합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다. /편집자 주
재조사결정과 불이익변경금지
2. 재조사 결정
라. 판례와 관련규정의 변천
(1) 불변기간의 기산일
[671] 대법원 1998.5.26. 선고 98두3211 판결 [상속세 부과처분 취소]
1. 원심판결 이유에 의하면 원심은 피고는 소외 박지순이 1993.10.25. 사망하자 1995.4.1. 그 상속인들인 원고들에 대해 합계 금 4,335,271,190원의 상속세를 부과고지한 사실, 원고들이 이에 불복하여 심사청구를 거쳐 1995.7.12. 심판청구를 제기하자 국세심판소는 1996.9.5. ①피상속인이 상속개시일 전 2년 이내에 인출한 예금액 금 2,365,064,554원은 상속세 과세가액에 산입하지 아니하고, ②피상속인의 주민세 금 9,950,280원은 공과금으로 상속세 과세가액에서 공제하며, ③피상속인의 채무 및 피상속인이 상속개시일 전 2년 이내에 처분한 부동산의 가액과 채무를 부담한 가액 중 사용처가 분명하지 아니하여 상속세 과세가액에 산입할 금액은 재조사하여 이를 경정한다는 내용의 심판결정을 하였고, 원고들의 대리인인 세무사 고지석은 1996.9.6. “이 재결에 이의가 있을 때에는 이 결정서를 받은 날로부터 60일 이내에 행정소송을 제기할 수 있습니다”라는 내용이 부기된 위 심판결정을 송달받은 사실, 그 후 피고는 원고들에 대한 상속세액을 금 2,582,265,002원으로 감액경정결정을 하였다가 위 심판결정에 따라 피상속인의 채무 및 처분 부동산 및 채무부담가액을 재조사하여 1996.11.19. 최종적으로 금 693.739.858원으로 감액경정결정(이하 ‘이 사건 감액경정결정’이라 한다)을 한 사실을 인정한 다음, 이 사건 항고소송 대상은 당초의 부과처분 중 이 사건 감액경정결정에 의하여 취소되지 않고 남은 부분이고, 이 사건 감액경정결정이 항고소송의 대상이 되는 것은 아니며, 이 경우 적법한 소제기 기간도 당초 처분을 기준으로 판단해야 하고, 이 사건 감액경정결정에 대해 별도의 쟁송수단을 인정해야 할 특별한 사정이 있다고 볼 수 없다하여 이 사건 소는 원고가 국세심판소의 심판결정을 수령한 1995.9.6.부터 60일을 훨씬 도과한 1997.2.15.에야 제기된 것으로 부적법하다고 판단했다.
2. 과세표준과 세액을 감액하는 경정처분은 당초 부과처분과 별개 독립의 과세처분이 아니라 그 실질은 당초 부과처분의 변경이고, 그에 의하여 세액의 일부 취소라는 납세자에게 유리한 효과를 가져오는 처분이므로 그 감액경정결정으로도 아직 취소되지 아니하고 남아 있는 부분이 위법하다 하여 다투는 경우, 항고소송 대상은 당초의 부과처분 중 경정결정에 의하여 취소되지 않고 남은 부분이고, 경정결정이 항고소송의 대상이 되는 것은 아니며, 이 경우 적법한 전심절차를 거쳤는지 여부도 당초 처분을 기준으로 판단해야 한다(대법원 1987.12.22. 선고 85누599 판결, 1993.11.9. 선고 93누9989 판결, 1995.8.11. 선고 95누351 판결 참조).
이러한 법리는 국세심판소가 심판청구를 일부 인용하면서 정당한 세액을 명시하여 취소하지 아니하고 경정기준을 제시하여 당해 행정청으로 하여금 구체적인 과세표준과 세액을 결정하도록 함에 따라 이루어진 감액경정결정의 경우에 있어서도 그에 대하여 별도의 쟁송수단을 인정해야 할 특별한 사정이 없는 한 마찬가지로 적용된다고 할 것이다(대법원 1997.10.24. 선고 96누10768 판결, 대법원 1996.7.30. 선고 95누6328 판결 참조편주)).
