S1N7

 

- 대법원 2020.7.9. 선고 2017두63788 판결 -

 

●요약

대법원은 공제 가능한 이월결손금의 범위를 신고·경정 등으로 확정된 결손금으로 제한하는 내용의 법인세법 제13조 제1항 제1호 후문 규정 신설 이후에는 특별한 사정이 없는 한 과세관청의 결손금 감액경정이 항고소송의 대상이 되는 행정처분에 해당한다고 판단했다.

이 사건에서 원고는 2010~2014 사업연도 각 법인세 과세표준을 신고하면서 결손금이 발생했다고 신고했는데, 이후 피고는 부당행위계산 부인에 따라 부인된 금액을 원고의 2010~2014 사업연도의 익금으로 산입하여 2010~2014 사업연도 각 법인세 과세표준의 결손금을 감액경정했다.

종래 대법원은 결손금 감액경정의 경우 납세자는 그에 따라 이루어진 과세처분의 효력을 다투는 절차에서 이를 다툴 수 있다고 보아 항고소송의 대상이 되는 행정처분으로 보지 않았다. 그러나 대상판결로 인하여 앞으로는 결손금 감액경정에 대해서 조기에 다툴 수 있게 된 것이다.

결손금 감액경정에 대한 불복 시점을 앞당겨 납세자의 불안정한 법률관계를 조기에 다툴 수 있게 하였다는 점에서 대상판결은 의미가 있다고 생각된다. 다만, 제소기간을 도과하고도 다툴 수 있는 “특별한 사정”에 대한 별다른 언급이 없다는 점에서 납세자의 혼란이 예상되고, 불복 대상 세액이 확정되지도 않은 결손금 감액경정에 대해 소송을 제기할 경우 인지를 어떤 기준으로 산정해야 하는지 등 아직 불명확한 사항들이 남아 있다.

 

1. 대상판결의 사실관계

전선용 목드럼 전문생산업체인 원고는 2010~2014 사업연도 각 법인세 과세표준을 신고하면서 위 사업연도 모두에 결손금이 발생했다고 신고했다.

피고는 2015.5.28. 원고에게 원고가 특수관계인에 대한 매출채권을 정당한 사유 없이 지연회수한 것으로 보아 그 지연회수한 매출채권 인정이자 상당 금액을 부당행위계산 부인 대상으로 보고, 그 부인된 금액을 원고의 2010~2014 사업연도의 익금으로 산입했다. 그 결과 피고는 원고의 2010~2014 사업연도 각 법인세 과세표준의 결손금을 감액경정했다(이하 ‘이 사건 결손금 감액경정’).

그 후 피고는 2015.7.1. 원고에게 일용직 인건비 지급 관련 적격증빙 미수취를 원인으로 하는 가산세 부과처분을 하면서 위와 같이 경정된 과세표준을 함께 통지했다.

 

2. 대상판결의 요지

가. 원심판결:결손금 감액경정은 항고소송의 대상이 되는 행정처분 아님.

원심은 과세표준 결정의 처분성에 관한 대법원 2002.11.26. 선고 2001두2652 판결(이하 ‘종전 대법원 판결’)의 법리가 이 사건에도 그대로 적용된다고 판단하면서, 피고의 원고에 대한 결손금 감액 결정 후 통지되었을 뿐인 이 사건 결손금 감액경정 과세표준은 그 자체로는 원고에게 법규에 의한 권리의 설정 또는 의무의 부담을 명하거나 기타 법률상의 효과를 직접 발생하게 한다고 볼 수 없는 행위로서 항고소송의 대상이 되는 행정처분에 해당하지 아니한다고 봤다.

나. 대상판결:결손금 감액경정은 항고소송의 대상이 되는 행정처분에 해당

그러나 대상판결은 다르게 판단했다.

대상판결은 2010.1.1. 시행된 법인세법(이하 ‘개정 법인세법’)은 제13조 제1항 후문으로 ‘이 경우 결손금은 제14조 제2항의 결손금으로서 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정·경정되거나, 국세기본법 제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금에 한정한다’라는 규정을 신설했는데, 이는 원칙적으로 공제가 가능한 이월결손금의 범위를 신고·경정 등으로 확정된 결손금으로 축소해 법적 안정성을 도모하기 위한 것이라고 봤다.

