‘합산배제 임대주택’ 법원판례
5년 미만 보유 도중 타인에게 양도한 임대주택은 종합부동산세 시행령 제3조 제1항 제1호 나목에서 정한 ‘5년 이상 계속하여 임대하는 것일 것’이라는 요건을 충족하지 못하여 합산배제 임대주택에 해당하지 않는다.
※종합부동산세법 제8조 [과세표준] 종합부동산세법 시행령 제3조 [합산배제 임대주택]
■판결요지
- 2014.9.26. 원고
세종시에 AABBB아파트 587세대를 신축 후 11.30. 임대주택으로 신규등록
- 2015~2017년 원고
2015~2017년 귀속 종합부동산세를 신고함에 있어 해당 아파트를 임대주택으로 보아 과세표준에서 제외하고 신고
- 2018.1.5. 원고
CC산업에게 해당 아파트를 매각하고 소유권 이전등기를 마침.
- 2018.7.27. 원고
원고가 이 사건 임대주택을 양도한 사실을 확인하고, 이 사건 임대주택이 임대의무기간 요건을 충족하지 않았다고 보아 종합부동산세 및 농어촌특별세를 경정 고지
- 209.12.19. 원고, 심판청구 제기
※자료출처:국세청 월간 ‘국세지’
1. 처분의 경위
가. 원고는 2014.9.26. 세종특별자치시에 있는 AABBB아파트 587세대(이하 ‘이 사건 임대주택’)를 신축한 후 행정중심복합도시건설청장으로부터 사용검사확인증을 교부받았고 2014.11.30. 이를 임대주택으로 신규 등록했다.
원고는 2015년 내지 2017년 귀속종합부동산세를 신고·납부함에 있어 이 사건 임대주택이 종합부동산세법 시행령 제3조에 따라 합산배재 임대주택에 해당하는 것으로 분류하여 이 사건 입대주택을 과세표준에서 제외하고 산정한 종합부동산세를 신고·납부했다.
나. 원고는 2017.12.5. 주식회사 CC산업(이하 ‘CC산업’)과 사이에 원고가 이 사건 임대주택을 CC산업에 매도하는 내용의 부동산 매매계약을 체결한 다음, 2018.1.5. 이 사건 임대주택에 관하여 CC산업 앞으로 소유권이전등기를 마쳐주었다.
다. 피고는 원고가 이 사건 임대주택을 CC산업에 양도한 사실을 확인하고, 이 사건 임대주택이 종합부동산세법 시행령 제3조에서 정한 합산배제 임대주택의 ‘5년 이상 계속 임대’라는 임대의무기간 요건을 충족하지 않았다고 보아 2018.7.27. 원고에 대해 2015년 내지 2017년 귀속 종합부동산세 및 농어촌특별세 합계 5.012.249.490원을 경정 고지(이하 ‘이 사건 처분’)했다.
(1) 이 사건 처분은 2015~2017년 귀속분으로 구성되어 있고, 2015년 귀속분의 경우 2015.12.28. 대통령령 제26763호로 개정되기 전의 것, 2016년 귀속분의 경우 2016.8.11. 대통령령 제27444호로 개정되기 전의 것, 2017년 귀속분의 경우 2018.2.13. 대통령령 제28645호로 개정되기 전의 것이 각 적용되지만 이 사건에서 문제되는 법령의 내용이 실질적으로 동일하므로 편의상 2017년 귀속분에 적용되는 종합부동산세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28645호로 개정되기 전의 것)을 기준으로 한다.
라. 원고는 2018.10.22. 위 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2019.2.22. 그 청구가 기각되었다.
[인정근거] 다툼 없는 사실. 갑 제1 내지 8호증을 제1 내지 3호증(가지번호 포함. 이하 같다)의 각 기재. 변론 전체의 취지
2. 당사자 주장의 요지
가. 원고주장의 요지
이 사건 임대주택은 아래에서 보는 바와 같이 원고와 CC산업의 임대기간을 합산하여 종합부동산세법 시행령 제3조 제1항 제1호 (나)목의 ‘5년 이상 계속 임대’ 요건을 충족한 것으로 봐야 하므로 같은 호에서 정한 ‘합산배재 임대주택’에 해당한다. 따라서 이 사건 임대주택이 합산배재 요건을 충족하지 아니하였음을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하다.
