본 사례 내용은 세법해석 사례 중에서 납세자의 권익 및 과세관청의 세무행정에 중요한 영향을 미치거나 다수의 납세자에게 폭 넓게 활용될 수 있는 일반적이고 핵심적인 사례를 쟁점별로 엄선, 사실관계, 질의내용, 관련법령 및 회신문과 함께 검토내용까지 제시했고, 주요 세법해석 사례집이 적법하고 공정한 세법집행을 위한 길잡이가 되고, 납세자에게는 성실신고에 유용한 안내서로 활용되기를 기대한다. / 편집자 주
Ⅰ. 총칙
5. 주식회사의 사회적협동조합으로 변경 시 사업연도 계속 적용 여부
•A법인은 조직변경으로 영리법인에서 비영리법인으로 변경되었으나, 수익사업의 행태나 내용은 동일함
•A법인은 「협동조합기본법」 제105조의2에 따라 조직변경만 되었을 뿐, 조직 변경 전후의 법인은 권리·의무관계에 있어서 같은 법인이다.
■질의내용
•상법상 주식회사인 A법인이 「협동조합기본법」 제105조의2에 따라 사회적협동 조합 B법인으로 설립등기하고, A법인은 해산하는 경우
- A법인의 사업연도는 조직변경 전 A사의 사업연도가 계속되는 것으로 볼 수 있는지 여부
■회신문
•상법상 주식회사인 A법인이 「협동조합 기본법」 제105조의2에 따라 사회적협동 조합 B법인을 설립등기하고, A법인이 해산하는 경우 B법인의 사업연도는 조직변경 전 A법인의 사업연도가 계속되는 것으로 볼 수 없다.
■검토 내용
•A법인은 협동조합기본법에 근거하여 舊법인의 권리·의무가 新법인에 그대로 승계 되기에 실질상 그 인격의 동일성이 유지되는 듯 보이나,
- 영리법인(주식회사)과 비영리법인(사회적협동조합)은 이윤추구 및 구성원에 대한 이익분배에 있어 큰 차이가 있어 법인의 동일성을 유지하는 것으로 보기 어렵다.
•협동조합은 공익을 목적으로 하면서 출자자들은 출자액을 한도로 유한책임을 지고, 잉여금에 대해서는 배당도 받으며 「상법」을 준용하는 등 실질상 그 인격이 주식 회사와 거의 유사하므로
- 기업의 조직변경에 따른 세부담을 완화해 주기 위해 법인등이 협동조합으로 조직 변경(협기법§60의21)한 경우에도 청산소득 과세특례를 추가 허용한다(법인령§120의 26(4) 신설).
•그러나 “사회적협동조합”은 협동조합과는 달리 잉여금에 대한 배당이 금지되어 있고 「민법」을 준용하며, 조직변경에 대해서는 같은 법 내에서도 별도의 규정(협기법 §105의21)을 두고 있는바
- 청산소득에 대한 과세특례는 일종의 조세특례에 해당하므로 엄격 해석원칙에 따라 법령에서 열거한 조직변경에 대해서만 과세특례 적용함이 타당하므로
- 상법상 주식회사가 사회적협동조합으로 변경한 경우는 명문상 과세특례 적용 조직 변경에 해당하지 아니한다.
•따라서, 본 건의 사실관계와 같이 상법상 주식회사인 A법인이 협기법 §105의2에 따라 사회적협동조합 B법인을 설립등기하고, A법인은 해산하는 경우
- B법인의 사업연도는 조직변경 전 A법인의 사업연도가 계속되는 것으로 볼 수 없다.
