의 대상이 되는 처분에 관한 사항에 관해서는 「행정심판법」을 적용하지 아니하다. 다만, 이의신청 또는 심사청구에 대해서는 같은 법 제15조, 제16조, 제20조부터 제22조까지, 제29조, 제36조 제1항 및 제39조부터 제42조까지의 규정을 준용하며, 이 경우 “위원회”는 “지방세심의위원회”로 본다(2016.12.27. 개정).
② 심판청구의 대상이 되는 처분에 관한 사항에 관해서는 「국세기본법」 제56조 제1항을 준용한다(2016.12.27. 개정).
[620] 관세법 제120조 【「행정소송법」 등과의 관계】 ① 제119조에 따른 처분에 대해서는 「행정심판법」을 적용하지 아니한다. 다만, 심사청구 또는 심판청구에 관해서는 「행정심판법」 제15조, 제16조, 제20조부터 제22조까지, 제29조, 제39조, 제40조, 제42조 및 제51조를 준용하며, 이 경우 “위원회”는 “관세심사위원회”, “조세심판관회의” 또는 “조세심판관합동회의”로 본다. <개정 2011.12.31.>
[621] 길용원, ‘조세불복제도의 개선에 관한 연구’, 서강법률논총 제3권 제2호, 2014, 27면.
국세기본법은 심판청구의 경우와는 달리 심사청구의 재결에 관해서는 불고불리의 원칙이나 불이익변경금지의 원칙에 관한 명문의 규정을 두고 있지 않다는 점에서 해석상의 문제를 초래해 국세기본법 제79조 제2항을 불이익변경금지원칙의 창설적 규정으로 취급할 것인지 혹은 확인적 규정으로 취급할 것인지의 논의를 불러 일으킨다.
이는 행정의 적법성과 합목적성의 보장이라는 요청과 조세불복제도의 권리구제 기능의 유지라는 요청 가운데 어느 쪽에 더 큰 비중을 두느냐에 기인하는 것이다.40)
이의신청이나 심사청구의 경우에도 납세의무자의 권리구제제도인 점을 고려할 때 불고불리의 원칙 및 불이익변경금지의 원칙이 인정되어야 하며,41)
또한 과세관청은 당사자의 신뢰보호에 반하지 않는 한 통상적인 처분절차를 통해 불이익한 과세처분 등을 할 수 있는 것이므로 이를 굳이 불복절차를 통해 시행할 근거가 없으므로 명문의 준용규정이 없더라도 당연히 인정되어야 것이다.42)
40) 이태로·한만수, 조세법강의, 박영사, 2014, 1216면.
41) 강인애, 앞의 책[조세쟁송법, 한일조세연구소, 2006] 176면.;장재식, 조세법, 서울대학교출판부, 1995, 647-648면.
42) 김성수, 세법–조세법과 공법원리-법문사, 2003, 326면.
[622] 황해봉, ‘행정심판법상 불이익변경금지 원칙에 관하여’, 법제처 www.moleg.go.kr> 지식창고> 법제> 법제논문 검색·다운로드, 2007.3.
위의 양설은 다같이 일면의 타당성을 지니고 있다고 아니할 수 없는데, 이 문제는 경우를 나누어 생각해야 한다. 처분청 자체나 처분청의 상급감독청이 심리·재결을 하게 되는 경우에는, 심판청구의 유무에 관계없이 직권에 의하여 이미 한 처분 등을 재심사할 수 있는 것이므로, 불이익변경금지의 원칙이 타당하지 아니하다. 즉 행정심판기관이 처분청과 동일하든지 아니면 이것과 같이 동일한 관할권이 부여되었거나 최소한 처분청보다 상위의 행정청으로서 지시권한이 있을 때에는 불이익변경이 허용된다고 할 것이다.
그러나 권리보호기능(Rechtsschutzfunktion)에 중점을 두는 처분청과는 독립된 행정심판기관이 심리·재결을 하는 때에는, 심판청구의 제기가 있음으로써 비로소 원처분을 심사할 수 있으므로 특별한 규정이 없으면 그의 심리·재결에는 불이익변경금지의 원칙이 적용된다고 봐야 할 것이다.