그러면서 위와 같은 법인세법 규정의 개정 경위와 개정 법인세법 제13조 제1호 후문의 문언 및 입법 취지 등에 비추어 보면, 개정 법인세법이 시행된 2010.1.1. 이후 최초로 과세표준을 신고한 사업연도에 발생한 결손금 등에 대해 과세관청의 결손금 감액경정이 있는 경우, 특별한 사정이 없는 한 납세의무자로서는 결손금 감액경정 통지가 이루어진 단계에서 그 적법성을 다투지 않는 이상 이후 사업연도 법인세의 이월결손금 공제와 관련해 종전의 결손금 감액경정이 잘못됐다거나 과세관청이 경정한 결손금 외에 공제될 수 있는 이월결손금이 있다는 주장을 할 수 없다고 봐야 할 것이므로, 이러한 과세관청의 결손금 감액경정은 이후 사업연도의 이월결손금 공제와 관련해 법인세 납세의무자인 법인의 납세의무에 직접 영향을 미치는 과세관청의 행위로서, 항고소송의 대상이 되는 행정처분이라고 봄이 상당하다고 판단했다.

 

3. 대상판결에 대한 평석

가. 쟁점의 정리

어느 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하면 결손금이 발생하게 된다. 이와 같은 결손금 중 해당 사업연도 이전에 발생한 결손금으로서 전 사업연도에 전보되지 못하고 해당 사업연도로 이월된 결손금을 이월결손금이라 한다.

구 법인세법(2009.12.31. 법률 제9898호로 개정되기 전의 것) 제13조 제1호는 ‘각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액’을 이월결손금으로 공제한다고 규정했다. 그러나 개정 법인세법은 제13조 제1호 후문으로 ‘이 경우 결손금은 제14조 제2항의 결손금으로서 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정·경정되거나, 국세기본법 제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금에 한정한다’라는 규정을 신설했다.

대상판결이 선고되기 전까지는 종전 대법원 판결에 따라 결손금 감액경정과 같은 과세표준 결정에 대해서는 독립된 항고소송으로 다툴 수 없다고 보아 실무처리를 하는 것이 일반적이었다. 그러나 개정 법인세법 시행 이후에도 위와 같은 방식이 타당한지 논란이 있었다.

이 사건은 개정 법인세법 시행 이후 결손금 감액경정의 행정처분 여부가 문제된 사건이다.

 

나. 항고소송의 대상이 되는 행정처분의 의미

행정소송법은 항고소송의 대상인 처분에 관하여 ‘행정청이 행하는 구체적 사실에 관한 법집행으로서의 공권력의 행사 또는 그 거부와 그 밖에 이에 준하는 행정작용’이라고 규정하고 있다(행정소송법 제2조 제1항 제1호). 대법원은 이를 구체화해 “항고소송의 대상이 되는 행정청의 처분이라 함은 원칙적으로 행정청의 공법상의 행위로서 특정사항에 대해 법규에 의한 권리의 설정 또는 의무의 부담을 명하거나 기타 법률상의 효과를 직접 발생하게 하는 등 국민의 권리의무에 직접 관계가 있는 행위를 말하므로, 상대방 또는 관계자들의 법률상 지위에 직접 영향을 미치지 아니하는 행위는 그에 해당하지 아니한다”고 보고 있다(대법원 2007.10.26. 선고 2005두7853 판결 등).

결국, 항고소송의 대상이 되는 행정처분이 되기 위해서는 행정청이 공권력 주체로서 행하는 구체적 사실에 관한 법집행으로서의 국민의 권리의무에 직접적으로 영향을 미치는 행위이어야 한다.

