조세심판원은 ‘청구인이 상속받은 분양권에 대한 시가를 평가함에 있어, 준공 이후 임대가 예약하는 내용의 임대차계약이 체결되어 있으므로 상증법 제61조 제7항에 따른 ‘사실상 임대차계약이 체결된 재산’에 해당하므로 납입금액과 ‘임대료 등 환산가액’ 중 더 큰 임대료 등 환산가액으로 평가한 처분에 대해 경정을 결정했다. (조심2013서0992)

 

청구인 A씨는 2008년 1월 5일 사망한 피상속인 최모씨로부터 분양권(이하 쟁점분양권)을 상속받았다. 이 쟁점분양권은 최씨가 2006년 9월 16일 모 빌딩(이하 쟁점빌딩) 2층 203호～222호 1,988.33㎡를 포함하여 2층 전체 2,384.3㎡에 대해 강모씨등 6인과 공동으로 각각 1/7씩 투자한 것이었다. 

 

최씨는 2006년 9월 22일 강모씨 등 9인과 쟁점빌딩을 사업장으로 임대업 사업자 등록하고, 2007년 9월 19일 최씨 외 6인은 2개 금융사와 쟁점건물 2층 일부 203호～222호 1,988.33㎡에 관해 임대차계약(이하 쟁점임대차계약)을 체결했다. 

 

2008년 1월 5일 사망한 최씨는 쟁점빌딩 총분양대금 중 60%를 납입했다. 1차 계약금은 지분비율 1/7에 해당하는 금액을 납부했고, 2차 계약금 및 1, 2차 중도금은 은행으로부터 대출받거나 쟁점임대차계약의 임대보증금을 선납 받아 납부 후 사망했다.

 

최씨 사망 당시 쟁점빌딩은 완공된 상태가 아니었으며, 따라서 월임차료는 받지 못했다. 쟁점빌딩은 상속 개시일 이후 완공(2008년 5월 1일)됐다.

 

청구인 A씨는 구 상증법 제61조 5항 ‘지상권 및 부동산을 취득할 수 있는 권리와 특정시설물을 이용할 수 있는 권리에 대하여는 당해 권리등의 잔존기간·성질·내용·거래상황등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다’에 따라 총 납부액에서 대출금과 상계한 순납입액을 상속재산으로 신고했다.  쟁점분양권은 쟁점임대차계약의 목적물이 아니라, 구 상증법 제61조 5항에 따라 부동산을 취득할 수 있는 권리의 평가규정으로 평가해야 한다는 이유에서다.

 

반면 처분청은 청구인 A씨 건에 대해 사실상의 임대차계약을 맺은 재산으로 보았다. 근거는 구 상증법 제61조 7항에 ‘사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료등을 기준으로 하여 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항 내지 제6항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다’로 돼있다.

 

여기서 ‘사실상’이란 실제적으로 유효한 계약이 체결된 것을 의미하는 것으로 임대차계약이 체결되어 계약내용대로 실행된 경우엔 ‘사실상’이란 요건에 부합한다고 보았다. 구 상증법 제60조 2항에서 시가란 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이뤄지는 경우 통상적으로 성립’되는 가액으로 사회통념상 매매 및 임대차계약에 있어 매매대금 또는 임대보증금(임차료) 결정은 계약 체결 당시 당해 재산을 객관적으로 평가해 결정된다고 처분청은 보았다.

 

상증법 시행령 제49조 2항 1호에서 재산평가 시 거래가액 결정기준일을 ‘매매계약일’로 정하고 있다.

 

처분청은 재산평가의 논리로 볼 때 쟁점분양권은 상속개시일 현재 임대차계약이 체결된 사실 자체가 불특정 다수와 ‘재산’을 객관적으로 평가했다 볼 수 있으며, 임차인 역시 쟁점임대차계약 시 임대보증금과 임대료를 지불해도 충분한 가치가 있다고 쟁점 분양권을 평가했다.

 

청구인 A씨는 구 상증법 제61조 7항 적용이 법적근거없는 자의적인 해석이라고 못 박았다.

 

청구인 A씨는 “임대차 계약 효력은 건축법상 건축물의 형태를 갖추어 건물사용승인이 완료돼야 발생한다. 건물의 완성 이전 혹은 사용승인 이전엔 물권 또는 전세권의 효력이 발생하지 않는다”고 주장했다. 