(1) 민간건설 임대주택의 성격 유지에 따른 임대기간 합산 종합부동산세법 시행령 제3조 제1항 제1호는 종합부동산세 과세표준에서 제외하는 합산배재 민간건설 임대주택의 요건을 ①민간임대주택에 관한 특별법(이하 ‘민간임대주택법’) 제2조 제2호에 따른 민간건설 임대주택 중 전용면적이 149㎡ 이하로서 2호 이상의 주택임대를 개시한 날 또는 최초 합산배재신고를 한 연도의 과세기준일 공시가격이 6억원 이하이고 ②5년 이상 계속 임대하는 경우로 정하여 민간 임대주택법상의 민간 건설임대주택의 개념과 범위를 그대로 차용하고 있다. 그런데 민간임대주택법 제43조 제2항은 “임대사업자는 임대 의무기간에도 국토교통부령으로 정하는 바에 따라 시장·군수·구청장에게 신고한 후 민간임대주택을 다른 임대사업자에게 양도할 수 있다.
이 경우 양도받는 자는 양도하는 자의 임대사업자로서의 지위를 포괄적으로 승계하며. 이러한 뜻을 양수도계약서에 명시해야 한다”라고 정하여 민간건설 임대주택의 임대사업자가 그 주택을 양도하는 경우 양수인은 민간건설 임대주택의 임대사업 자로서의 지위를 유지하는 것으로 정하고 있다. 이같이 양수인이 민간건설 임대사업자로서의 지위를 그대로 유지하므로 해당 주택은 양도되더라도 ‘민간건설 임대주택’의 성격 또한 그대로 유지되어 종합부동산세법 시행령 제3조 제1항 제1호가 적용되고, 같은 호 (나)목의 ‘5년 이상 계속 임대’ 요건은 양도인과 양수인의 임대기간을 합산해 그 충족 여부를 판단해야 한다.
이와 같은 해석은 민간임대주택법 및 종합부동산세법상 합산배재 임대주택 관련 규정의 ‘임대주택의 공급을 원활하게 하여 임차인의 주거생활 안정에 기여’한다는 입법목적에도 부합하다.
(2) ‘계속 보유’ 요건의 해석
종합부동산세법 시행령 제3조 제7항 제6호는 임대 의무기간의 계산에 관하여 “건설임대주택은 사용검사필증을 받은 날부터 임대 의무기간의 종료일까지의 기간(해당 주택을 보유한 기간에 한정한다) 동안 은 계속 임대하는 것으로 본다”라고 정하고 있다.
그런데 위 조항의 해당 주택을 보유한 기간은 납세의무자가 직접 보유하는 기간에 한정할 것은 아니고 임대사업자가 보유한 기간을 의미하는 것으로 봐야 하므로 이 사건 임대주택의 임대사업자인 원고와 CC산업의 보유기간을 합산할 경우 보유 기간 5년 요건을 충족했다. 설령 이와 달리 위 조항의 해당 주택을 보유한 기간을 납세의무자가 직접 보유하는 기간에 한정된다고 보더라도 합산배재 임대주택의 요건을 규정한 종합부동산세법 시행령 제3조 제1항 제1호 (나)목 및 제7항 제1호에서는 위와 같은 보유요건의 제한을 명시적으로 설정하지 않은 이상 같은 조 제7항 제6호가 적용되지 않아 이 사건 임대주택은 여전히 합산배제 대상으로 봐야 한다.
나. 피고 주장의 요지
이 사건 임대주택은 아래와 같은 이유로 종합부동산세법 시행령 제3조 제1항 제1호 (나)목의 임대 의무기간 요건을 충족하지 못해 합산배제 임대주택에 해당하지 아니하므로 이 사건 처분은 적법하다.
(1)민간건설 임대주택의 성격 상실에 따른 임대기간
•합산 불가
종합부동산세법 시행령 제3조 제1항. 민간임대주택법 제2조 동 관련 규정의 해석에 의하면 민간건설 임대주택이라도 임대사업자가 이를 양도한 경우 해당 주택은 양수인인 임대사업자 입장에서는 민간매입 임대주택이 되는 것이어서 해당 주택의 합산배제 대상 해당여부는 각 사업자(건설임대주택사업자. 매입 임대주택사업자)별로 합산배제 요건을 충족했는지를 따로 판단해야 한다. 따라서 이 사건 임대주택의 양도에도 불구하고 민간건설 임대주택의 성격이 유지된다는 전재에서 양도인인 임대사업자의 종합부동산세 과세표준 산정 시 양수인의 임대기간을 합산해 해당 주택의 임대 의무기간 요건 충족여부를 판단할 수는 없다.