[623] 대법원 2007.11.16. 선고 2005두10675 판결 [법인세 부과처분 취소]
국세기본법 제79조 제2항은 과세처분에 불복하는 심판청구에 대한 결정을 함에 있어서 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불이익이 되는 결정을 하지 못한다고 규정하고 있고, 위 조항은 국세기본법상 심사청구에 대한 결정에도 준용된다 할 것인바, 이러한 불이익변경금지는 심사결정의 주문 내용이 심사청구 대상인 과세처분보다 청구인에게 불이익한 경우에 적용되고, 과세관청이 심사결정의 이유에서 밝혀진 내용에 근거하여 탈루 또는 오류가 있는 과세표준이나 세액을 경정결정하는 경우에는 적용되지 아니한다 할 것이다.
[624] 대법원 2010.6.25. 선고 2007두12514 전원합의체 판결 [부가가치세 부과처분 취소] 4. 대법관 김영란, 대법관 양승태, 대법관 안대희의 별개의견
국세기본법 제79조 제2항은 ‘국세심판관회의 또는 국세심판관합동회의는 심판결정을 함에 있어서 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불이익이 되는 결정을 하지 못한다’고 규정해 심판청구에 관하여 불이익변경금지원칙을 명문화하고 있고, 이러한 불이익변경금지원칙은 명문의 규정이 없는 이의신청이나 심사청구의 경우에도 적용된다고 보는 것이 일반적이다.
[625] 국세심사사무처리규정(국세청 훈령 제2211호, 2017.7.1.)
제3조 【불이익변경금지】 이의신청과 심사청구에 대한 결정에 관해서는 국세기본법 제79조 제2항을 준용한다.
(3) 불이익변경의 기준과 위반효과
[627] 대법원 2007.11.16. 선고 2005두10675 판결 [법인세 부과처분 취소]
국세기본법 제79조 제2항은 과세처분에 불복하는 심판청구에 대한 결정을 함에 있어서 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불이익이 되는 결정을 하지 못한다고 규정하고 있고, 위 조항은 국세기본법상 심사청구에 대한 결정에도 준용된다 할 것인바, 이러한 불이익변경금지는 심사결정의 주문 내용이 심사청구 대상인 과세처분보다 청구인에게 불이익한 경우에 적용되고, 과세관청이 심사결정의 이유에서 밝혀진 내용에 근거해 탈루 또는 오류가 있는 과세표준이나 세액을 경정결정하는 경우에는 적용되지 아니한다 할 것이다.편주)
원심이 같은 취지에서 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 과세관청을 국세심사결정의 이유에서 드러난 사유로 인하여 과세표준과 세액에 관련된 탈루 또는 오류가 발견된 때에는 과세권이 시효로 소멸하지 아니하는 한 이를 경정할 수 있다고 판단한 것은 정당하고, 거기에 국세기본법상의 불이익변경금지 원칙에 관한 법리오해의 위법이 없다.
편주) 이 사안의 청구인은 건설업과 종합휴양시설업 등을 영위하는 법인이다. 처분청은 청구법인이 관광지 개발을 위해 취득한 토지 중 19필지를 나대지 상태에서 주차장으로 사용하고 있으므로 비업무용부동산에 해당한다는 이유로 1996~2000 사업연도의 지급이자 합계 144억원 등을 손금불산입하는 등의 조치로 2000 사업연도분 법인세 14,732,721,920원을 경정고지 했다. 청구법인이 제기한 심사청구에 대한 결정에서 1997~2000사업년도분 지급이자 등 손금부인 부분은 청구 인용, 나머지 부분은 기각되었다.
그런데 심사결정의 이유에서, 기각된 1996사업연도분은 당시의 법인세법 규정에 따라 처분청이 업무용부동산이라고 인정한 부분도 비업무용 부동산에 해당한다고 보고 “처분청이 업무용 부동산으로 보아 과세에서 제외한 토지 등에 대해 비업무용 부동산으로 보아 과세하는 것은 별론으로”한다고 설시했다. 이에 따라 처분청은 1996 사업연도분 법인세 1,986,086,940원을 추가로 과세했다.
