Ⅴ. 합병매수차손과 합병영업권 및 합병양도이익과 청산소득의 상호관계
3. 합병과세체계와 그 구조의 이해
합병매수차손익, 합병양도손익, 영업권 평가차익, 청산소득의 상호관계인 과세체계의 이해를 위해서는 합병과체계의 구조를 이해해야 한다. 합병과세체계의 구조란 합병매수차손익, 합병양도손익, 영업권 평가차익, 청산소득의 상호관계를 말한다. 〔자세한 분석내용은 -합병과세체계와 세법 적용- ‘합병영업권으로 중심으로 합병과세소득(합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정, 청산소득, 영업권 합병평가차익) 사이의 상호관계에 대하여’를 참고〕
합병과세체계의 구조 분석에 따르면, 합병양도손익, 합병매수차손익, 자산조정계정, 청산소득, 영업권의 합병평가차익에서 발생하는 금액은 상호 관련성이 있으며 그 발생금액의 성격에 따라 그 금액은 반드시 일치한다는 점이다.
이 사건의 사례를 들어보면, 합병매수차손이 417,495,744,301원, 합병평가차익에 해당하는 영업권이 417,495,744,301원, 합병양도이익 538,116,930,232원, 청산소득 538,116,930,232원으로 계산되었다. 이들 금액 중 합병양도이익 538,116,930,232원에서 순자산 양도이익 120,621,185,931원을 차감하면 417,495,744,301원이 되는데, 이 금액은 합병매수차손과 영업권 평가차익의 금액과 같다. 같은 방식으로 청산소득 538,116,930,232원에서 순자산 증가금액 120,621,185,931원을 차감하면 417,495,744,301원이 되는데, 이 금액은 합병매수차손과 영업권 평가차익의 금액과 같다.
결국 합병과세체계의 구조 분석에서 알 수 있는 것은 이와 같은 계산방식은 모두 합병대가를 과세하기 위한 방식으로 합병에서 합병대가가 어떤 방식으로 과세가 되는지를 밝히고 있음을 알 수 있다. 그렇기 때문에 합병평가차익의 세법을 적용하는 데 있어 구 법인세법 시행령 제24조 제4항 제2호 가(목)에서 말하는 “합병법인이 계상한 영업권은 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한한다”에서 “피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우”가 아니라 “대가를 지급한 것에 한한다”가 영업권의 중요 인식 요건의 하나가 되어야 한다.
이 사건에서 합병대가의 지급으로 인해 발생된 금액 417,495,744,301원은 (영업권)합병평가차익과 청산소득, 합병매수차손과 합병양도이익으로 모두 과세되고 있다.
Ⅵ. 분석의 결론
세법의 합병영업권에 대한 인식은 합병과세체계와 그 구조의 이해에서 출발해야 한다. 합병과세체계와 구조의 이해 없이는 올바른 합병영업권을 계산해 낼 수 없다.
세법규정에서 합병영업권을 개정 전에는 “합병법인이 계상한 영업권은 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한한다”가 전부이다. 합병과세체계의 복합적인 구조에서 보면, 이 문구 하나로는 합병영업권을 해석하기는 어렵다.
세법의 해석은 문언 해석이 원칙이겠으나 대부분의 자본거래 분야에는 문언 해석과 더불어 계산에 의한 해석이 보완돼야 올바른 해석을 할 수 있다. 예를 들면, 이익증여의 가액을 직접 계산해 보는 방식이다. 현행의 합병매수차손 계산방식도 마찬가지다.
(1) 합병영업권에서 가장 본질적인 것은 합병대가를 지급했다는 점이다.
위에서 분석한 합병양도이익의 구성에서 볼 때도 이 사건의 합병양도이익 총액은 538,116,930,232원으로 계산된다. 그런데 합병양도이익의 구성 내용을 보면, 순자산의 양도로 인한 이익이 120,621,185,931원 발생했다. 합병양도이익 총액이 538,116,930,232원이므로 여기서 순자산의 양도이익을 차감하면 417,495,744,301원의 양도이익이 발생한다.