(2) 계속 보유 요건의 해석
종합부동산세법 시행령 제3조 제7항 제6호에서 말하는 ‘해당 주택을 보유한 기간’은 그 문언상 납세의무자가 직접 보유하는 기간에 한정된다고 봐야 한다. 따라서 이 사건 임대주택이 민간건설 임대주택의 성격을 그대로 유지하더라도 원고의 임대기간은 위 제6호에 따라 원고의 이 사건 임대주택 보유기간(사용검사일인 2014.9.26. 또는 신규등록일인 2014.l1.30.부터 처분일인 2018.1.5.)을 한도로 하므로 결국 원고의 입장에서 이 사건 임대주택 은 종합부동산세법 시행령 제3조 제1항 제1호 (나)목에서 정한 ‘5년 이상 계속 임대’ 요건을 충족하지 못했다.
3. 판단
가. 민간건설 임대주택의 성격 유지 여부
(1) 임대사업자가 건설임대주택을 다른 임대사업자에게 매각했다고 하여 그 임대주택의 성격이 ‘건설임대주택’에서 ‘매입임대주택’으로 변경되는 것은 아니다(대법원 2006.8.25. 선고 2000다14103 판결 참조).
민간건설 임대사업자인 원고가 이 사건 임대주택을 임대사업자인 CC산업에 양도 한 사신은 앞서 본 것과 같으므로 CC산업이 이 사건 임대주택을 양수한 이후에도 이 사건 임대주택은 민간건설 임대주택의 성격을 그대로 유지한다고 볼 것이다.
(2) 원고는 이 사건 임대주택이 민간건설 임대주택의 성격을 유지하는 이상 종합부동산세법 시행령 제3조 제1항 제1호, 민간임대주택법 제43조 제2항의 해석에 따라 양수인인 CC산업의 임대기간도 원고의 임대기간에 당연히 합산되므로 이 사건 임대주택이 ‘5년 이상 계속 임대’ 요건을 충족했다고 주장했다. 그러나 뒤에서 보는 것과 같이 종합부동산세법 시행령 제3조 제1항 제1호에 따라 민간건설 임대주택이 합산배제 임대주택에 해당하려면 같은 조 제7항 제6호에 따른 계속보유 요건이 별도로 필요하다고 할 것이므로 원고의 이 부분 주장은 그대로 받아들이기 어렵다.
나. ‘계속 보유’ 요건의 해석
이 사건 임대주택이 원고의 양도에도 불구하고 민간건설 임대주택의 성격을 유지함은 앞서 본 것과 같고 CC산업은 민간임대주택법 제43조 제2항에 따라 양도인인 원고의 민간건설 임대사업자로서의 지위를 포괄승계하기도 한다.
그러나 앞서 본 사실 및 인용증거들에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 아래의 사정을 종합하면 이 사건 임대주택의 임대의무기간 충족여부는 종합부동산세법 시행령 제3조 제7항 제6호에 따라 납세의무자인 원고의 이 사건 임대주택 보유기간을 한도로 하여 판단되어야 한다. 따라서 양수인인 CC산업의 임대기간까지 원고의 임대기간에 합산해 원고가 위 임대의무기간을 충족한 것으로 볼 수는 없다.
(1) 종합부동산세법 시행령 제3조 제7항 제6호의 개정 경위 및 취지는 아래와 같다.
① 2009.12.31. 대통령령 제21936호로 일부 개정된 종합부동산세법 시행령 제3조 제1항 제1호는 “임대주택법 제2조 제2호에 따른 건설임대주택으로서 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 주택이 2호 이상인 경우 그 주택을 합산배제 임대주택으로 정하면서 (나)목에서 “5년 이상 계속하여 임대하는 것일 것. 다만 「임대주택법 시행령」 제2조 제1호에 따른 공공건설 임대주택은 「주택법」 제29조에 따른 사용검사 후 사용검사필증을 받은 날부터 5년이 되는 날까지는 계속 임대하는 것으로 본다”라고 정했다.
