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조세불복사건 전문 김종관 세무사(삼송세무법인 대표, 상속·증여세 실무 및 불복과 부당행위계산부인 저자)는 국세신문 등에서 연재하고 있으며, 대기업 및 중소기업·세무사와 납세자들로부터 의뢰받아 법령해석으로 전개한 것을 사실관계로 전환하여 불복과정 및 조사진행 과정에서 받아들여진 사유 등 그동안의 노하우를 모두 공개함으로써 납세자 권익이 부당하게 침해받지 않도록 최근까지 인용된 사례를 중심으로 계속적으로 연재할 예정이라고 밝히고 있다.   /편집자 주

 

최근 국세청·공정거래위원회·감사원 등이 대기업 소속 공익법인에 대해 본격적으로 조사 및 기획감사에 들어갔으며, 불성실 공익법인에 대해서는 지방청 공익법인 전담팀을 통해 계열사 주식 초과보유 등 성실공익법인 확인업무가 기재부로부터 국세청으로 이관됨에 따라 계열 공익법인의 경우 주식 5% 초과 취득 금지 위반, 성실공익법인 요건 위반으로 주식보유한도 초과, 출연받은 재산<특히 임야 등 무수익 재산>을 출연받은 날부터 3년 이내에 직접공익목적 사업 등에 미사용, 특수관계 임직원 채용 등에 대해 학교·장학·의료 분야 등 유형별로 검증해 과세하고 있다.

그러나, 국세청은 그동안 공익법인의 사후관리의무 위반에 대해 과세하지 않고 있다가 최근에 계열 공익법인에 대해 세법상 의무 이행여부를 전수 검증과정에서 특수관계·사적지배·신고대상·사후관리 대상여부 등에 대해 규율하고 있는 특별법과의 상관관계 여부 및 아래 내용과 같이 상증세법상의 개정 전·후의 개정취지 등을 감안해 합리적으로 판단해야 함에도 과세관청·기획재정부 등은 단지 상증법상의 문구만 가지고 유추 해석해 과다한 세액을 추징함으로써 납세자와의 마찰이 심화되고 있다.
 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

우선 그 중에서 가장 많이 과세하고 있는 임직원가산세에 대해 살펴보면,
 

가.  공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용할 우려가 없다고 인정받기 위해서는 아래 세 가지 요건<ⓑ·ⓒ·ⓐ>을 모두 충족해야 한다.

이러한 이유는 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용할 가능성을 차단하기 위한 것이다.<대법원 2011두21447, 2017.4.20.>

상증세법 제48조 제8항 및 같은 법 제78조 제6항은 ‘ⓐ출연자 또는 그와 특수관계에 있는 자가 ⓑ대통령령으로 정하는 공익법인 등의 ⓒ이사 현원의 5분의 1을 초과하여 ㉠이사가 되거나, ㉡당해<그:개정> 공익법인 등의 임직원으로 되는 경우에는 그 자와 관련해 지출된 대통령령이 정하는 직접 또는 간접경비에 상당하는 금액 전액을 매년 대통령령이 정하는 바에 따라 당해 공익법인 등이 납부할 세액에 가산하여 부과한다’고 규정하고 있다.

그러나 여기에서 구 상증세법 제48조 제8항 및 같은 법 제78조 제6항에 따른 가산세를 부과하기 위해서는 (ⓑ)공익법인이 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」에 따른 기업집단 소속기업의 경영에 대해 사실상의 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자가 이사의 과반수를 차지하거나 재산을 출연하여 설립한 법인이어야 하고<상증령 제38조 제11항 제1호, 특수관계에 있는 공익법인>, (ⓒ)출연자와 특수관계에 있는 자가 위 공익법인 이사의 5분의 1을 초과하여 공익법인의 사적지배가 가능해야 하고, (ⓐ)출연자와 특수관계에 있는 자가 위 공익법인의 임직원이 돼야 한다.

 

나.  조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다.

조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세 요건 또는 조세감면 요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하므로(대법원 2012.7.5. 선고 2012두3972 판결 등 참조), 이 사건 시행령 조항 중 ‘설립’의 의미를 도외시하거나 무의미한 것으로 만드는 해석은 허용될 수 없다. 납세의무자에게 불리한 결과를 초래하는 경우에는 더욱 그러하다.

 

다.  설립당시 출연한 재산이 없는 경우에는 출연하여 설립한 자에도 해당되지 아니한다.