기록에 의하면, 피고는 국세심판소의 위 심판결정 취지에 따라 원고들의 상속채무와 상속개시일 전 2년 내에 부담한 채무 및 처분한 부동산의 각 가액을 재조사해 이 사건 감액경정결정을 하였음을 알 수 있으므로 이 사건 감액경정결정에 소론 주장과 같이 위 심판결정의 취지와 어긋난 결정을 한 위법이 있다 할 수 없고, 한편 원고들이 이 사건 소에서 이 사건 감액경정결정에 대한 불복사유는 이 사건 감액경정결정에 ①부당하게 상속채무로 인정하지 않은 부분이 있고, ②피상속인이 상속개시일 2년 이내에 처분한 부동산의 가액과 채무를 부담한 가액 중 사용처가 분명함에도 부당하게 상속세과세가액에 산입한 금액이 있으며, ③원고들이 당초에 피상속인이 타인에게 명의신탁한 재산으로 알고 신고한 부동산 중 일부 지분권만 명의신탁된 재산이 있으므로 그 부동산의 가액 중 명의신탁이 아닌 지분비율에 상당한 가액을 상속세과세가액에서 공제해야 한다는 것이 기록상 분명한 바, 위와 같은 불복사유를 내세우는 원고들로서는 국세심판소의 위와 같은 재조사 경정을 명하는 심판결정만으로서는 그 쟁송목적을 전부 달성한 것이라고 할 수 없고, 이러한 심판결정에 대해 바로 행정소송을 제기하여 그 당초 처분(추후 처분청의 감액경정결정이 있는 경우에는 일부 취소된 당초 처분)에 대해 그 위법을 시정할 수 있는 것이므로, 이 사건 감액경정결정에 대하여 별도의 쟁송수단을 인정해야 할 특별한 사유가 있다고 할 수 없다.
같은 취지에서 이 사건 소가 적법한 제소기간을 도과하였다고 판단한 원심은 정당하고 거기에 소론 주장의 법리오해, 석명권 불행사, 심리미진 등의 위법이 있다고 할 수 없다. 이 사건 당초처분의 위법 여부에 관한 판단을 함에 있어 이 사건 감액경정결정의 고지 여부는 아무런 영향이 없으므로 이 점에 대한 원심의 부가적 판단의 당부는 판결 결과에 영향이 없다. 논지는 모두 이유 없다.
편주) 96누10768 판결이 재조사결정에 따른 제소기간과 관련된 최초의 판결로 알려져 있다. 그 사안은 “…부동산의 취득 및 양도 당시의 실지거래가액을 재조사하여 그 과세표준과 세액을 결정한다”는 심판결정에 따른 감액경정처분을 받고 제기한 소에 대해, 국세심판소의 재결을 받은 날로부터 기산하여 부적법하다고 판단한 건이다.
96누10768 판결에서도 95누6328 판결을 원용하였는데, 95누6328 판결은 “…상속재산가액을 상속개시 당시의 현황에 의하여 평가하여 그 과세표준과 세액을 경정한다”는 심판결정에 따른 감액경정결정 통지를 받고 이를 새로운 부과처분으로 보고 다시 이의신청, 심사청구, 심판청구를 거쳐 소를 제기한 사안에 관련된 것이다.
‘상속개시 당시의 현황에 의한 평가’가 사안에 따라 결정주문만으로 세액계산이 용이하지 않은 경우도 있겠지만, 대법원은 아래 전원합의체 판결에서 재조사결정에 따른 행정소송의 제소기간에 관련된 판결들을 변경하면서 이 판결은 포함하지 않았다는 점에서 경정결정이라고 보고 있음을 알 수 있다. 이 판결은 경정결정과 재조사결정의 유사성의 근거로 거론되기도 한다. 여기서도 재조사결정에 관련된 96누10768 판결과 함께 원용되었다.
[672] 대법원 2010.6.25. 선고 2007두12514 전원합의체 판결 [부가가치세 부과 취소]
가. 구 국세기본법(2007.12.31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘국세기본법’이라고 한다) 제65조 제1항, 제66조 제6항, 제81조는 이의신청이나 심사청구 또는 심판청구(이하 ‘이의신청 등’이라고 한다)에 대한 결정에 관하여 ‘이의신청 등이 신청기간 또는 청구기간이 경과한 후에 있었거나 보정기간 내에 필요한 보정을 하지 아니한 때에는 그 신청이나 청구를 각하하는 결정을, 이의신청 등이 이유 없다고 인정되는 때에는 그 신청이나 청구를 기각하는 결정을, 이의신청 등이 이유 있다고 인정되는 때에는 그 신청이나 청구의 대상이 된 처분의 취소·경정 또는 필요한 처분의 결정을 한다’고 규정하고 있고, 제56조 제3항 본문, 제61조 제2항 본문, 제68조 제2항은 심사청구기간이나 심판청구기간 또는 행정소송의 제소기간에 관해 ‘이의신청을 거친 후 심사청구 또는 심판청구를 하고자 할 때에는 이의신청에 대한 결정의 통지를 받은 날부터 90일 이내에 제기해야 하고, 행정소송은 행정소송법 제20조의 규정에 불구하고 심사청구 또는 심판청구에 대한 결정의 통지를 받은 날부터 90일 이내에 제기해야 한다’고 규정하고 있다.
