합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
재조사결정과 불이익변경금지
2. 재조사 결정
나. 법적 근거
(1) 필요한 처분의 결정
[651] 대법원 2010.6.25. 선고 2007두12514 전원합의체 판결[부가가치세 부과처분 취소] 4. 대법관 김영란, 대법관 양승태, 대법관 안대희의 별개의견 중
과세당국은 재조사결정이 ‘필요한 처분의 결정’에 해당한다고 보고 있는 듯하나, ‘필요한 처분의 결정’은 처분청의 거부처분이 있음을 전제로 처분청이 행하여야 할 직무행위의 구체적 내용을 밝혀 필요한 처분을 하도록 명함으로써 직접적인 권리구제를 실현하고자 하는 것이므로 재조사결정이 여기에 해당한다고 볼 수도 없다.
[652] 김성만·임규진, ‘재조사결정에 관한 연구’, 조세연구 제12권 제1집 2012년 4월, 한국조세연구포럼, 90면.
법적 근거가 없는 재조사결정은 행정심판제도의 자율적 행정통제기능 및 복잡하고 전문적·기술적 성격을 갖는 조세법률관계의 특수성 등을 이유로 실무상 빈번하게 사용되었으며 이런 실무상 관행에 따라 결정의 한 유형으로 받아들여졌다.
[653] 2016.12.20. 개정 국세기본법 제65조 【결정】
① 심사청구에 대한 결정은 다음 각 호의 규정에 따라 해야 한다(2010.01.01. 개정).
3. 심사청구가 이유 있다고 인정될 때에는 그 청구의 대상이 된 처분의 취소·경정결정을 하거나 필요한 처분의 결정을 한다. 다만, 취소·경정 또는 필요한 처분을 하기 위해 사실관계확인 등 추가적으로 조사가 필요한 경우에는 처분청으로 하여금 이를 재조사해 그 결과에 따라 취소·경정하거나 필요한 처분을 하도록 하는 재조사 결정을 할 수 있다(2016.12.20. 단서신설).
(2) 경정결정의 일종
[654] 이중교, ‘재조사결정에 대한 쟁점과 입법론’, 조세법연구 21(1), 한국세법학회, 2015. 4., 52~53면.
재조사결정을 경정결정의 일종이라고 보는 견해는 재조사결정과 경정결정은 모두 후속 처분을 예정하고 있다는 점에서 그 근거를 찾는 것으로 보인다. 판례는 과세표준과 세액을 특정하지 않고 경정기준을 제시하는 경정결정에 대해 경정결정만으로는 원처분의 변경범위가 명확하지 아니하여 원처분이 변경되었다고 보기 어렵고, 처분청이 재결청의 경정결정의 취지에 따라 과세표준과 세액의 경정결정을 하여 청구인에게 통지한 때에 원처분 변경의 효력이 발생한다고 판시하고 있다.
후속 처분에 의하여 결정의 효력이 완성된다는 점에서 재조사결정은 경정결정과 공통점이 있으므로 경정결정의 일종이라는 해석이 가능하다고 보는 것이다.
1) 경정결정의 주문을 세액으로 특정하지 않고 경정기준만을 제시하는 실무관행에 관련된 사항은 다음 「나. 경정결정과 재조사결정의 구별」에서 상술한다.
[655] 대법원 2010.6.25. 선고 2007두12514 전원합의체 판결[부가가치세 부과처분 취소] 4. 대법관 김영란, 대법관 양승태, 대법관 안대희의 별개의견 중
재조사결정은 실무상의 관행으로 정착될 것일 뿐 국세기본법상 열거된 이의신청 등에 대한 결정의 유형이 아니다. 국세기본법 제65조 제1항, 제66조 제6항, 제81조는 이의신청 등에 대한 결정의 유형으로 각하결정, 기각결정, 처분의 취소·경정 또는 필요한 처분의 결정만을 규정하고 있다.
그런데 재조사결정은 본안에 관한 판단이므로 각하결정에 해당하지 아니하고, 이의신청인 등의 주장을 전부 배척하고 처분의 적법성을 확인한 것이 아니므로 기각결정에도 해당하지 않는다. 일반적으로 재조사결정은 이의신청인 등의 주장이 일부 이유 있다고 인정될 때에 이루어지므로 인용결정 중의 어느 하나에 해당한다는 견해가 있을 수 있지만, 재조사결정에 의하여 곧바로 처분이 취소·경정되거나 어떠한 경정기준이 제시되는 것도 아니므로 취소결정이나 경정결정에도 해당하지 않는다.
