<국세기본·국제조세 분야>

1. 소득금액이 없던 자가 상여처분에 따른 추가신고를 하지 않은 경우 적용되는 부과제척기간
■ 답변요지:기획재정부 조세법령운용과-323, 2022.3.30.
당초 소득금액이 없던 자가 소득처분에 따른 소득을 추가신고하지 않은 경우에는 5년의 부과제척기간이 적용된다.

● 사실관계
•甲(A법인 대표)은 ’13년 귀속 종합소득금액이 없는 거주자로, 당시 종합소득 과세표준확정신고 의무 없다.

•처분청은 ’15년 중 A법인의 ’13년 귀속 법인세를 경정하면서 사외유출된 금액을 甲에게 상여로 처분하고 甲에게* 소득금액변동통지
＊’13.6. A법인이 폐업하여 甲에게 소득금액변동통지(소득령 §192① 단서)

•甲은 상여 처분에 따른 소득금액에 대해 추가 신고하지 않는다.

● 질의내용
해당연도에 종합소득금액이 없던 자가 소득처분에 따른 소득을 추가신고하지 않은 경우, 무신고에 대한 부과제척기간(7년)을 적용할 수 있는지 여부

● 회신문
종합소득금액이 없던 자가 소득처분에 따른 소득을 추가 자진신고하지 않은 경우 5년의 부과제척기간이 적용된다.

● 검토내용
•(확정신고 의무) 해당 과세기간의 종합소득금액이 있는 거주자는 다음 연도 5월 31일까지 종합소득 과세표준을 신고(확정신고)하고 그 세액을 납부해야 한다.
(소득법 §70①·§76①)
→ 확정신고기한은 법정신고기한에 해당하므로, 확정신고기한까지 확정신고를 하지 않으면 “법정신고기한까지 과세표준을 무신고”한 경우에 해당

•(확정신고 예외) 거주자가 해당 과세기간의 종합소득금액이 없는 경우 확정신고 의무가 없고, 특정한 소득(예:근로소득, 퇴직소득 등)만 있는 경우 확정신고를 하지 않을 수 있다(소득법 §73①).
→ 확정신고기한까지 확정신고를 하지 않아도 “법정신고기한까지 과세표준을 무신고”한 경우에 해당하지 않는다.

•(추가신고) 확정신고기한 후 법인세 과세표준 경정 등에 따른 배당·상여·기타소득 처분으로 소득금액에 변동이 발생한 경우 일정한 기한*까지 추가신고하면 확정신고기한까지 신고한 것으로 간주(소득령 §134①)
＊소득금액변동통지서를 받은 날이 속하는 달의 다음다음 달 말일

•(부과제척기간) 일반적으로 국세를 부과할 수 있는 기간은 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년으로 하고, 납세자가 법정신고기한까지 과세표준 신고서를 제출하지 않은 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년의 기간을 부과제척기간으로 한다(국기법 §26의2 ①, ②).

•(본안 검토) 확정신고기한 당시 종합소득금액이 없거나 근로소득만 있던 거주자의 경우, 당초 확정신고의무가 없기에 확정신고기한까지 과세표준을 신고하지 않은 경우에도 “법정신고기한까지 과세표준을 무신고”한 경우에 해당하지 않아 확정신고기한의 다음 날부터 부과제척기간 5년 진행
- 이와 같이 5년의 부과제척기간이 이미 진행 중에 사후적인 추가소득 발생을 이유로 이를 7년으로 연장하는 것은 조속한 법률관계 안정을 통해 납세자의 법적안정성과 행정 효율성을 제고하려는 부과제척기간의 취지에 반하는 점
- 과세표준 확정신고의 예외를 둔 취지는 소득이 없거나 소득내역이 단순한 납세자의 신고편의를 제고하기 위함으로, 연말정산, 원천징수 등이 이루어졌다면 과세표준확정신고에 준하는 신고절차를 거친 것으로 볼 수 있는 점
- 무신고의 경우 과세관청이 소득의 존재를 인지하기 곤란하므로, 조세회피를 방지하기 위해 부과제척기간을 가중 적용할 필요가 있으나, 과세관청이 법인 조사 결과 소득처분을 함에 따라 종합소득금액이 변동되는 경우 추가신고 없이도 해당 소득의 존재를 이미 인지하고 있어, 부과제척기간 가중 적용을 통한 조세회피 방지 필요성이 크지 않은 점 등을 고려할 때 5년의 부과제척기간을 적용함이 타당

