▲ 한연호 '세무법인 하나'
조세연구소 수석위원
‘취득가액 · 기타 필요경비 계산’ 올해 개정된 시행령 준수
상속세 추징할 경우 ‘양도소득세 상당액’ 산출세액서 공제
가업상속재산을 상속인이 상속받아 양도할 경우 취득가액과 기타필요경비 계산방법에 관한 소득세법 세97조의 2 제4항 개정규정의 취지는 상속인이 가업상속공제를 적용받은 재산을 추후 양도하는 경우 피상속인의 보유기간 중 발생한 재산가치 상승분(자본이득)에 대해서는 양도소득세가 과세되지 않는 문제(상속인에 대한 양도소득세 계산 시 상속개시 당시 시가평가액을 취득가액으로 공제하는 반면에, 상속세 과세는 상속세과세가액에서 가업상속공제액을 뺀 후의 가액으로 계산함에 따른 피상속인분 양도차익이 과세되지 않거나 중복 공제되는 모순)가 발생함에 따라 가업상속공제를 적용받아 상속세가 과세되지 않은 재산에 대해서는 피상속인의 당초 취득가액을 기준으로 가업상속공제적용률[={(가업상속공제액)÷(가업상속 재산가액)}×100%, 소득세법 시행령 제163조의 2 제3항]을 적용한 양도차익을 계산하여 피상속인의 자본이득에 대해 과세하도록 가업상속재산에 대한 이월과세 제도를 도입하게 되었다.
다만, 가업상속 후 10년 이내의 기간 동안에 상속세를 추징할 때에는 위 가업상속공제자산에 대하여 과세한 양도소득세 산출세액을 추징분 상속세에서 세액공제함으로써 이중과세 문제를 해소시켰다(소득세법 제97조의 2 제4항, 2014. 1. 1. 신설개정 ; 동법 시행령 제163조의 2, 2014. 2. 21. 신설개정 ; 적용시기 : 2014. 1. 1. 이후 상속받아 양도하는 분부터 적용, 법률 제12169호 부칙 제12조, 대통령령 제25193호 부칙 제19조).
끝으로, 본 내용은 2014년 1월 1일 최초로 시행된 것이니 만큼 유사사례가 전혀 없으므로 특별히 상속세 및 증여세법을 포함한 관련규정의 세밀한 검토가 필요함에 특히 유의해야 한다.
가. 가업상속재산의 종류와 취득가액 및 기타필요경비 계산
가업상속재산은 소득세법 제94조에 정한 양도소득세 과세대상 자산(13개 유형) 모두에 대하여 2014년 1월 1일 이후 가업상속재산으로 상속받아 상속인이 이를 양도할 경우 해당자산에 대한 상속인의 취득가액은 피상속인의 취득가액에 가업상속공제적용률을 곱한 금액(=피상속인의 취득가액×가업상속공제적용률)과 상속인이 상속개시일 현재 가업상속재산평가액 중 일정비율 상당액{=상속재산평가액×(1－가업상속공제적용률)}을 합한 금액을 적용한다.
1) 가업상속재산 상속인의 취득가액.
2014년 1월 1일 이후 중소기업을 상속받아 양도하는 경우로서 상속세 및 증여세법 제18조 제2항 제1호에 따른 가업상속공제가 적용된 자산의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 가업상속재산을 상속받은 상속인의 취득가액은 다음 ①과 ②를 합한 금액으로 한다(소득세법 제97조의 2 제4항 단서).
다만, 해당 상속재산공제 대상인 자산에 대하여 양도자산 보유기간 중 그 자산에 대한 감가상각비로서 각 과세기간의 사업소득금액을 계산하는 경우 필요경비에 산입하였거나 산입할 금액이 있을 때에는 이를 공제한 금액을 그 취득가액으로 한다(소득세법 제97조 제3항).
| 2014년 1월 1일 이후 중소기업 가업상속재산 상속받아 양도한 상속인 취득가액 산정방법 (가업상속인의 취득가액 = ➀+➁, 소득세법 제97조의 2 제4항 단서) |
| ➀ 피상속인의 취득실가 × 가업상속공제적용률 ➁ 상속개시일 현재 해당 자산가액 × (1- 가업상속공제적용률) 피상속인의 취득실가 ☞ 소득세법 제97조 제1항 제1호 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액 ☞ 확인된 취득실가 ․ 매매사례가 ․ 감정평균가 ․ 환산취득가액 ․ 기준시가 포함 가업상속공제적용률 = {(가업상속공제액) ÷ (가업상속 재산가액)}×100%(*=소득세법 시행령 제163조의 2 제3항, 2014. 2. 21. 신설) |
2) 가업상속재산 공제 대상인 중소기업의 범위.
① 중소기업 판단 기준일 : 상속개시일이 속하는 과세연도(소득세법상 과세기간을, 법인세법상 사업연도를 의미함)의 직전 과세연도말 현재 조세특례제한법 제5조 제1항에 따른 중소기업을 말한다(상속세 및 증여세법 시행령 제15조 제1항).