 

다. 결손금 감액경정이 항고소송의 대상이 되는 행정처분인지 여부에 관한 종전 대법원 판결

종전 대법원 판결은 “세무공무원이 법인의 각 사업연도의 익금과 손금을 산정하여 소득금액을 계산하고 이에 따라 과세표준을 결정하는 것은 항고소송의 대상이 되는 행정처분이 아니므로… 이월결손금이 공제되지 아니하고 과세표준이 결정된 뒤 이를 전제로 이루어진 어느 사업연도의 법인세 부과처분이 확정되어 더 이상 그 과세표준이나 세액을 다툴 수 없게 되었다고 하더라도, 납세의무자인 법인은 확정된 과세처분과는 독립한 별개의 처분인 그 뒤 사업연도의 법인세 부과처분의 효력을 다툼에 있어서는 종전의 과세표준 결정이 잘못되었다거나 법인세법의 관계 규정에 따라 소득에서 공제될 수 있는 이월결손금이 있다는 등의 주장을 다시 할 수 있다”고 보아 결손금 감액경정은 항고소송의 대상이 되는 행정처분이 아니라고 보았다(대법원 1996.9.24. 선고 95누12842 판결, 대법원 2002.11.26. 선고 2001두2652 판결 등).

즉, 결손금 감액경정의 경우 납세자는 그에 따라 이루어진 과세처분의 효력을 다투는 절차에서 이를 다툴 수 있다고 보아 항고소송의 대상이 되는 행정처분으로 보지 않았다. 다만, 위 대법원 판결은 모두 개정 법인세법이 시행되기 전인 2009.12.31. 전의 사안이었다.

 

라. 대상판결의 의미

대상판결은 공제 가능한 이월결손금의 범위를 신고·경정 등으로 확정된 결손금으로 제한하는 내용의 법인세법 제13조 제1항 제1호 후문 규정 신설 이후에는 과세관청의 결손금 감액경정이 항고소송의 대상이 되는 행정처분에 해당한다고 본 최초의 판결이다.

개정 법인세법 시행 이후에도 대상판결이 선고되기 전까지는 결손금 감액경정이 있더라도 납세자는 이에 대해 다툴 수 없고, 후속 사업연도에 양(+)의 과세표준이 산정되어 과세처분이 있는 경우 과세처분의 효력을 다투면서 결손금 감액경정을 다투는 경우가 일반적이었다.

그러나 대상판결로 인하여 앞으로는 결손금 감액경정에 관하여 독립된 항고소송 제기가 가능해졌다. 나아가 대상판결은 “특별한 사정이 없는 한” 결손금 감액경정 통지가 이루어진 단계에서 그 적법성을 다투지 않는 이상 후속 사업연도에 이를 다툴 수 없다고 판단해 후속 과세처분에 대한 항고소송에서 결손금 감액경정의 당부를 다투는 방식은 특별한 경우에만 허용된다고 봤다.

이에 따라 납세자로서는 결손금 감액경정 통지를 받은 경우 이의가 있다면 불복기간 내에 이를 다퉈야 할 것이고, 과세관청 역시 결손금 감액경정은 처분성을 가진다는 것을 인식하고 이를 내부적으로만 처리할 것이 아니라 결손금 감액경정이 있었다면 그 결과를 즉시 납세자에게 통지해야 할 것이다.

대상판결은 결손금 감액경정에 대한 불복 시점을 앞당겨 납세자의 불안정한 법률관계를 조기에 다툴 수 있게 했다는 점에서는 의미가 있다고 볼 수 있다. 다만, 대상판결은 후속 과세처분에 대한 항고소송에서 결손금 감액경정의 당부를 다툴 수 있는 “특별한 사정”이 어떠한 경우인지 아무런 설명을 하지 않았다는 점과 납세자들이 종전 대법원 판결을 신뢰해 결손금 감액경정에 대해 불복을 하지 않고 있었다는 점에서 납세자의 혼란이 예상된다. 그리고 소송 제기와 관련해서도 결손금 감액경정은 과세표준을 변경시키는 것에 불과할 뿐 세액 자체를 확정시키는 것이 아닌데, 불복 대상 세액이 확정되지도 않은 단계에서 결손금 감액경정에 대해 소송을 제기할 경우 인지를 어떤 기준으로 산정해야 하는지 등 아직 불명확한 사항들이 남아 있다.