● 관련법령
•국세기본법 제26조의2 【국세부과의 제척기간】
•국세기본법 시행령 제12조의3 【국세 부과제척기간의 기산일】
•소득세법 제70조 【종합소득과세표준확정신고】
•소득세법 시행령 제134조 【추가신고】

2. 근로소득만 있던 자가 상여처분에 따른 소득의 추가신고를 하지 않은 경우 적용되는 가산세
■ 답변요지:기획재정부 조세법령운용과-324, 2022.3.30.
당초 근로소득만 있어 확정신고하지 않았던 자가 소득처분에 따른 소득을 추가신고하지 않은 경우 과소신고가산세 대상에 해당한다.

● 사실관계
•乙(B법인 대표)은 ’16년 귀속 근로소득만 있는 거주자로 근로소득 연말정산 후 종합소득 과세표준 확정신고는 하지 않는다.

•처분청은 ’20년 중 B법인의 ’16년 귀속 법인세를 경정함에 따라 乙에 대해 상여 처분하고 B법인에 소득금액변동통지

•B법인은 소득금액변동통지에 따른 원천징수의무는 이행했으나, 乙은 상여 처분에 따른 소득금액에 대해 추가신고*하지 않는다.
＊소득금액변동통지서를 받은 달의 다음다음 달 말일까지 추가신고하면 확정신고기한까지 신고한 것으로 본다.
(소득령 §134①)

● 질의내용
•근로소득만 있어 확정신고를 하지 않았던 거주자가 법인세 경정에 따른 상여 처분으로 추가소득이 발생했으나, 기한까지 추가신고하지 않은 경우 적용되는 신고불성실가산세 종류(무신고가산세 또는 과소신고가산세)

● 회신문
•당초 근로소득만 있어 확정신고하지 않았던 자가 소득처분에 따른 소득을 추가신고하지 않은 경우 과소신고가산세 대상에 해당한다.

● 검토내용
•근로소득만 있는 거주자에 대해 과세표준 확정신고의 예외를 둔 취지는 소득내역이 단순한 납세자의 신고편의를 제고하기 위함으로 원천징수의무자가 소득세법 등 관계법령에 정한 절차에 따라 원천징수하고 나아가 연말정산까지 마쳐 소득세가 납부됐다면 이는 적어도 절차적으로는 종합소득과세표준 확정신고 절차를 이행한 것과 같은 효과가 있는 점(서울고등법원 2013.2.6. 선고 2012누5727 판결)
- 신고불성실가산세 규정은 무신고·신고 구분 대상인 신고에 예정·중간신고가 포함된다고 명시하는바(국기법 §47의2·3), 반대해석상 추가신고는 제외된다고 해석가능한 점
- 무신고의 경우 과세관청이 소득의 존재를 인지 하기 곤란하므로, 조세회피를 방지하기 위해 신고불성실가산세를 가중 적용할 필요가 있으나, 과세관청이 법인 조사 결과 소득처분을 함에 따라 종합소득금액이 변동되는 경우 추가신고 없이도 해당 소득의 존재를 이미 인지하고 있어, 신고불성실가산세 가중 적용을 통한 조세회피 방지 필요성이 크지 않은 점 등을 고려할 때 과소신고가산세를 적용함이 타당

● 관련법령
•국세기본법 제47조의2 【무신고가산세】
•국세기본법 제47조의3 【과소신고·초과환급신고가산세】
•소득세법 제70조 【종합소득과세표준확정신고】
•소득세법 시행령 제134조 【추가신고】

3. 손익귀속시기 임의 조정에 대한 과세관청의 경정 후 다른 과세기간에 대한 후발적 경정청구 가능 여부
■ 답변요지:기획재정부 조세정책과-533, 2023.3.7.
납세자가 고의(임의)로 손익귀속시기를 조정하고 이를 과세관청이 경정한 경우 납세자가 후발적 경정청구를 할 수 없다.