 

쟁점임대차계약의 목적물은 분양권이 아니라 평가일 이후 완성될 상가이므로 분양권 평가 시에는 임대차계약이 확정된 임대료 등의 환산가액을 적용할 수 없다는 말이다.

 

재산을 취득할 수 있는 권리는 선급금으로 ‘무형’자산이고, 향후 지어질 임대차 계약 목적물의 상가는 ‘유형’자산이므로 형태, 사용가치, 재산적 가치가 서로 다른 별개의 자산이라고 강조했다. 쟁점임대차계약은 임차인이 위치 ‘선점’을 위해 미리 임대차계약한 것이지 부동산을 취득할 수 있는 권리를 임대차계약한 것이 아니란 것이다. 

 

청구인 A씨는 “상속재산인 ‘부동산을 취득할 수 있는 권리’는 임대차계약 목적물이 아님에도 불구하고 임대차 계약 목적물로 보고 임대료 등의 환산가액 평가규정을 적용한 것은 사실과 법률관계를 오인한 처분”이며 “설사 쟁점분양권 평가시 구 상증법 제61조 제7항에 따리 임대료 등의 환산가액을 적용하더라도, 상속시점에서 월 임대료를 받은 사실이 없으므로 임대료 등의 환산가액을 상속개시일이 아닌 입주시점 기준으로 계산한 처분청의 판단은 법적 근거가 없는 자의적인 것”이라고 강조했다.

 

처분청은 구 상증법 제61조 제7항이 1998.12.28. 법률 제5582호의 입법취지를 상기할 것을 요구했다. 신설 당시 분양권 등 부동산 권리에 대하여도 ‘사실상 임대차계약이 체결’되어 있는 경우 당해 평가방법을 적용하도록 했다는 것이다.

 

분양권 등 부동산을 취득할 수 있는 권리는 취득시기가 도래하기 전에 해당 부동산을 취득할 수 있는 권리, 즉 건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 딸린 토지를 취득할 수 있는 권리이므로(상증법 집행기준 61-51-3), 시가주의 원칙에 따른 재산평가에 있어서 권리와 부동산은 형상을 달라도 권리 자체가 부동산으로 변동되므로 실질은 동일하며 불가분의 관계라고 주장했다. 

 

청구인 A씨와 처분청의 쟁점은 ‘쟁점분양권을 사실상 임대차계약이 체결’된 재산으로 보아 임대료 등 환산가액으로 결정해야 하느냐’, 그리고 ‘임대료 등 환산가액을 산정함에 있어 상속개시일 당시 월임차료는 0원으로 하여야 한다는 청구인의 주장을 수용해야 하느냐’이다. 

 

조세심은 부동산을 취득할 권리는 ‘채권’으로서 ‘부동산’ 자체와 법적으로 동일한 재산이라고 할 수 없다고 판단했다. 

 

구 상증법 제61조 제7항의 내용은, 상속된 재산의 형태별로 구 상증법 제60조 제1항부터 제6항까지 규정된 방법에 따라 가액을 평가하고, 만일 구 상증법 제61조 제7항에 의한 평가는 상속재산 자체에 임대차계약이 체결된 경우에 적용되기 때문이다. 

 

청구인 A씨가 상속받은 재산은 쟁점빌딩 2층 전체 2,384.3㎡ 중 1/7을 취득할 수 있는 권리다. 반면 임대차계약이 체결된 재산은 장래 준공될 쟁점빌딩 2층203호～222호 1,988.33㎡다. 

 

법적 형태에 있어 청구인의 상속재산인 쟁점분양권에 임대차계약이 체결된 것으로 보기 어렵고, 상속 당시 쟁점빌딩은 상속개시일 당시 수분양자들이 분양대금의 60%를 납부한 상태였고, 완공되지 않아 임차료를 받을 수 없었다. 건물로서의 경제적 사용·수익이 가능하지 않았으며 쟁점분양권의 경제적 가치를 부동산과 동일하다고 볼 수 없다는 것이다. 

 

조세심은 ‘쟁점빌딩에 대하여 임대차계약이 체결된 것’을 청구인의 상속재산인 ‘쟁점분양권에 대하여 임대차계약이 체결된 것’으로 보기는 어렵다며 청구인의 손을 들어주었다.