그런데 이의신청 등에 대한 결정의 한 유형으로 실무상 행해지고 있는 재조사결정은 처분청으로 하여금 하나의 과세단위의 전부 또는 일부에 관하여 당해 결정에서 지적된 사항을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하거나 당초 처분을 유지하는 등의 후속 처분을 하도록 하는 형식을 취하고 있다. 이에 따라 재조사결정을 통지받은 이의신청인 등은 그에 따른 후속 처분의 통지를 받은 후에야 비로소 다음 단계의 쟁송절차에서 불복할 대상과 범위를 구체적으로 특정할 수 있게 된다.
이와 같은 재조사결정의 형식과 취지, 그리고 행정심판제도의 자율적 행정 통제기능 및 복잡하고 전문적·기술적 성격을 갖는 조세법률관계의 특수성 등을 감안하면, 재조사결정은 당해 결정에서 지적된 사항에 관해서는 처분청의 재조사결과를 기다려 그에 따른 후속 처분의 내용을 이의신청 등에 대한 결정의 일부분으로 삼겠다는 의사가 내포된 변형결정에 해당한다고 볼 수밖에 없다.
그렇다면 재조사결정은 처분청의 후속 처분에 의하여 그 내용이 보완됨으로써 이의신청 등에 대한 결정으로서의 효력이 발생한다고 할 것이므로, 재조사결정에 따른 심사청구기간이나 심판청구기간 또는 행정소송의 제소기간은 이의신청인 등이 후속 처분의 통지를 받은 날부터 기산된다고 봄이 상당하다.
이와 달리, 재조사결정에 따른 행정소송의 제소기간은 원칙적으로 납세자가 재결청으로부터 재조사결정의 통지를 받은 날부터 가산된다는 취지로 판시한 대법원 1997.10.24. 선고 96누10768 판결, 대법원 1998.5.26. 선고 98두3211 판결, 대법원 1999.5.28. 선고 99두1021 판결, 대법원 2007.5.10. 선고 2004두2837 판결, 대법원 2007.10.26. 선고 2005두3585 판결, 대법원 2009.5.28. 선고 2006두16403 판결 등을 비롯한 같은 취지의 판결들은 이 판결의 견해와 저촉되는 범위에서 이를 모두 변경하기로 한다.편주)
나. 원심판결 이유에 의하면, 원고가 2005.6.29. 피고에게 이 사건 부가가치세 부과처분에 대한 이의신청을 하자, 피고는 2005.7.27. 이 사건 재조사결정을 한 사실, 그 후 피고는 재조사결과 원고 등이 당초 조사내용을 번복할 자료를 제시하지 않았다는 이유로 이 사건 부가가치세 부과처분을 유지한다는 내용의 후속 처분을 하고, 2005.10.24. 원고에게 이를 통지한 사실, 이에 원고는 2005.10.28. 국세청장에게 이 사건 심사청구를 한 사실을 알 수 있다.
이와 같은 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 심사청구는 원고가 피고로부터 이 사건 재조사결정에 따른 후속 처분의 통지를 받은 날인 2005.10.24.부터 90일 이내에 제기된 것으로 적법하다고 할 것이다.
[대법관 김영란, 대법관 양승태, 대법관 안대희의 별개의견 요지] 재조사결정은 단지 효율적인 사건의 심리를 위해 처분청에 재조사를 지시하는 사실상의 내부적 명령에 불과하다고 보아야 할 것이므로 그로써 이의신청 등에 대한 결정이 있었다고 할 수 없고, 후속 처분에 의하여 그 효력이 발생한다고 의제할 수도 없다. 따라서 이의신청인 등에게 재조사결정이나 후속 처분이 통지되었다고 하더라도 그 후 다시 재결청이 국세기본법에 규정된 유형의 결정을 하여 이의신청인 등에게 이를 통지할 때까지는 심사청구기간 등이 진행하지 않는다고 보아야 한다.
편주) 이 전원합의체 판결의 적용범위가 재조사결정에 한하고 경정결정에는 미치지 않는다는 논거로, (재조사결정이 아닌) 경정결정에 대한 언급은 없으며 또한 이 판결에 의하여 변경된 판결들 중에(위에서 언급한 바 있는) 1996.7.30. 선고 95누6328 판결은 포함되어 있지 않았음을 들기도 한다. [조윤희, ‘재조사결정의 법적 성격 및 그에 따른 제소기간 등의 가산점’, 재판자료 121집(조세법실무연구Ⅱ), 법원도서관, 2010, 73면].
(2) 재조사결정의 후속처분에 대한 불복
[673] 조심2013중4809(2014.06.05.)