② 중소기업 업종범위{아래 ⅰ) 또는 ⅱ)로 하되, ⅲ) 또는 ⅳ)는 제외}.
ⅰ) 조세특례제한법 시행령 제2조 제1항에 열거한 업종(아래 표 참조).
ⅱ) 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 따른 음식점업.
ⅲ) 과세유흥장소(=유흥주점·외국인전용 유흥음식점·식품위생법 시행령에 따른 유흥주점과 사실상 유사한 영업을 하는 장소).
ⅳ) 상속세 및 증여세법 제18조 제2항 제2호(=양축·영어·영림업을 포함한 영농상속재산가액 공제 대상 업종)의 적용을 받는 사업.
③ 중소기업 유예기간 적용 불가 : 규모 확대(종업원 1천명 이상, 자기자본 1천억원 이상, 매출액 1천억원 이상, 자산총액 5천억원 이상) 또는 중소기업 기준(업종별 종업원수 등 규모기준)을 초과함에 따라 중소기업에 해당하지 아니하게 된 때에는 최초로 그 사유가 발생한 날이 속하는 과세연도와 그 다음 3개 과세연도까지는 이를 중소기업으로 보는 중소기업 유예기간 규정을 적용하지 않음(상속세 및 증여세법 시행령 제15조 제2항).
3) 가업상속재산을 상속인이 10년 이내에 양도한 경우 상속세 추징 요건.
① 사후관리 기간 : 상속개시일부터 10년. 다만, 아래 ②의 ⅳ)인 경우는 ‘상속이 개시된 사업연도의 말일’부터 10년
② 상속세 추징요건 : 위 ①의 사후관리 기간 동안에 가업상속공제를 받은 후 “정당한 사유” 없이 다음의 어느 하나에 해당하게 된 경우
ⅰ) 해당 가업용 자산의 20%(상속개시일부터 5년 이내에는 10%) 이상을 처분한 경우.
ⅱ) 해당 상속인이 가업에 종사하지 아니하게 된 경우.
ⅲ) 주식 등을 상속받은 상속인의 지분이 감소한 경우. 다만, 상속인이 상속받은 주식 등을 제73조에 따라 물납(物納)하여 지분이 감소한 경우는 제외하되, 이 경우에도 상속인은 제22조 제2항에 따른 최대주주나 최대출자자에 해당하여야 한다.
ⅳ) 각 사업연도의 정규직 근로자(통계법 제17조에 따라 통계청장이 지정하여 고시하는 경제활동인구조사의 정규직 근로자를 말한다. 이하 같다) 수의 평균이 상속이 개시된 사업연도의 직전 2개 사업연도의 정규직근로자 수의 평균(이하 이 조에서 “기준고용인원”이라 한다)의 80%에 미달하는 경우
ⅴ) 상속이 개시된 사업연도말부터 10년간 정규직 근로자 수의 전체 평균이 기준고용인원의 100%(규모의 확대 등으로 중소기업에 해당하지 아니하게 된 기업의 경우에는 120%)에 미달하는 경우(상속세 및 증여세법 제18조 제5항, 동법 시행령 제15조 제6항)
정당한 사유 : 공익사업용으로 협의매수·수용된 경우, 국가·지자체에 증여·양도한 경우, 가업상속받은 상속인이 사망한 경우, 합병·분할, 통합, 개인사업의 법인전환 등 조직변경으로 인하여 자산의 소유권이 이전되는 경우, 내용연수가 지난 가업용자산을 처분하는 경우
4) 상속세 추징할 경우 양도소득세 세액공제.
위 3)에 해당되어 사후관리 기간 중에 상속세를 추징할 경우에는 소득세법 제97조의 2 제4항에 따라 납부하였거나 납부할 양도소득세가 있는 경우에는 “양도소득세 상당액”을 상속세 산출세액에서 공제한다. 다만, 공제한 해당 금액이 음수(陰數, △)인 경우에는 영(零)으로 본다(상속세 및 증여세법 제18조 제8항, 동법 시행령 제15조 제13항).
“양도소득세 상당액” : 가업상속공제를 적용받고 양도하는 가업상속재산에 대하여 소득세법 제97조의 2 제4항 단서(=가업상속공제적용률로 계산한 상속인의 취득가액을 필요경비로 공제)를 적용하여 계산한 양도소득세액에서 그 단서를 적용하지 않고 계산(=상속재산평가액인 취득가액을 필요경비로 공제)한 양도소득세액을 뺀 금액에 “기간별 추징률”을 곱한 금액을 말한다(상속세 및 증여세법 시행령 제15조 제13항).
“기간별 추징률” : 상속개시일{위 3)의 ⅳ)인 경우는 상속이 개시된 사업연도의 말일}부터 위 3)의 ② 중 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간(1년 미만의 기간은 1년으로 본다)을 “기간별 추징률”이라 한다.
| 기간 | 기간별 추정률 |
| 7년 이내 | 100% |
| 7년 초과 8년 이내 | 90% |
| 8년 초과 9년 이내 | 80% |
| 9년 초과 10년 이내 | 70% |
5) 이월과세 대상인 가업상속재산에 대한 기타 필요경비.