현행 법인세법은 부당행위계산 부인규정의 적용과 관련해 ‘해당 법인이 직접 또는 그와 제1호부터 제3호까지의 관계에 있는 자를 통해 비영리법인의 이사의 과반수를 차지하거나 비영리법인의 출연재산(설립을 위한 출연재산만 해당한다)의 100분의 30 이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자인 경우’에 해당 법인이 그 비영리법인과 특수관계에 있는 것으로 정하고 있다(법인세법 제52조 제1항, 법인세법 시행령 제87조 제1항 제4호, 제2항, 국세기본법 시행령 제1조의2 제4항 제2호). 즉, 설립자도 설립을 위한 출연재산만 해당되는 것이어서 설립당시 출연한 재산이 없는 경우에는 출연하여 설립자에도 해당되지 아니한다.

이러한 규정 등에 따르면, 특정인이 비영리법인의 설립을 위한 출연금의 100분의 50 이상 또는 100분의 30 이상을 ‘출연’한 것만으로는 그 특정인이 비영리법인과 특수관계에 있다고 볼 수 없다.

 

라.  출연하여 설립한 자로 보더라도 의사결정 과정에 참여할 수 없는 관계로 이사의 과반수 이상을 차지한 경우에 한하여 공익법인과 특수관계에 있다고 볼 수 있다.

한편 시행령 제19조 제2항은 제6호에서 ‘출연자와 제1호 내지 제5호의 자가 발행주식 총수의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인’이 특수관계에 있다고 규정하고 있다. 이는 출연자와 특수관계에 있는 ‘영리법인’의 범위를 정한 규정이다.

 

즉, 영리법인에 ‘출자’한 주식 출연자는 출자자의 지위에서 영리법인의 의사결정 과정에 참여할 수 있는 반면, 비영리법인에 ‘출연’한 주식 출연자는 출자자와 달리 출연자의 지위에서 비영리법인의 의사결정 과정에 참여할 방법이 없는 관계로

공익법인의 사무집행은 정관에 다른 규정이 없으면 이사의 과반수로써 결정하므로(민법 제58조), 주식 출연자 등이 공익법인 이사의 과반수를 차지하는 경우 주식 출연자가 그 공익법인에 대해 지배적인 영향력을 행사할 수 있다. 따라서 ‘주식 출연자 등이 재산을 출연하여 설립한 비영리법인’의 문언 또한 이와 같은 입법 취지에 부합할 수 있도록 그 의미를 새겨야 한다.<대법원 2011두21447, 2017.4.20.>

따라서 출연자는 출연한 것만 가지고는 의사결정에 참여할 방법이 없는 관계로 최소한 이사의 과반수가 있음에도 더욱더 지배가 불가능하도록 ⓒ이사의 5분의 1을 초과한 경우까지 확대해 제재를 하고 있는 반면, 이사의 5분의 1을 초과하지 않은 공익법인에 대해서는 출연자 등이 공익법인의 지배가 불가능한 것으로 본 것이어서, 출연자 및 상속인 등이 사적지배가 불가능한 공익법인에 대해서는 어떠한 증여세 및 가산세를 부과할 수 없는 것이 입법취지 및 세법해석의 기본원칙이다.

 

마.  설립자가 사망하면 공익법인과 특수관계가 소멸되며, 상속인에게 승계되더라도 이사 수의 과반수를 차지해야 특수관계에 있는 공익법인에 해당된다.

또한, (ⓑ)피상속인이 위 공익법인을 출연하여 설립한 자로 보더라도 출연하여 설립자가 사망한 경우에는 공익법인과의 특수관계가 소멸되는 것이어서 상증세법에 별도로 상속인에게 승계되는 규정이 없는 한 상속인은 출연설립자가 될 수 없고,

상속인에게 승계되더라도 출연하여 설립한 것만으로는 의사결정에 참여할 수 없는 관계로 출연자 대신 승계받은 상속인이 계열회사 임원을 포함해 위 공익법인의 이사 수의 과반수를 차지해야 “특수관계에 있는 공익법인”에 해당된다.

 

바.  출연자<설립자>는 이사에 취임하더라도 상속세 및 증여세 과세가액에 산입하지 않도록 개정됨에 따라 출연자와 공익법인과는 특수관계로 볼 수 없도록 규정했다.

이러한 위 (라 및 마)의 출연자<설립자>가 사망하더라도 출연한 재산에 대해 상속세 및 증여세 과세가액 불산입 규정에서 보듯이 출연자는 출연한 것만 가지고는 의사결정에 참여할 방법이 없는 관계로 이사에 취임하더라도 상속 및 증여 당시 출연한 재산에 대해 상속세 및 증여세 과세가액에 산입하지 않도록 규정하고 있다.