국세청이 발간한 ‘개정세법 해설’에서는 위 규정의 취지를 ‘공공건설 임대주택의 경우에는 서민생활 주거안정이라는 공공성 등을 고려할 필요가 있으므로 건설 후 5년이 되는 날까지는 계속 임대한 것으로 보 아 종합부동산세를 부과하지 아니하도록 한 것’이라고 설명하고 있다.
② 그런데 2010.2.18. 대통령령 제22045호로 일부 개정된 종합부동산세법 시행령 제3조는 위 제1항 제1호 (나)목 단서규정을 삭제하는 대신 제7항 제6호를 신설해 “제11항 제1호에 해당하는 건설임대주택 은 제1호에도 불구하고 「건축법」 제22조에 따른 사용승인을 받은 날 또는 「주택법」 제29조에 따른 사용검사 후 사용검사필증을 받은 날부터 「임대주택법」 제16조에 따른 임대의무기간의 종료일까지의 기간(해당 주택을 보유한 기간에 한정한다) 동안은 계속 임대하는 것으로 본다”라고 정했다.
이로써 건설임대주택의 경우는 공공건설임대주택 및 민간건설 임대주택을 구분하지 않고 사용검사필중을 교부받은 날부터 해당 주택 보유기간의 한도에서 임대기간을 계산하는 것으로 바뀌게 되었다.
③ 국세청이 발간한 개정세법 해설은 위와 같은 제7항 제6호의 신설 이유를 ‘개정법이 시행되는 2010.2.18. 이후 공공건설 임대주택 민간건설 임대주택은 공히 해당 주택을 보유한 기간한도에서 임대의무 종료일까지 계속 임대하는 것으로 보는 한편 추후 합산배제 요건에 해당하지 않게 되면 종합부동산세법 제17조 제5항에 따라 경감받은 세액을 추징하기 위한 것(사후관리 요건 적용)’이라는 취지로 설명하고 있다.
(2) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세 요건 또는 조세감면 요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않으며. 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하다(대법원 2008.10.23. 선고 2008두7830 판결 동 참조).
그런데 종합부동산세법은 제1조에서 “이 법은 고액의 부동산 ‘보유’자에 대해 종합부동산세를 부과해 부동산 ‘보유’에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 한다”.
제8조(과세표준) 제1항에서 “~과세기준일 현재 세대원 중 1인이 해당 주택을 단독으로 소유한 경우로서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택자”, 제3항에서 “~주택을 보유한 납세의무자는~납세지 관할세무서장에게 해당 주택의 보유현황을 신고해야 한다”. 제9조(세율 및 세액)
제1항에서 “주택에 대한 종합부동산세는 다음 각 호와 같이 납세의무자가 소유한 주택수에 따라 과세표준에 해당 세율을적용해 계산한 금액을 그 세액으로 한다”.
제7항에서 “1세대 1주택자로서 해당 주택을 과세기준일 현재 5년 이상 보유한 자의 공제액은~금액으로 한다”라고 각 규정함으로써. 주택의 보유를 소유와 동일한 개념으로 혼용해 사용하고 있다. 사전적으로도 소유(所有)는 ‘가지고 있음’을 의미하고. 보유(保有)는 ‘가지고 있거나 간직하고 있음’을 의미해 실질적으로 동일한 개념으로 이해하는 것이 자연스럽다.
이같이 보유기간을 소유기간으로 이해해야 하는 점에다가 종합부동산세법 시행령 제3조 제7항 제6호의 보유요건 규정은 종전 법령에 없던 제한을 새롭게 설정함으로써 조세감면 요건인 합산배제 임대주택의 요건에 제한을 두려는 것인 점을 보태어 보면 위 보유요건은 해당 납세의무자가 해당 임대주택을 소유한 기간이 5년을 충족해야 한다는 취지로 해석하는 것이 감면요건에 관한 조세법규의 해석 원칙에 부합하고. 원고의 주장처럼 서로 다른 임대사업자의 소유기간까지 합산해 의무임대기간 충족여부를 판단하는 것은 개정 취지에 부합한다고 보기 어렵다.