● 사실관계
•A법인이 회계분식 목적으로 ’11~’15사업연도의 유형자산 처분손실을 이연하여 ’16~’20사업연도의 손실로 허위계상한 것에 대해 과세관청이 이를 경정하여 ’16~’20사업연도 처분손실을 부인한다.

•A법인은 상기 과세관청의 경정을 후발적 사유로 하여 이미 경정청구 기간이 도과한 ’11~’15사업연도에 누락한 유형자산 처분손실을 손금산입하여 줄 것을 경정청구한다.

● 질의내용
•납세자가 임의로 손익귀속시기를 조정하는 경우 「국세기본법」 제45조의2 제2항 제4호*에 따른 후발적 경정청구가 가능한지 여부
＊경청·결정으로 인해 그 대상 과세기간 외의 다른 과세기간에 대해 최초 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고해야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때에는 후발적 경정청구 할 수 있다.

● 회신문
•납세자가 고의(임의)로 손익귀속시기를 조정하고 이를 과세관청이 경정한 경우는 후발적 경정청구를 할 수 없다.

● 검토내용
•(후발적 사유의 범위) 후발적 경정청구는 통상의 경정청구기간(5년)이 경과한 후에 일정한 사유가 발생한 경우 예외적으로 인정되는 제도로서
- 여기서 말하는 ‘일정한 사유’란 과세표준 및 세액의 경정사유가 납세자 자신의 임의적 의사와는 관계없이 법원의 판결이나 과세관청의 결정 등 외부의 우연한 사정에 의하여 발생하는 것을 의미한다고 할 것이므로(같은 뜻:서울고법2004누9472, 2005.6.2.)
- 납세자가 당초 신고 때부터 세법에 따른 신고를 하지 아니함에 따른 경정, 즉 신고 당시부터 예견된 경정에 대해서까지 후발적 경정청구를 인정해주는 것은 후발적 경정청구의 취지에 맞지 않는다.
- 따라서, 납세자가 손익귀속시기를 고의로 조작했든지 착오로 실수했든지를 막론하고 개별세법상 과세표준 신고를 하면서 손익귀속시기를 세법에서 정하고 있는 것과 달리 적용한 경우에는 원칙적으로 후발적 경정사유로서의 후발적 사유 자체가 존재하지 않는다고 봄이 타당하다(손익귀속시기 오류는 원칙적으로 통상의 경정청구 대상이 될 수 있고, 예외적으로 기업회계기준이 변경되었다든지 행정해석이 변경되었다든지 하는 경우에서 후발적 사유가 인정될 수 있을 것으로 판단됨).

•(손익귀속시기 조작 우려) 한편, 본 건 질의의 경우처럼 과세관청의 경정으로 인하여 경정 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간의 과세표준 및 세액이 변경된다는 것은 납세의무자가 당초 신고한 손익의 귀속시기가 법에 따른 손익귀속시기가 아니라는 이야기가 되는데
- 손익귀속시기를 법으로 규정한 주된 이유 중 하나는 우리나라 대부분의 조세가 기간 과세 및 누진세율 제도를 채택하고 있기 때문에 과세대상이 되는 손익을 어느 과세 기간에 귀속시키느냐에 따라 세액이 달라지는 결과가 발생할 수 있어 납세자가 자의적으로 손익귀속시기를 조정하여 세금을 낮추려는 것을 방지하기 위한 것이다.
- 따라서 납세자가 법인세 등을 신고할 때 손익귀속시기를 잘못 적용하면 과세관청은 이를 세법에 따른 손익귀속시기로 당연히 경정을 하게 되는데 이러한 부분에 대해서 까지 후발적 경정청구를 인정하게 된다면 납세의무자는 후발적 경정청구 제도가 있기 때문에 손익을 세법에서 규정하는 손익귀속시기에 계상하지 아니하고 귀속시기를 임의로 조정할 우려가 발생한다.