단지, 1994.1.1.이후에는 장학재단 및 사회복지법인은 이사의 5분의 1까지 축소했으며, 이에 따라 공익법인법도 1995.2.5.부터 이사의 5분의 1 초과로 개정하면서 상증세법과 동일하게 일치시켜 출연자가 이사의 5분의 1을 초과한 경우에만 과세하다가,

1997년 이후에는 공익사업으로 보는 구 상증령 제3조의2 <“공익사업”>의 규정이 삭제됨에 따라 특수관계자의 이사에 취임하더라도 상속세 및 증여세 과세가액에 불산입하는 등으로 당해 공익법인에 대한 상속세 및 증여세를 과세할 수 없게 되었다. <재산상속 46014-2058,1999.12.4.;재산상속 46014-2148. 1999.12.24.>

 

사.  2000.1.1. 이후부터는 사적지배를 강화하기 위해 소속기업의 임원까지 포함해 이사 현원의 5분의 1을 초과해 이사취임에 대한 가산세 부과규정을 신설했다.

상속인이 출연한 공익법인의 이사 취임 이외에는 모두 출연자의 이사의 취임규제가 없어짐에 따라 상속세 및 증여세로 과세할 수 없게 되자, 2000.1.1.이후부터는 이를 이용한 병폐로 인하여 사적지배를 강화하기 위해 기업집단의 소속기업의 임원까지 포함해 이사 현원의 5분의 1을 초과하는 경우에 있어서 출연자 등의 이사취임에 대한 가산세 부과규정을 신설하게 되었다.<상증세법 제48조 제8항, 상증령 제80조 제7항 신설>

그 개정이유를 보면, 공익법인에 대한 출연자 등의 사적지배, 특히 타법인의 예속을 방지하기 위해 출연자 및 그의 특수관계인으로 하여금 공익법인의 의사결정 권한이 있는 이사취임 및 고용되는 것을 제한하되, 교사·의사 또는 고아원·탁아소의 보모 등으로 고용되는 경우에는 예외를 인정하고, 출연자 등이 이사취임 제한기준<이사 현원의 5분의 1>을 위반하는 경우 기준초과 이사 등에 관련된 경비를 가산세로 징수하도록 규정했다.

2000.1.1. 이후부터는 보유 계열사 지분의 처분을 촉진하기 위해 가산세 부과를 강화하고, 5% 초과여부를 판단할 때 다른 공익법인에 출연한 주식의 합산대상 특수관계인의 범위를 기업집단 소속기업 또는 그 임원까지 확대했다.<상증세법 제16②·48④, 상증령 제13④> 여기에서 말하는 임원은 “출자 임원”을 말한다.

*1999.12.31. 이전에는 5% 초과여부 판단 시 특수관계에 있는 공익법인에 출연한 주식의 합산대상 특수관계인을 주식의 출연자 및 그 친족 등으로 한정했다.

따라서 특수관계 공익법인으로 보는 이사 과반수 보다 더 강화된 계열회사 임직원 등을 통해 공익법인의 사적지배를 방지하기 위해 신설된 이사 현원의 5분의 1 초과하는 경우에 한하여 증여세 및 가산세를 과세하기 위한 것이어서,

이사의 5분의 1 이상에 해당하지 않는 한 비록 출연자와 특수관계에 있는 자가 사적지배가 불가능한 공익법인<이사의 5분의 1 이내>의 이사 및 임직원이 되는 경우에는 임직원 가산세를 부과할 수 없다.

 

아.  2002.1.1. 이후부터 상속인이 피상속인의 재산으로 출연한 경우에도 상속인 등이 이사의 5분의 1을 초과한 경우에만 상속세로 과세되도록 모두 통일했다.

반면, 유일하게 상속인만 공익법인의 이사가 되는 즉시 상속세 과세가액에 산입하는 것으로 규정하고 있었으나, 이마저도 2002.1.1.이후부터는 이사의 5분의 1을 초과하는 경우에 한해 상속세 과세가액에 산입하는 것으로 완화됨에 따라 상속인 등도 이사의 5분의 1을 초과하지 않는 한 상속세를 과세할 수 없게 되었다.

위 내용을 취합해 보면, 결국 출연자 및 상속인 등이 공익법인과 특수관계에 해당되더라도 상속세 및 증여세를 과세하지 못하고, 단지 출연 이후에 출연자 및 상속인 등이 공익법인의 이사 5분의 1을 초과한 경우에 한하여 의사결정을 통해 공익법인을 사적지배한 것으로 보아 상속세·증여세로 부과하도록 했다.

 

자.  출연재산에 대해 특수관계자에게 ㉠이익이 귀속되거나. ㉡이사의 5분의 1 초과한 경우에는 사실상 지배가 가능한 공익법인으로 보아 성실공익법인에서 탈락시켜 주식 5% 초과분에 대해 상속·증여세 과세, 임직원에 대한 가산세로 과세하도록 모두 통일시켰다.