(3) 종합부동산세법 시행령은 제3조 제7항에서 “제1항을 적용할 때 합산배제 임대주택의 임대기간의 계산은 다음 각 호에 따른다”라고 정하고 있으므로 제3조 제1항 제1호 (나)목에서 위와 같은 보유요건의 제3조 제1항 제1호 (나)목에서 위와 같은 보유요건의 제한을 명시적으로 설정하지 않았다 하더라도 제3조 제7항 제6호의 「보유기간 제한」 요건은 제3조 제1항 제1호 (나)목 소정의 합산배제 임대주택에 해 당하는지 여부가 문제되는 이 사건 임대주택에도 그대로 적용된다고 봐야 한다.
한편 종합부동산세법 시행령 제3조 제7항은 임대의무기간의 산정에 관하여 정하면서 제2호. 제3호에서 임대기간이 합산되는 경우를 상속, 법인의 합병분할 조직변경으로 한정하고 있고. 제5호에서 이와 별도로 임대기간을 충족한 것으로 간주하는 예외 사유를 구체적으로 정하고 있다.
민간임대주택법 제43조 제2항에서 임대주택을 양도할 때 임대인의 지위가 포괄승계된다고 정하고 있으나 위 규정에 따른 권리의무의 포괄승계가 위 제2호. 제3호에서 정한 상속법인의 합병 동과 항상 동일한 법적효과를 갖는 것은 아니다. 나아가 이 사건 임대주택에는 위 제2호 제3호에 따라 임대기간을 합산하는 예외 또는 위 제5호에 따라 임대기간을 충족한 것으로 간주하는 예외에 해당하는 사유도 없다.
(4) 이에 대해 원고는 종합부동산세법상 합산배제 임대주택의 개념과 범위를 민간임대주택법과 일치시켜야 함을 근거로 종합부동산세법 시행령 제3조 제7항 제6호 보유기간 제한 요건을 같은 조 제1항 제1호 (나)목에 적용하는 것은 민간임대주택법에서 허용하는 임대의무기간 내 임대사업자 간 임대주택 양도를 종합부동산세법에서 제한하는 결과가 되어 법질서 전체의 조화로운 해석에 반한다는 취지로도 주장한다.
그러나 구 임대주택법(2015.8.28. 법률 제13499호 민간임대주택법으로 전부개정되기 전의 것)은 민간건설 임대주택의 임대의무기간을 5년 또는 10년으로 규정하다가 2015.8.28. 법률 제13499호로 전부개정된 민간임대주택법에서는 임대의무기간을 4년 또는 8년으로 줄였음에도 불구하고. 종합부동산세법 시행령 제3조 제1항 각 호는 임대주택의 유형별로 합산배제 임대주택에 해당하기 위한 요건을 규정하면서 민간임대주택법의 임대의무기간과 달리 ‘5년 또는 10년 이상 임대할 것’이라고 규정하고 있는 등의 사정을 고려하면 종합부동산세의 과세표준에서 제외하는 임대주택의 개념과 범위가 민간임대주택법과 항상 일치한다고 볼 것은 아니고, 어느 정도의 요건을 충족하는 임대주택을 종합부동산세 과세표준에서 제외할 때 조세부담의 형평성을 재고하고 임대주택의 공급을 장려하는 민간임대주택법의 입법취지를 아울러 도모할 수 있을지는 종합부동산세법을 입법하는 자의 정책적 결단에 달려있다고 할 것이다(대법원 200l.5.29. 선고 99두7265 판결 동 참조). 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 위 주장은 받아들이지 않는다.
다. 소결론
종합부동산세법 시행령 제3조 제7항 제6호에 따라 원고가 사용검사필중을 받은 2014.9.26.부터 계산해도 원고가 임대의무기간인 5년이 되기 이전인 2018.1.5.이 사건 임대주택을 양도한 사실은 앞서 본 것과 같다. 결국 이 사건 임대주택은 종합부동산세법 시행령 제3조 제1항 제1호 (나)목에서 정한 ‘5년 이상 계속하여 임대하는 것일 것’이라는 요건을 충족하지 못해 합산배제 임대주택에 해당하지 않는다고 봄이 타당하므로 이 사건 처분은 적법하다.
4. 결론
그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각해야 할 것인데. 제1심 판결은 이와 결론이 같아 정당하므로 원고의 항소를 기각했다.
[대법원 2020두48352, 2020.12.24.]