•(기존 판례 등) 대법원은 분식회계를 통해 손익귀속시기를 잘못 적용한 것에 대해 과세관청이 경정하더라도 이는 과세표준 및 세액의 산정기초에 후발적인 변동이 생겨 그 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고해야 할 과세표준 및 세액을 초과하게 된 때에 해당한다고 볼 수 없다고 하여 후발적 경정청구를 인정하지 않은 바 있고(대법원2011두16971, 2013.7.11.),
- 과세관청 또한, 납세자가 유형자산처분손실을 손실이연목적으로 매각한 사업연도 이후 사업연도의 손금으로 계상했으나 과세관청에서 해당 유형자산처분손실을 손금불산입한 경우 해당 과세관청의 결정 또는 경정은 「국세기본법」 제45조의2 제2항 제4호에 따른 경정청구사유에 해당하지 아니한다고 해석한 바 있다(서면-2015-법령해석기본-22259, 2015.12.16.).

•한편, “손익의 귀속시기를 변경하는 경정으로 인하여 그 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대해 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고해야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 것은 후발적 경정청구 대상에 해당한다”고 한 사례가 있는데(기획재정부 조세법령운용과-1312, 2017.12.4.)
- 이는 그 사실관계가 의류제조·판매법인의 수익 인식시기와 관련한 과세관청의 예규가 변경된 경우에서 후발적 경정청구가 인정될 수 있는지가 문제된 사안으로, 이는 착오 또는 고의에 의한 손익귀속시기 오류가 문제되는 일반적인 경우와는 사실관계를 달리하는 바,
- 해당 사례는 손익귀속시기를 정한 기업회계기준이나 유권해석의 변경이라는 후발적 사유로 인해 손익의 귀속시기가 변경되는 경우에 한정된 해석임.

● 관련법령
•국세기본법 제45조의2 【경정 등의 청구】
•국세기본법 시행령 제25조의3 【경정 등의 청구】

4. 대토보상에 대한 양도소득세 과세특례세액 납부사유를 신고하지 않은 경우 가산세 부과대상 여부
■ 답변요지:서면-2019-법령해석기본-2868, 2021.9.29.
대토보상에 대한 양도소득세 과세특례세액 관련 납부사유가 발생했으나 이에 대한 양도소득세를 자진 신고·납부하지 않은 경우는 무신고가산세 내지 과소신고가산세 부과대상에 해당하지 않는다.

● 사실관계
•질의인의 배우자 甲은 2008.5.경 공익사업의 시행자에게 토지를 양도하고 대토보상을 받기로 하여 「조세특례제한법」 제77조의2 제1항 규정의 ‘대토보상에 대한 양도소득세 과세특례’로서 양도소득세 과세이연 신고한다.
- 이후 甲은 위 공익사업의 시행으로 조성한 토지(‘대토’)를 취득

•2018.2. 甲의 사망에 따른 대토 상속으로 인하여 「조세특례제한법」 제77조의2 제3항에서 정하는 과세이연금액 상당 세액에 대한 양도소득세 납부사유 발생했으나, 질의인은 양도소득세를 신고·납부하지 않는다.

● 질의내용
•「조세특례제한법」 제77조의2 제1항의 ‘대토보상에 대한 양도소득세 과세특례’로서 양도소득세 과세이연 받았으나, 사후관리 중 해당 대토가 상속됨으로써 과세특례세액에 대한 양도소득세 납부사유가 발생했음에도 해당 양도소득세를 자진 신고·납부하지 않은 경우 국세기본법상 과소신고가산세 부과대상인지 여부

● 회신문
•「조세특례제한법」 제77조의2 제1항에 따른 ‘대토보상에 대한 양도소득세 과세특례’를 받은 경우로서 같은 조 제3항 제1호 및 제2호에서 정하는 양도소득세 납부사유가 발생했으나 이에 따른 양도소득세를 자진 신고·납부하지 않은 경우는 「국세기본법」 제47조의2에서 정하는 무신고가산세 및 같은 법 제47조의3에서 정하는 과소신고 가산세 부과사유에 해당하지 않는다.

● 검토내용
•(법령) 대토보상에 따른 양도소득세 과세특례를 적용받은 거주자는 해당 대토의 상속 등 해당 과세특례세액에 대한 납부사유가 발생한 경우 과세특례세액 및 이자상당액을 양도소득세로 납부할 것을 규정하고 있는바(조특법 §77의2③)
- (쟁점) 위 양도소득세 납부사유가 발생했음에도 과세특례세액 및 이자상당액을 양도소득세로 자진 신고·납부하지 않은 경우가 무신고가산세 내지 과소신고가산세 부과대상에 해당하는지가 문제된다.

