제1장 세법의 해석과 적용
제1절 국세부과의 원칙
3. 신의·성실의 원칙
신의·성실의 원칙 또는 신의칙이란 모든 사람은 사회공동생활을 영위함에 있어서 상대방의 신뢰를 헛되이 하지 아니하도록 신의와 성실로서 행동해야 한다는 원칙이다. 이 원칙은 본래 민법상 채권·채무관계를 규율하기 위한 원칙으로서 발달되었으나 오늘날에는 모든 법 분야의 근본적 원리의 하나로 확립되었다.
이 원칙은 조세채권채무관계를 규율하고 있는 조세법의 영역에서도 기본원칙의 하나로 인정되고 있는 바, 특히 과세관청의 각종 납세지도에 대한 납세자의 신뢰이익을 보호할 필요성 때문에 이 원칙이 매우 중시되고 있다.
민법은 “권리의 행사와 의무의 이행은 신의에 좇아 성실히 해야 한다”고 규정하고 있다(민법 §2①). 국세기본법은 “납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 해야 한다. 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다”라고 신의·성실의 원칙을 명문으로 규정하고 있다(법 §15).
가. 적용대상
신의·성실의 원칙은 국세기본법이 명문으로 규정하고 있는 바와 같이 납세자와 과세관청 모두에게 적용된다. 각종 가산세의 부과, 감면혜택의 배제, 감면세액의 추징 등은 납세자의 신의칙 위반에 대한 불이익을 명문으로 규정한 것이라고 볼 수 있다. 그러나 납세자가 신의칙을 위반한 경우에도 조세법률주의의 원칙상 세법에 불이익을 과할 수 있는 근거가 없는 경우에는 불이익한 처분을 과할 수 없고 과세관청이 신의칙 위반을 주장할 수 없는 정도의 불이익을 받는데 그친다고 할 것이다.
신의·성실의 원칙은 우월한 지위에서 국세를 부과·징수하는 과세관청 측에 그 준수가 보다 절실하게 요구되는 원칙이다.
나. 과세관청에 대한 적용요건
일반적으로 조세 법률관계에 있어서 과세관청의 행위에 대해 신의·성실의 원칙이 적용되는 요건은 다음과 같다.
(1) 선행조치(공적인 견해 표명)
신뢰의 대상은 과세관청의 공적인 견해의 표시이므로 사적인 것은 제외된다.
공적인 견해의 표시는 일정한 책임있는 지위에 있는 자가 공적으로 표명한 견해를 말한다. 과세관청의 구성원이 논문이나 저서 등에 발표한 개인적 견해는 사적인 견해에 불과하며, 따라서 신의칙의 적용을 받지 아니한다.
공적인 견해는 사실인정에 관한 것뿐만 아니라 법령의 해석에 관한 것도 포함하며, 견해표명의 대상은 일반대중은 물론이고 개별납세자라도 무방하다. 또한 과세관청 내부적인 업무지침이라도 그것이 납세자에게 홍보되어 납세자의 행동에 영향을 줄 정도에 이른 경우에는 과세관청의 견해 표명이 있었다고 봐야 한다.
과세관청의 공적인 견해표시는 반드시 문서에 의할 필요는 없고 구두로 해도 상관없다. 다만, 구두의 의견표명의 경우에는 그 입증이 어려울 것이다. 그리고 공적인 견해표시에는 명시적인 견해 표시뿐만 아니라 묵시적인 견해 표시도 포함된다.
(2) 보호가치(납세자의 선의, 귀책사유 없어야)
납세자가 과세관청의 견해표시(언동)를 신뢰하고 납세자의 귀책사유(배신행위)가 없어야 한다. 과세관청의 잘못된 견해표시가 납세자의 사실의 은폐나 허위사실의 고지 등에 기하여 이루어진 경우에는 납세자의 신뢰를 보호할 가치가 없다.
또한 잘못된 견해표시임을 쉽게 알 수 있음에도 납세자가 과실로 인하여 이를 알지 못한 때에는 신뢰의 정당성이 없다.