처분청은 이 건 심판청구가 「행정심판법」 제51조에 따라 심판청구의 대상이 될 수 없음에도 동일한 처분에 대해 중복 심판청구된 것으로 각하되어야 한다는 의견이나, 대법원은 재조사결정에 따른 심사청구기간이나 심판청구기간 또는 행정소송의 제소기간은 이의신청인 등이 후속 처분의 통지를 받은 날부터 기산된다고 판시(대법원 2010.6.25. 선고 2007두12614 전원합의체 판결)하여, 재조사결정에 따른 후속처분에 대하여 심판청구가 가능함을 전제로 하고 있고, 우리 원은 재조사결정에 대한 처분청의 후속 조치가 재조사결정 취지에 반한다는 심판청구가 있는 경우 이를 본안심리대상으로 보고 있는 점(국심 2001서1137, 2002.7.15. 합동회의, 국심 2005중1537, 2005.12.20., 같은 뜻임) 등을 종합하여 볼 때 이 건 심판청구는 본안심리함이 타당한 것으로 판단된다.편주)
편주) 이 사안은 당초의 심판결정에서 “업무무관자산에 해당하는지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 각 사업연도의 과세표준 및 세액을 경정한다”는 내용으로 재조사결정을 하였으나[조심2010중2004(2013.06.13.) 등], 처분청이 원래의 처분이 적정하다는 취지로 청구법인에게 통지하자 이 통지에 대하여 다시 심판청구한 건이다.
이에 관련하여, “조세심판원의 이런 태도는 종전의 판례가 재조사결정에 따른 행정소송의 제소기간을 엄격하게 해석함에 따른 납세자의 불이익을 구제한다는 명분과 함께 재결기관으로서 국세청장과의 경쟁관계에서 우위를 점하기 위한 실리의 측면을 고려한 것으로 보인다”라는 견해도 있다[조윤희, ‘재조사결정의 법적 성격 및 그에 따른 제소기간 등의 기산점’, 재판자료 121집(조세법실무연구Ⅱ), 법원도서관, 2010. p.60 각주31)].
[674] 대법원 1996.7.30. 선고 95누6328 판결 [상속세 등 부과처분 취소]
과세처분이 있은 후 이를 증액하는 경정처분이 있으면 당초 처분은 경정처분에 흡수되어 독립된 존재가치를 상실하여 소멸하는 것이고, 그 후 다시 이를 감액하는 재경정처분이 있으면 재경정처분은 위 증액경정처분과는 별개인 독립의 과세처분이 아니라 그 실질은 위 증액경정처분의 변경이고 그에 의하여 세액의 일부 취소라는 납세의무자에게 유리한 효과를 가져오는 처분이라 할 것이므로, 그 감액하는 재경정결정으로도 아직 취소되지 않고 남아 있는 부분이 위법하다 하여 다투는 경우 항고소송의 대상은 위 증액경정처분 중 감액재경정결정에 의하여 취소되지 않고 남은 부분이고, 감액재경정결정이 항고소송의 대상이 되는 것은 아니라고 할 것이다(대법원 1987.12.22. 선고 85누599 판결, 1993.11.9. 선고 93누9989 판결, 1995.8.11. 선고 95누351 판결 참조).
위 법리는 국세심판소가 심판청구를 일부 인용하면서 정당한 세액을 명시하여 취소하지 아니하고 경정기준을 제시하여 당해 행정청으로 하여금 구체적인 과세표준과 세액을 결정하도록 함에 따라, 당해 행정청이 감액경정결정을 함에 있어 심판결정의 취지에 어긋나게 결정하거나 혹은 그 결정 자체에 위법사유가 존재하여 그에 대해 별도의 쟁송수단을 인정해야 할 특별한 사정이 없는 한 마찬가지로 적용된다고 할 것이다(대법원 1982.3.9. 선고 80누253 판결, 1991.9.13. 선고 91누391 판결 참조).
1) 같은 취지의 다른 판례들은 위와 같이 그 내용을 설시하지는 않고 단순히 “특별한 사정이 없는 한”이라고만 한 것이 대부분이다.[대법원 1998.5.26. 선고 98두3211 판결, 2007.10.26. 선고 2005두3585 판결, 2009.5.28. 선고 2006두16403 판결 등].
한편, 재조사결정의 취지에 어긋나는 경우라 함은 “그 기속력에 위반되거나 새로운 처분사유를 추가하는 경우 등을 의미한다”라고 설명하기도 한다[소순무, ‘국세심판결정에 근거하여 처분청이 감액경정결정을 한 경우와 항고소송’, 대법원 판례해설 제26호,1996,380~381면, 이중교. 위 같은 논문 59~60면에서 재인용].
2) 같은 관점에서, 2014.12.23. 국세기본법 개정 시에 재조사결정에 따른 후속처분을 불복대상에서 제외하는 명문 규정을 사실상 신설한 것으로 보인다.
그러나 다시 2016.12.20. 개정 국세기본법에서 재조사결정에 관련된 입법적 보완을 하면서, 재조사결정에 따른 후속처분에 대해서도 불복할 수 있도록 했다. 따라서 현재는 위 특별사정에 관련된 논의의 실익이 없다.