(3) 우리 조세불복제도의 독특한 결정방식
[656] 김성만.김규진, ‘재조사결정에 관한 연구-’ 대판 2010.6.25. 선고, 2007두12514 전원합의체 판결을 중심으로-, 조세연구 제12권 제1집, 2012, 92면.
재조사결정은 전문성과 기술성을 요하는 조세사건의 특성에 기인한 독특한 결정유형으로 행정법에서도 유사한 예를 찾아볼 수가 없다. 그리고 외국에서도 우리나라와 같이 조세불복 절차에서 결정의 한 유형으로 재조사결정이 행해지는 경우는 없는 것으로 보인다. 우리나라의 조세불복 절차와 유사한 일본의 경우에 국세통칙법(國稅通則法)에서 조세불복 절차인 이의신청의 결정과 심사청구의 재결의 유형으로 각하결정, 기각결정, 인용결정이 있으며, 인용결정은 가분적 성질을 갖는 처분에 대해 하는 전부 또는 일부 취소결정 그리고 가분적 성질을 가지지 않는 처분에 대해 하는 변경결정만을 규정하고 있다. 그리고 실무상으로도 재조사결정과 같은 결정유형은 존재하지 않는다.
다. 경정결정과 재조사결정의 구별
(1) 과세표준과 세액의 통지
[658] 법인세법 제70조 【과세표준과 세액의 통지】 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 제53조 또는 제66조에 따라 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 이를 그 내국법인에 알려야 한다.
[659] 소득세법 제83조 【과세표준과 세액의 통지】 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 제80조에 따라 거주자의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한 경우에는 그 내용을 해당 거주자 또는 상속인에게 대통령령으로 정하는 바에 따라 서면으로 통지해야 한다. 다만, 제42조에 따라 과세표준과 세액의 결정 또는 경정을 한 경우에는 지체 없이 통지해야 한다.
-같은 법 제114조 【양도소득 과세표준과 세액의 결정·경정 및 통지】 ⑧ 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 제1항부터 제7항까지의 규정에 따라 거주자의 양도소득 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하였을 때에는 이를 그 거주자에게 대통령령으로 정하는 바에 따라 서면으로 알려야 한다.
[660] 상속세 및 증여세법 제77조 【과세표준과 세액의 결정 통지】
세무서장 등은 제76조에 따라 결정한 과세표준과 세액을 상속인·수유자 또는 수증자에게 대통령령으로 정하는 바에 따라 통지해야 한다. 이 경우 상속인이나 수유자가 2명 이상이면 그 상속인이나 수유자 모두에게 통지해야 한다.
1) 여기서 ‘세액’이라 함은 ‘결정세액’을 말한다. ‘총결정세액’은 가산세를 포함한 것이고 [소득세법 제15조·지방세법 제93조], 가산세는 본세와 별개의 과세처분이기 때문이다.
다만, 소득금액변동통지의 처분성을 인정한 판례[대법원 2006.04.20. 선고 2002두1878 전원합의체 판결]로 ‘세액’ 대신에 ‘납세의무’로 처분의 개념이 바뀌었다는 견해도 있다. 그러나 이러한 주장은 다음과 같은 점을 간과한 것으로 보인다. 원래 원천징수하는 소득세 등은 성립과 동시에 확정되므로 원천징수의무 불이행 시의 징수처분만 존재하고, 부과처분이 있을 수 없다. 이는 곧 원천징수의무의 존부나 범위를 다툴 수 있는 방법이 없다는 뜻이 되는 바, 대법원은 납세자의 권리보호라는 관점에서, 예외적으로 징수처분을 받고 자동확정된 내용을 다툴 수 있도록 허용해 왔다[대법원 1974.10.08. 선고 74다1254 판결]. 위 전원합의체 판결은 이 예외적 조치를 정상화하기 위해 많은 논란에도 불구하고 특별히 소득금액변동통지의 처분성을 인정한 것으로 이해해야 할 것일 뿐, 부과처분은 세액의 통지에 의한다는 각 세법의 명문 규정을 배제하는 의미는 아니라 하겠다.
2) 우리 대법원은 사실인정과 판단이 정당한 판결에 대해서도 주문을 직권으로 살펴서, 과세표준금액까지 표시했더라도 세액을 특정하지 않았으면 파기환송하고 있다.
(2) 결정세액의 부과처분
[661] 소득세법 제15조 【세액 계산의 순서】 거주자의 종합소득 및 퇴직소득에 대한 소득세는 이 법에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 다음 각 호에 따라 계산한다.
제14조에 따라 계산한 각 과세표준에 제55조 제1항에 따른 세율(이하 “기본세율”이라 한다)을 적용해 제55조에 다른 종합소득 산출세액과 퇴직소득 산출세액을 각각 계산한다.