그러하다면, 출연자 및 상속인 등이 위 공익법인의 이사 5분의 1을 초과하지 않는다면 상속인 등이 위 공익법인을 지배가 불가능하다고 보아 위 공익법인에 대해 상속세 및 증여세가 과세하지 못한 상태에서 단지 계열회사 임원과 상속인이 특수관계에 해당한다는 사유만으로 임원이었던 자가 공익법인의 직원으로 입사했다는 사실만 가지고 상속인 등이 위 공익법인을 지배가 가능한 것으로 보아 가산세를 부과할 수 없는 것이다.

 

차.  공익법인법상 상근임직원의 수에 대해 주무관청의 승인을 받아 인건비를 집행하고 있는 바, 상증세법에 따라 사적지배가 불가한 공익법인에 대해 임직원가산세를 부과하는 것은 입법취지에 정면으로 배치되는 것이어서 수용할 수 없다.

출연자와 특수관계에 있는 자가 공익법인의 임직원(ⓐ)이 되는 경우에 있어서 가산세 규정은 공익법인 규율의 핵심이 되는 법률로서 동일한 입법취지를 갖고 있는 공익법인법 제5조 제9항<“공익법인은 주무관청의 승인을 받아 상근임직원의 수를 정하고 상근임직원에게는 보수를 지급한다”>의 규정에 정면으로 배치될 뿐만 아니라,

사적지배 방지목적의 입법취지인 이사와 달리 공익법인 내부적으로 권한이나 영향력이 극히 제한적인 사적지배와 무관한 임직원에게 이사보다 중한 불이익을 부과하는 것은 그동안의 변천과정 및 입법취지에도 정면으로 배치된다.

 

카.  사적지배가 불가능한 공익법인법의 이사로 취임하면 비과세, 직원으로 취임하면 과세가 되는 불합리한 결과가 초래되므로 입법취지에 부합되지 않는다.

더군다나 국세청 및 기획재정부 회신내용처럼 상속인 등과 공익법인이 특수관계 및 사적지배가 불가능함에도 증여세 및 가산세로 과세한다면, 이는 공평과세의 기본원칙이 상실될 뿐만 아니라 이사의 5분의 1의 범위 내에서 이사로 취임하면 과세되지 않고, 직원으로 취임하면 과세되는 역전현상이 발생된다.

예를 들면, 만약 출연자의 자녀들을 직원으로 채용하지 않고, 이사의 5분의 1을 초과하지 않은 범위 내에서 이사 현원 10명<15명>을 늘려 이사 2명<3명>으로 임용하여 인건비를 지급하면 가산세 대상이 되지 않을 뿐만 아니라, 출연자와 특수관계에 있는 자가 이사로 2명<3명>이 있고, 임직원 중에도 출연자와 특수관계에 있는 자가 2명<3명>이 있는 경우, 이사 2명<3명>에게 지급한 보수에 대해서는 가산세가 일체 부과되지 않음에도 불구하고, 임직원 2명<3명>에게 지급한 급여에 대해서는 그 전액을 가산세로 납부해야만 하는 불합리한 결과가 초래되기 때문이다.

 

타.  불합리한 결과로 인하여 2010.1.1. “당해 공익법인등”을 “그 공익법인등”으로 개정됨으로써 사적지배가 가능한 경우에만 부과하도록 명확하게 됐다.

불합리한 이유 때문에 2010.1.1. “당해 공익법인등”을 “그 공익법인등”으로 개정되므로써 사적지배가 가능한 공익법인의 임직원이 되는 경우로 명확하게 했다.

 

파.  공익법인의 직원이 계열회사의 임원으로 되는 것만으로는 공익법인을 지배하기 위해 고용된 것으로 볼 수 없다. <과세요건의 역순:엄격해석>

또한, 출연자의 특수관계자가 공익법인의 임직원이 “되는” 경우에는 가산세를 부과한다고 규정하고 있는데, “되는”의 사전적 의미는 ‘다른 것으로 바뀌거나 변하다’이므로, 공익법인의 임직원에 해당하지 아니하던 출연자의 특수관계자가 공익법인의 임직원으로 근무하게 된 경우에만 적용될 수 있다고 해석해야 함에도 공익법인의 직원이었던 자가 계열회사에 임원으로 가는 경우까지 공익법인 지배가 가능한 것으로 보아 과세한다면, 이는 과세요건의 역순으로서, 법 문언에 정면으로 반하는 것이어서 받아들일 수 없다.