■관련법령
•법인세법 제6조 【사업연도】
•법인세법 제8조 【사업연도의 의제】
•법인세법 제78조 【법인의 조직변경으로 인한 청산소득에 대한 과세특례】
6. 적격합병에 따른 의제사업연도의 법인세 신고대상 여부
■사실관계
•A법인은 브라운관 및 PDP의 디스플레이를 생산 및 판매하는 사업과 2차전지 등의 생산 및 판매 등을 주된 영업으로 하고 있는 법인으로
- 자동차용 2차전지 등의 기술경쟁력 확보를 통한 2차전지 사업의 경영 효율성 증대 및 제조 경쟁력 강화를 통해 주주가치를 제고하고자
- A법인의 완전자회사인 B법인을 2013년 1월 1일을 합병기일로 하여 흡수합병했으며 합병등기일은 2013년 1월 3일로 했다.
•B법인은 합병에 따른 의제사업연도(2013년 1월 1일부터 2013년 1월 3일까지)에 영업과 관련한 어떠한 거래도 하지 않을 예정이므로, 의제사업연도에 귀속되는 손익은 없다.
■질의내용
•내국법인이 완전자회사를 흡수합병함에 있어서 합병기일을 2013년 1월 1일로 하고, 합병등기를 2013년 1월 3일로 하는 경우
- 피합병법인의 의제사업연도에 귀속하는 손익이 없는 경우 피합병법인의 의제사업 연도에 대한 법인세 과세표준 신고 여부 및 합병법인의 합병과세특례신청서 및 자산조정계정에 관한 명세서의 제출기한
■회신문
•내국법인이 완전지배하고 있는 자회사를 합병하는 경우에는 「법인세법」 제44조 제3항에 따라 양도손익이 없는 것으로 할 수 있으며,
이 경우에는 사업연도개시일부터 합병등기일까지를 1사업연도로 하여 「법인세법」 제60조 제1항에 따른 각 사업연도에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 신고와 같은 법 시행령 제80조 제3항에 따라 합병법인과 함께 합병과세특례신청서를 제출해야 한다.
또한, 합병법인은 같은 법 시행령 제80조의4 제10항에 따른 자산조정계정에 관한 명세서를 피합병법인의 납세지 관할세무서장에게 함께 제출해야 한다.
■검토내용
•피합병법인의 의제사업연도에 대해 신고를 하지 아니하여 합병과세특례신청서를 제출할 수 없게 되는 경우
- 합병등기일(2013.1.3.)이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 과세표준 신고기한 (2013.3.31.)에 제출하는 방법이 있을 수 있으나 직전 사업연도(2012.1.1.~ 12.31.)는 정상사업연도로서 합병과 관련된 과세문제가 발생될 여지가 없으며
- 합병에 따른 과세문제가 발생하는 것은 합병등기일이 속하는 사업연도(2013년)로서 합병법인은 적격합병의 경우 합병등기일이 속하는 사업연도(2013년)에 자산·부채의 장부가액 및 세무조정사항 등을 전부 승계하게 되는 바,
- 법인령 §803에서는 “피합병법인은 법 제60조에 따른 과세표준을 신고할 때”라고 규정하고 있어 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 종료일을 기준 으로 제출할 수 없다.
•또한, 사업연도 개시일부터 합병등기일까지 사이에 실제로 피합병법인에 귀속되는 소득이 없는 경우에는 피합병법인의 의제사업연도에 대한 법인세 과세표준신고를 아니할 수 있도록 하고 있는바(법인46012-4128, 1998.12.29.),
- 합병의제사업연도에 대해서는 별도의 신고가 없이 합병과세특례신청서만을 제출하는 방법이 있을 수 있으나
- 법인령 §803에서는 “피합병법인은 법 제60조에 따른 과세표준을 신고할 때”라고 규정하고 있어 합병과세특례신청서의 제출은 의제사업연도에 대한 과세표준 신고서를 제출하는 것을 전제로 하고 있는 것이므로
- 현행 규정상으로는 의제사업연도에 대한 법인세의 신고없이 별도로 합병과세특례 신청서를 제출할 수는 없다.
■관련법령
•법인세법 제8조 【사업연도의 의제】
•법인세법 제60조 【과세표준 등의 신고】
7. 주식의 포괄적 교환대가로 자기주식 교부 시 세무처리방법
■사실관계
•A법인은 주식의 포괄적 교환을 통해 B법인을 완전자회사로 편입했다.