2. 제1호에 따라 계산한 각 산출세액에서 제56조, 제56조의2, 제57조부터 제59조까지 및 제59조의2부터 제59조의4까지의 규정에 따른 세액공제를 적용하여 종합소득 결정세액과 퇴직소득 결정세액을 각각 계산한다. 이 경우 제56조에 따른 배당세액공제가 있을 때에는 산출세액에서 배당세액공제를 한 금액과 제62조제2호에 따른 금액을 비교하여 큰 금액에서 제56조의2, 제57조부터 제59조까지 및 제59조의2부터 제59조의4까지의 규정에 따른 세액공제를 한 금액을 세액으로 하고, 제59조의5에 따라 감면되는 세액이 있을 때에는 이를 공제하여 결정세액을 각각 계산한다.
3. 제2호에 따라 계산한 결정세액에 제81조 및 「국세기본법」 제47조의2부터 제47조의4까지의 규정에 따라 가산세를 더하여 종합소득 총결정세액과 퇴직소득 총결정세액을 각각 계산한다.
[662] 대법원 1985.11.26. 선고 83누230 판결[법인세 부과처분 취소]
원고의 1979사업연도 소득에 적용될 당시의 법인세법(1979.12.28. 법률 제3200호로 개정되기 전) 제26조, 제32조, 제33조의 각 규정에 의하면 법인세의 과세표준과 세액은 정부의 부과처분이 있음으로써 비로소 확정되는 것이고, 그 이전 단계에 있어서의 납세의무자의 신고는 조세채권의 확정을 위한 참고자료의 제출에 불과한 것으로 되어 있었으며(이른바 부과과세의 방식) 또 자진납부나 원천징수라는 것은 원래 조세납부 내지 징수의 방식에 관한 것일 뿐 그로써 조세채권의 존재나 세액을 확정하는 효력은 없는 것이라 할 것이니, 이 사건 1980.12.3.자 부과처분은 그 결정세액총액을 확정한 처분임이 분명하고, 그 세액에서 이미 납부된 자진납부액 및 원천징수액을 공제한 차액만을 고지하였다는 사실만으로 그 차액만의 부과처분이라고는 볼 수 없다 할 것이다. 따라서 위 처분이 법인세 434,940원, 방위세 48,357원에 한한 부과처분임을 전제로 그 초과부분의 취소를 구하는 청구를 각하한 원심의 조치에는 위와 같은 부과처분의 법리를 오해한 위법이 있다 할 것이므로, 논지는 이유있다.
[663] 대법원 1999.12.10. 선고 99다44526 판결[부당이득금 반환]
피고가 이 사건 농지에 대한 양도소득세에 대해 납세고지서를 송달하지 않은 잘못을 발견해 이 사건 소송이 계속 중이던 1999.4.9. 비로소 납세고지를 함에 있어 이 사건 양도세액을 금 268,875,722원으로 결정하고 여기서 원고가 자진납부한 금 258,513,784원을 공제한 나머지 세액인 금 10,361,938원을 고지했다 하더라도(납세고지서에 자진납부세액을 공제한다는 취지가 기재되어 있다), 그 부과처분은 결정세액 총액인 금 268,875,722원을 확정한 처분으로 보아야 하고, 금 10,361,938원만의 부과처분이라고 할 수는 없는 것이므로(대법원 1985.11.26. 선고 83누230판결 참조) 이와 반대의 견해에서 금 268,875,722원에 대한 적법한 부과처분이 아직까지도 없었다는 상고이유 또한 받아들일 수 없다.
[664] 대법원 2005.09.30. 선고 2004두2356 판결[상속세 부과처분 취소]
가산세는 과세권의 행사와 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위해 세법에 규정된 의무를 정당한 이유 없이 위반한 납세자에게 부과하는 일종의 행정상 제재이므로, 징수절차의 편의상 당해 세법이 정하는 국세의 세목으로 하여 그 세법에 의하여 산출한 본세의 세액에 가산해 함께 징수하는 것일 뿐, 세법이 정하는 바에 의하여 성립 확정되는 국세와 본질적으로 그 성질이 다른 것이므로, 가산세부과처분은 본세의 부과처분과 별개의 과세처분이라 할 것이다(대법원 2001.10.26. 선고 2000두7520 판결 참조).