(3) 상당한 인과관계(세무상의 처리)
납세자가 과세관청의 견해를 신뢰한 것만으로는 부족하고 그 신뢰에 기하여 세무상의 처리를 하여야 한다. 또한 납세자의 신뢰와 세법상 행위와의 사이에 상당한 인과관계가 있어야 한다.
(4) 과거의 언동에 반한 처분
과세관청이 위 견해 표명에 반하는 소급적인 처분을 해야 한다. 과세관청의 처분은 형식상 적법한 것이어야 한다. 그 처분 자체에 하자가 있어 위법한 경우에는 그 처분의 효력을 다투기 위해 굳이 신의칙을 원용할 필요가 없기 때문이다.
(5) 납세자의 이익 침해
당초 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다. 납세자에게 불이익이 없다면 구태여 신의성실의 원칙을 주장할 필요가 없기 때문이다. 경제적 불이익이란 새로운 조세부담이나 조세부담의 증가가 보통이나 이에 한하지 않고 환급의 거부, 징수유예의 취소 등 납세자에게 불이익한 것은 모두 포함한다.
다. 납세자에 대한 적용요건
일반적으로 납세자에 대한 신의칙이 적용되기 위해서는 ①객관적으로 모순되는 행태가 존재하고, ②그 행태가 납세의무자의 심한 배신행위에 기인했으며, ③그에 기하여 야기된 과세관청의 신뢰가 보호받을 가치가 있는 것이어야 한다(대법원 2007.6.28., 선고 2005두2087 판결 등). 납세자가 자기 과거의 언동에 반하는 행위를 했을 경우에도 과세관청은 우월적 지위에서 실지조사권을 가지고 있으므로 신의칙이 적용되는 경우는 극히 적다. 따라서 납세자의 행위에 대해 신의칙이 적용되는 경우는 납세자의 배신적 행위에 의하여 과세관청이 신의칙상 위법한 처분을 한 경우에 한다는 것으로 볼 것이다. 그 결과 납세자에 대해 신의칙이 적용되면 그 효과로써 납세자는 신의칙을 원용해 과세관청의 위법성을 주장할 수 없게 된다.
종전에 대법원은 납세자에게 신의칙을 적용하는 것에 대해 소극적인 입장을 취해 왔다. 그러나 최근 대법원은 “금지금 수출업자의 매입세액 공제·환급 주장이 신의성실의 원칙에 반하는지 여부”에 대해 납세자에게 신의칙을 적용하는 등 보다 적극인 태도를 취하고 있다(대법원 2011.1.20., 선고 2009두13474 전원합의체 판결).
이상으로 납세자가 신의칙을 위반했는지 여부를 판단하는 데에는 대법원이 판단기준으로 삼고 있는 세가지 요건(모순되는 행태 존재, 납세자의 심한 배신행위, 과세관청의 신뢰 보호가치의 존재)을 충족하는지를 보다 엄격한 기준으로 종합적으로 판단하는 자세가 중요하다 할 것이다.
라. 위반의 효과
신의·성실의 원칙에 위배된 처분의 효력은 당연 무효는 아니고 취소할 수 있는 처분이라는 것이 통설 및 판례의 태도이다. 과세관청의 신의칙에 위반한 처분이더라도 처분 그 자체는 적법한 처분이므로 중대하고 명백한 하자가 있다고 할 수 없으며, 또한 과세관청이나 납세자의 입장에서는 신의칙 위반 여부를 객관적으로 명확하게 판단할 수 없기 때문이다.
마. 신의칙의 한계
(1) 합법성과의 관계
신의칙은 납세자의 신뢰이익을 보호하기 위해 과세관청의 과거 언동에 반하는 적법한 처분을 취소하는 것이므로 조세법률주의의 한 측면인 합법성의 원칙을 해치게 된다. 따라서 신의칙과 합법성의 원칙을 어느 선에서 조화시켜야 할 것인가 하는 문제가 제기된다.
신의·성실의 원칙을 적용해 합법성을 희생시키기 위해서는 신뢰이익의 보호로 인하여 보호되는 가치가 합법성의 관철로 인하여 유지되는 이익보다 크다고 인정되는 경우에 한해야 할 것이다. 즉, 신의·성실의 원칙은 조세법률주의를 본질적으로 훼손하지 않는 범위 내에서 제한적으로 적용돼야 한다.