[628] 대법원 2004.12.9. 선고 2003두278 판결 [법인세 등 부과처분 취소]
원심은 제1심판결 이유를 인용하여, 원고가 피고의 1999.3.18.자 1993 사업연도분 법인세 366,785,690원의 부과처분(이하 ‘당초 처분’이라 한다)이 부당하다고 주장하면서 국세심판원에 그 취소를 구하는 심판을 청구한 결과, 국세심판원은 원고가 1990 사업연도부터 1992 사업연도까지 사채를 할인발행하면서 사채의 표시이자율과 시장이자율의 차이에 상당하는 금액을 인수수수료라는 명목으로 사채를 인수하는 증권회사에 지급한 금액(이하 ‘사채인수수수료’라 한다)은 사채할인발행차금에 해당하는데도 사채발행비로 계상하여 상각한 것은 잘못된 것이므로 1993.1.1. 이전에 발생한 사채인수수수료에서 사채할인발행자금으로 월할 상각한 총금액 중 1992 사업연도 이전에 배분된 금액을 제외한 나머지 금액을 1993 사업연도 이후로 안분하여 그 금액을 손금산입하고 이를 지급이자로 보아 타법인 주식 등에 관련한 지급이자를 재계산해 과세표준과 세액을 경정하라는 취지의 결정을 했고, 이에 피고는 2000.12.15. 국세심판원의 결정에 따라 당초 처분보다 손금산입액을 감소시켜서 1993 사업연도 법인세를 1,871,976,611원 증액하는 처분(원고가 신고한 금액을 기준으로 한 것으로서 당초 처분을 기준으로 하면 1,505,190,920원이 증액된 것이다. 이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 한 사실을 인정한 다음, 국세심판원의 결정에 의하면, 1993 사업연도 법인세부과처분에 있어서 손금산입할 금액이 감소되어 결과적으로 과세표준이 증가하게 되므로 위 결정은 청구인인 원고에게 불이익이 되는 결정이라 할 것이어서 국세심판원의 결정 중 1993 사업연도 법인세부과처분에 대한 부분은 국세기본법 제79조 제2항의 불이익변경금지원칙에 위배된 당연 무효의 결정이고, 피고가 당연 무효인 국세심판원의 결정에 따라 당초 처분 액수보다 증액하여 한 이 사건 처분 중 당초 처분 액수를 초과하는 부분은 당연 무효라고 판단했다.
관계 법령의 규정과 기록 및 기간과세로서 사업연도가 달라지면 과세단위도 달라지는 법인세의 경우, 수개의 사업연도에 대한 심판청구가 있었다 해도 그 불이익 여부는 수개의 사업연도에 대한 법인세 전체세액을 기준으로 따질 것이 아니라 각 사업연도의 부과처분액을 기준으로 판단해야 하는 점, 과세연도별 법인세율의 차이가 있다고 해도 달리 볼 수 없으며, 이 사건 처분 중 가산세액에 대한 부분은 본세인 법인세부과처분과 별개의 부과처분이지만 가산세액 또한 법인세의 과세표준이 증가하면서 증액된 것이므로 당초 처분 액수보다 증액된 부분은 마찬가지로 무효인 점 등의 법리를 고려할 때, 원심의 위와 같은 인정과 판단은 옳은 것으로 수긍이 가고, 거기에 상고이유에서 드는 바와 같은 불이익변경금지의 원칙에 대한 법리오해의 위법이 없다.
[629] 국심 2003중1073(2003.6.11.)
이 건의 경우 청구인이 쟁점토지의 양도당시 실지거래가액을 증빙할 수 있는 매매계약서를 제출하지 아니하였으므로 처분청은 쟁점토지의 양도차익을 기준시가에 의하여 산정해야 함에도 불구하고 실지거래가액으로 양도차익을 산정한 것은 세법을 오인한 것으로 판단되나, 세법의 내용에 따라 쟁점토지의 양도차익을 기준시가로 계산해 재경정하는 경우 기준시가로 산정한 산출세액 ○○○원이 처분청에서 과세한 실지거래가액으로 산정한 산출세액 ○○○원보다 많아지게 되므로 청구인에게 불이익한 처분이 되는 결과를 초래하게 되므로 국세기본법 제79조(불고불리·불이익변경금지)의 조항에 의거 처분청이 당초 처분은 정당한 것으로 본다.