- A법인은 경영상의 효율성 증대 및 □□사업부의 시너지 효과 극대화를 위해 B법인을 100% 완전자회사로 편입시키고자 주식의 포괄적 교환을 추진했다.
■질의내용
•주식의 포괄적 교환으로 완전모회사가 되는 회사가 완전자회사가 되는 회사의 주주에게 「상법」 제360조의6에 따라 신주발행에 갈음하여 자기주식을 교부하는 경우
- 주식의 포괄적 교환 당시 자기주식의 시가와 장부가액과의 차이가 세무상 익금 또는 손금에 해당하는지 여부
■회신문
•주권상장법인이 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 의하여 산정된 교환가액으로 주식의 포괄적 교환을 하면서 「상법」 제360조의6에 따라 신주발행에 갈음하여 자기주식을 완전자회사가 되는 회사의 주주에게 이전하는 거래는 자본거래에 해당하는 것이므로 교환 당시 해당 자기주식의 시가와 장부가액의 차액은 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입하지 않는다.
■검토내용
•상법에 따른 주식의 포괄적 교환은 단순한 주식의 양수도거래가 아니라 자본거래에 해당하는 것으로
-완전모회사가 완전자회사를 완전지배함으로써 두회사가 지분법으로 연결되어 동일한 경제적 결합체를 형성하게 되는 등 합병과 유사하고,
-주식의 포괄적 교환으로 취득하는 완전자회사의 주식가액과 교환대가(신주발행 시 자본금 증가액)와 차액은 “주식의 포괄적 교환차익”으로 법인세법상 익금불산입 대상이다.
•이때 그 교환대가로 ‘신주를 발행하여 교부하는 것’과 ‘자기주식을 교부하는 것’은 경제적 실질이 동일하므로
- 주식의 포괄적 교환대가로 신주발행에 갈음하여 자기주식을 교부하는 경우 완전자회사의 주식가액(적법한 교환비율에 따라 교환하는 경우 자기주식의 시가와 일치)과 자기주식의 장부가액과의 차액은 법인세법상 익금에 해당하지 않는다.
■관련법령 및 해석사례
•법인세법 제15조 【익금의 범위】
•법인세법 제17조 【자본거래로 인한 수익의 익금불산입】
8. 포합주식에 합병신주 교부 시 의제배당 해당 여부 등
■사실관계
•합병법인은 피합병법인을 흡수합병(이하 “본 건 흡수합병”)했다.
•합병 관련 주요 내용은 다음과 같으며 본 건 흡수합병은 「법인세법」 제44조 제2항 제2호의 요건을 충족하지 않아 적격합병에 해당하지 않으므로
- 피합병법인은 합병법인으로부터 받은 양도가액(「법인세법」 제44조 제1항 제1호)이 피합병법인의 합병등기일 현재 자산의 장부가액 총액에서 부채의 장부가액 총액을 뺀 가액(「법인세법」 제44조 제1항 제2호)을 초과하는 양도차익에 대해 익금산입해야 한다.
■질의내용
•(질의1) 흡수합병으로 합병법인이 보유한 포합주식에 대해서 합병법인이 합병신주를 교부하는 경우 합병법인의 의제배당에 해당되는지 여부
•(질의2) (질의1)이 의제배당에 해당하는 경우 질의법인이 취득한 포합주식(지분 53%)은 수입배당금의 익금불산입 대상에 해당하는지 여부
■회신문
•합병법인이 합병등기일 전 취득한 피합병법인의 주식에 대해 합병신주를 교부하는 경우 해당 합병신주 교부가액을 합병대가에 포함해 「법인세법」 제16조 제1항 제5호에 따른 의제배당금액을 계산하는 것이며, 동 의제배당금액은 같은 법 제18조의3에 따른 익금불산입되는 수입배당금액에 포함된다.