[665] 대법원 2006.4.20. 선고 2002두1878 전원합의체 판결 [경정결정 신청 거부 취소]
가. 원심은 소득금액변동통지는 원천징수 소득세에 관해 지급시기를 의제하여 과세관청이 징수처분에 나아가기 위한 절차적 요건을 규정한 것에 불과하고 그로 인하여 원천징수의무자의 실체상 납세의무의 존부나 범위에 어떠한 변동을 가져오는 것이 아니므로 항고소송의 대상이 되는 독립된 행정처분이라고 할 수 없다는 이유로, 같은 취지에서 이 사건 소득금액변동통지의 취소를 구하는 원고의 이 사건 예비적 청구에 관한 소를 부적법하다고 하여 각하한 제1심 판결을 그대로 유지했다.
나. 그러나 법인세법 제67조, 구 법인세법 시행령(2001.12.31. 대통령령 제17457호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법 시행령’이라 한다) 제106조는 과세관청은 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액을 그 귀속자에 따라 상여·배당·기타소득 등으로 처분하도록 규정하고 있고, 구 소득세법(2000.12.29. 법률 제6292호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법’이라 한다) 제17조 제1항 제4호, 제20조 제1항 제1호 (다)목, 제21조 제1항 제20호, 제127조 제1항, 구 소득세법 시행령(2000.12.29. 대통령령 제17032호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법 시행령’이라 한다) 제42조 제1항 제2호는 위와 같이 법인세법에 의하여 배당·상여·기타소득으로 처분된 소득금액을 소득세의 과세대상으로 하면서 그 소득금액을 지급하는 법인이 이를 원천징수하도록 규정하고 있으며, 한편 구 국세기본법 제21조 제2항, 제22조 제2항, 구 소득세법 제128조, 제135조 제4항, 제158조, 구 소득세법 시행령 제192조 제1항, 제2항, 구 소득세법 시행규칙(2002.4.13. 재정경제부령 제259호로 개정되기 전의 것) 제100조 제24호, 조세범처벌법 제11조는 원천징수의 대상이 되는 배당·상여·기타소득으로 처분된 소득금액을 ‘소득금액변동통지서’라는 서식에 의하여 당해 법인에게 통지하고, 이와 같이 소득금액변동통지서에 기재된 당해 배당·상여·기타소득은 그 통지서를 받은 날에 지급한 것으로 의제되어 그때 원천징수하는 소득세의 납세의무가 성립함과 동시에 확정되는 것으로 규정함과 아울러, 원천징수의무자는 소득금액변동통지를 받은 달의 다음달 10일까지 원천징수세액을 납부해야 하고, 만일 원천징수의무자가 징수했거나 징수해야 할 세액을 그 기간 내에 납부하지 아니하였거나 미달하여 납부한 때에는 그 납부하지 아니한 세액 또는 미달한 세액의 100분의 10에 상당하는 금액을 불성실가산세로 납부해야 할 뿐만 아니라, 원천징수의무자가 정당한 사유 없이 그 세를 징수하지 아니하거나 징수한 세금을 납부하지 아니하는 경우에는 1년 이하의 징역 또는 그 징수하지 아니했거나 납부하지 아니한 세액에 상당하는 벌금에 처하도록 규정하고 있다.
이와 같이 과세관청의 소득처분과 그에 따른 소득금액변동통지가 있는 경우 원천징수의무자인 법인은 소득금액변동통지서를 받은 날에 그 통지서에 기재된 소득의 귀속자에게 당해 소득금액을 지급한 것으로 의제되어 그때 원천징수하는 소득세의 납세의무가 성립함과 동시에 확정되고, 원천징수의무자인 법인으로서는 소득금액변동통지서에 기재된 소득처분의 내용에 따라 원천징수세액을 그 다음달 10일까지 관할세무서장 등에게 납부해야 할 의무를 부담하며, 만일 이를 이행하지 아니하는 경우에는 가산세의 제재를 받게 됨을 물론이고 형사처벌까지 받도록 규정되어 있는 점에 비추어 보면, 소득금액변동통지는 원천징수의무자인 법인의 납세의무에 직접영향을 미치는 과세관청의 행위로서, 항고소송의 대상이 되는 조세행정처분이라고 봄이 상당하다.
이와는 달리, 소득금액변동통지가 항고소송의 대상이 되는 행정처분이라고 할 수 없다고 판시한 대법원 1984.6.26. 선고 83누589판결, 1986.7.8. 선고 84누50판결, 1987.1.20. 선고 86누419 판결, 1987.6.9. 선고 86누667 판결, 1987.7.21. 선고 85누912 판결, 1991.2.26. 선고 90누4631 판결, 1993.1.19. 선고 92누8293 판결, 1993.6.8. 선고 92누12483 판결, 2003.1.24. 선고 2002두10360판결 등을 비롯한 같은 취지의 판결들은 이 판결의 견해에 배치되는 범위 내에서 이를 모두 변경하기로 한다.