•(신고불성실가산세 요건) 「국세기본법」 제47조의2 제1항은 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고하지 아니한 경우 납부해야 할 세액의 20%(부정행위 40%) 상당을 무신고가산세액으로 규정하고,
- 같은 법 제47조의3 제1항은 납세의무자가 법정신고기한까지 과세표준 신고를 한 경우로서 납부할 세액보다 적게 신고한 경우 과소신고한 세액의 10%(부정행위 40%) 상당액을 과소신고가산세액으로 정하고 있는바
- 위 규정들을 종합해 보면 국세기본법상 신고불성실가산세(= 무신고가산세 + 과소신고가산세)는 법정신고기한까지 세법에 따른 과세표준 신고를 정상적으로 하였는지에 의하여 그 부과 여부가 결정되는 것임을 알 수 있다.
- 한편, 위 ‘법정신고기한’이란 세법에 따라 과세표준신고서를 제출할 기한을 말하는데, 여기서 ‘세법’이란 국세의 종목과 세율을 정하고 있는 형식적 의미의 법률인 개별세법 등을 가리킨다(국기법 §2).
- 따라서 위 규정들을 종합해 보면, 신고불성실가산세 부과의 전제로 삼고 있는 과세표준 신고의무는 국세에 관한 내용을 담고 있는 형식적 의미의 법률인 ‘세법’에 의하여 부과된 과세표준 신고의무여야 한다고 봄이 타당

•(사안의 검토) 「조세특례제한법」 제77조의2 제3항은 “제1항에 따라 양도소득세를 감면받거나 과세이연 받은 거주자는 과세특례세액 납부사유가 발생한 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 감면받거나 과세이연 받은 세액 및 이자상당 가산액을 양도소득세로 납부해야 한다”고 규정하고 있고
- 같은 조 제5항은 “제1항부터 제3항까지의 규정을 적용하는 경우 대토보상의 요건 및 방법, 감면받거나 과세이연 받은 세액의 납부 사유 및 방법, 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다”고 규정하고 있는바,
- 위 위임에 따라 「조세특례제한법 시행령」은 제73조 제4항 및 제5항에서 “법 제77조의2 제1항에 따라 양도소득세를 감면받거나 과세이연을 받은 거주자는 과세특례세액 납부사유가 발생하면 해당 과세특례세액만(제5항) 또는 이자상당 가산액을 가산하여

•(제4항) 해당 납부사유가 발생한 날이 속하는 달의 말일부터 2개월 이내에 양도소득세로 신고·납부해야 한다”고 규정하고 있다.
- 위와 같은 「조세특례제한법」 제77조의2 제3항 및 제5항은 그 문언상 과세특례세액 납부사유가 발생한 경우 과세특례세액을 양도소득세로 납부할 의무를 규정한 것일 뿐, 해당 과세특례세액 납부사유 발생에 따른 양도소득세 신고의무까지 규정한 것이라고 보기 어렵고
- 만약 「조세특례제한법 시행령」 제73조 제4항 및 제5항을 과세특례세액 납부사유 발생에 따른 양도소득세 신고 의무의 근거 규정으로 본다면, 위 시행령 규정은 모법에서 규정하지 아니한 신고의무를 창설한 것으로서 위임의 한계를 벗어나 과세요건 법정주의 내지 포괄위임금지원칙에 반한다고 할 것인바
- 과세특례세액에 대한 양도소득세 납부사유가 발생했음에도 이에 따른 양도소득세를 자진 신고·납부하지 않은 경우는 국세기본법상 신고불성실가산세 부과대상에 해당하지 않는다.

● 관련법령
•국세기본법 제47조의2 【무신고가산세】
•국세기본법 제47조의3 【과소신고·초과환급신고가산세】
•조세특례제한법 제77조의2 【대토보상에 대한 양도소득세 과세특례】
•조세특례제한법 시행령 제73조 【대토보상에 대한 양도소득세 과세특례】

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