■검토내용
•(의제배당 해당 여부) 합병 시 합병법인이 보유하고 있는 피합병법인의 주식 등에 대해 합병신주를 교부하는 경우
- 피합병법인의 주주인 합병법인은 해당 합병으로 인하여 실제로 합병교부주식(합병법인의 주식)을 지급받은 것으로
- 합병으로 인하여 ‘피합병법인의 주주가 받는 주식가액과 금전이나 그밖의 재산 가액’은 합병대가에 해당하며 주식을 받은 피합병법인의 주주가 합병법인이라 하여 달리 볼 사유가 없는바
- 포합주식에 대해 교부한 합병교부주식 가액은 합병으로 인한 의제배당금액을 계산함에 있어 합병대가에 포함하는 것이 타당하다.
•(수입배당금 익금불산입 여부) 법인법 §18의3에 따른 내국법인의 ‘수입배당금의 익금 불산입’ 규정은 출자받은 내국법인의 배당기준일 현재 3월 이상 계속하여 보유하고 있는 주식을 기준으로 적용하는 것으로(법인령 §17의31)
- 일반적인 정기배당에 있어서 배당기준일은 통상 사업연도말로서 상법§3541에서는 “회사는 의결권을 행사하거나 배당을 받을 자 기타 주주 또는 질권자로서 권리를 행사할 자를 정하기 위해
- 일정한 기간을 정해 주주명부의 기재변경을 정지하거나 일정한 날에 주주명부에 기재된 주주 또는 질권자를 그 권리를 행사할 주주 또는 질권자로 볼 수 있다”라고 규정하여 배당기준일에 대해 정의하고 있다.
•합병법인은 정관 제60조에 일반적인 정기배당에 대해 “매 결산기말 현재의 주주 명부에 기재된 주주 또는 등록된 질권자에 지급한다”라고 정하여 그 배당기준일을 사업연도말로 규정하고 있으며
- 합병으로 인한 의제배당의 경우 상법상 배당이 아니기 때문에 상법에 따른 명시 적인 배당기준일은 없으나, 피합병법인의 주주 중에서 합병신주를 교부받고 합병 주주총회에서 의결권을 행사할 수 있는 주주를 확정하는 ‘합병주주명부 확정일’이 존재하며
- 이는 일정 시점(기간)에 특정 권리를 행사할 자를 확정한다는 측면에서 상법상 배당기준일의 의미에 부합하므로
- 합병으로 인한 의제배당금액에 대해 ‘수입배당금의 익금불산입 규정을 적용할 수 있는지 여부’(수입배당금 익금불산입 적용대상 주식 여부)를 판정할 때, 배당 기준일로 간주할 수 있다.
•따라서, 본 건의 경우 합병으로 인한 의제배당에 대한 배당기준일은 합병주주명부 확정일(주주명부폐쇄일)로 볼 수 있으며
- 피합병법인 배당기준일 현재 3월 이상 계속하여 보유하였으므로(동 배당기준일로부터 소급하여 3개월 이전에 취득하였으므로)
- 이에 대한 의제배당금액은 법인법 §18의3에서 규정하고 있는 수입배당금 익금불산입 적용 대상으로 봄이 타당한 것으로 판단
■관련법령
•법인세법 제16조 【배당금 또는 분배금의 의제】
•법인세법 제18조의3 【수입배당금액의 익금불산입】
9. 의제배당이 ‘수입배당금 익금불산입’규정 적용대상 여부
■사실관계
•A법인은 건설업 등을 영위하는 법인으로 A법인의 발행주식총수의 100%를 B법인이 보유하고 있으며
- 인적분할 방식을 통해 A법인의 사업 중 투자사업을 분리해 분할신설법인을 설립할 예정
•A법인의 주주사인 B법인은 인적분할(비적격)로 인하여 분할신설법인의 주식을 취득할 예정이며,
- B법인이 취득한 분할신설법인의 주식가액이 A법인 주식을 취득하기 위해 사용한 금액을 초과할 경우 그 초과하는 금액은 「법인세법」 제16조 제1항 제6호에서 규정하고 있는 의제배당에 해당