합병양도이익의 계산은 합병대가에서 피합병법인의 장부가액을 차감하여 계산한다. 순자산의 양도이익은 피합병법인의 장부에 계상되어 있는 식별가능한 순자산의 양도로 인한 이익이다. 그러나 양도이익 417,495,744,301원은 피합병법인의 장부에 계상되어 있지 않은 것에 대한 양도의 이익이다. 피합병법인의 장부에 계상되어 있는 식별가능한 순자산의 양도와 장부에 계상되어 있지 않은 것에 대한 양도 모두는 대가(합병대가)를 지급받은 유상의 양도이다.
피합병법인의 장부에 계상되어 있지 않은 것에 대한 양도로 인해 대가를 지급받은 것이라면 합병거래에서 합병영업권 외에 다른 것은 생각할 수 없다. 합병영업권의 계산과 존재를 증명할 수 있는 유일한 방법이다.
(2) 이 사건 합병영업권은 합병법인인 원고가 그 사업상의 가치를 평가해 대가를 지급한 것이라고 단정하기 어렵다고 했다. 이 사건의 판결도 지금까지의 판결과 다를 것 없이 “사업상의 가치를 평가”를 합병영업권의 인정요건으로 하면서, 합병영업권 존재 그 자체를 부인했다. 1심의 판결은 “사업상의 가치평가”보다는 “대가의 지급”에 인정요건을 두는 듯하다.
(3) 이 사건 원심은 합병비율이 본질가치의 비율에 따라 합병비율을 정하는 평가 방법인데, 합병할 무렵 피합병법인의 수익가치가 순자산가액인 자산가치에 비해 무려 4배 이상 높기는 하다고 하면서, 그러나 수익가치 산정 시 매출액 등을 추정할 때도 과거 실적 추이 및 최근까지의 실적, 피합병법인이 제시한 추정손익계산서 등을 기초로 하였을 뿐, 피합병법인의 상호나 거래관계, 영업상 비밀 등을 초과수익력 있는 무형자산의 요소로서 위 추정에 반영한 것으로 볼 수는 없다고 했다.
(4) 사업상의 가치평가 여부를 위에서 본 원심의 판단대로라면 합병영업권으로 인정될 수 있는 합병영업권은 존재하지 않는다.
모든 합병영업권은 영업권 그 자체만을 별도로 평가할 방법이나 규정이 존재하지 않는다. 합병회계에서도 영업권을 별도로 평가하여 회계처리한다는 규정은 없다. 따라서 모든 합병회계에서 발생된 합병영업권은 언제나 세법의 합병영업권으로 인정될 수 없다.
(5) 대법원의 합병영업권 인식의 대부분은 “사업상의 가치평가” 여부가 합병영업권의 절대적 인정요건으로 하고 있다. 위에서 합병영업권의 “사업상의 가치평가”가 별도로 평가할 방법이나 규정이 존재하지 않으며 합병회계에서도 영업권을 별도로 평가하여 회계처리한다는 규정이 없다고 했다. 그런데 어떻게, 어떤 방법으로 대법원만이 “사업상의 가치평가” 여부를 판단한다는 것인지 의문이 들지 않을 수 없다.
대법원은 언제나 “사업상의 가치평가” 여부는 합병의 경위와 동기, 합병 무렵 합병법인과 피합병법인의 사업 현황, 합병 이후 세무 신고 내용 등 여러 사정을 종합해 객관적으로 판단해야 한다고 했다.
(6) 지금까지 합병영업권의 인정 대부분은 “사업상의 가치평가” 여부에만 있었다. 합병영업권의 인식에 또 하나 중요한 합병대가의 지급에 관해서는 특별히 언급하지 않았다. 합병에서 합병대가의 지급은 절대적인 것으로 어떠한 관계나 상황에서도 변동될 수 없는 부분이다. 합병대가의 지급만큼은 대법원과 국세청이 다를 수가 없을 것이다. 그런데 합병대가의 지급으로 합병영업권을 인식하려면 합병과세체계와 그 구조를 분석하고 이해해야 하는데, 대법원이나 국세청이나 이를 이해하지 못했다.
이러한 상황에서는 “판단의 문제”가 항상 따르므로 합병영업권의 문제는 영원히 해결될 수 없다. 결국 모든 합병영업권이 소송의 대상이 되어 납세자 부담만 증가하게 된다.