기타필요경비는 소득세법 제97조 제2항에 따르도록 규정하고 있으며, 상속받은 재산의 취득시기는 동법 제98조와 동법 시행령 제162조 제1항 제5호에 따라 상속개시일이며, 양도차익과 양도소득금액을 계산은 소득세법 제95조에 따라야 하므로 가업상속재산에 대한 양도차익을 계산하기 위한 기타필요경비는 그 취득일인 상속개시일부터 상속인 양도일까지의 비용을 대상으로 하여 공제하되, 그 취득가액의 유형별로 각각 다를 수 있음에 유의한다(소득세법 제97조의 2 제4항, 2014. 1. 1. 신설).
① 피상속인의 취득당시 취득실가 확인된 금액에 가업상속공제적용률(예 : 70%)을 곱한 취득가액인 경우.
☞ 실제 지출된 자본적 지출경비와 양도비용 등을 공제.
② 가업상속재산평가액 중 가업상속공제적용률(예 : 70%)을 제외한 비율(예 : 30%)을 적용한 취득가액인 경우.
☞ 실제 지출된 자본적 지출경비와 양도비용 등을 공제. 이유인즉슨, 상속개시일 현재 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조에 따른 평가액(시가 또는 보충적 평가방법)은 실지거래가액으로 보도록 소득세법 시행령 제163조 제9항에 규정하고 있기 때문이다.
③ 피상속인의 상속재산 취득시기가 의제취득일 前인 경우로서 생산자물가지수를 적용한 의제취득실가인 경우.
☞ 실제 지출된 자본적 지출경비와 양도비용 등을 공제. 이유인즉슨, 생산자물가지수를 적용한 의제취득실가는 소득세법 제97조 제2항 제1호에 따라 실제 지출한 경비를 기타필요경비로 공제하도록 규정하고 있기 때문이다.
④ 피상속인의 취득당시 취득실가를 확인할 수 없어 매매사례가·감정평균가·환산취득가액을 적용한 취득가액인 경우.
☞ 아래 ⅰ)과 ⅱ)를 합한 금액을 기타필요경비로 공제함이 적정할 것이라는 편집자의 사견임.
ⅰ) 소득세법 제97조 제2항 제2호에 따라 피상속인의 취득당시 기준시가에 개산공제율과 가업상속재산공제적용률(예 : 70%)을 곱한 금액.
ⅱ) 상속개시일 이후 양도일까지 가업재산을 상속받은 상속인의 실제 지출사실이 확인된 전체 기타필요경비에 가업상속공제적용률(예 : 70%)을 제외한 비율(예 : 30%)을 곱한 금액.
| 2014년 1월 1일 이후 중소기업 가업상속재산 상속받아 양도한 상속인 기타필요경비 산정방법 (소득세법 제97조의 2 제4항 본문) |
| ➀ 피상속인의 확인된 취득실가 또는 생산자물가지수로 의제취득실가를 적용한 경우의 기타필요경비 = 상속인의 상속개시일 이후 양도일까지의 자본적 지출금액과 양도비용 등 전액(ⓐ) ➁ 피상속인의 취득실가 확인불능으로 매매사례가 ․ 감정평균가 ․ 환산취득가액을 취득가액으로 적용한 경우의 기타필요경비 = (ⓑ + ⓒ) ☞ ⓑ : (피상속인의 취득당시 기준시가) × (개산공제율) × (가업상속공제적용률) ☞ ⓒ : (위 ⓐ) × (1- 기업상속공제적용률) |
나. 가업상속재산의 양도차익에 대한 장기보유특별공제
소득세법 제95조 제4항 단서규정과 제97조의 2 제4항 제1호에 따른 가업상속공제가 적용된 비율에 해당하는 자산의 경우에는 피상속인이 해당 자산을 취득한 날부터 기산하도록 하였으므로 가업상속재산공제적용률 적용분 양도차익과 가업상속재산공제적용률 제외분 양도차익의 보유기간별로 각각 장기보유특별공제율을 적용한다.
① 가업상속재산공제적용률(예 : 70%) 적용분 양도차익 ☞ 피상속인의 취득일부터 가업재산 상속인의 양도일까지 보유기간에 따른 공제율 적용.
② 가업상속재산공제적용률 제외분(예 : 30%) 양도차익 ☞ 상속인의 취득일인 상속개시일부터 가업재산 상속인의 양도일까지 보유기간에 따른 공제율 적용.
다. 가업상속재산에 대한 세율 적용
소득세법 제104조 제2항 제1호에 따라 상속인이 상속받은 재산인 경우 세율을 적용하기 위한 보유기간의 계산은 피상속인이 상속재산을 취득한 때부터 기산하도록 규정하고 있으므로 가업상속재산도 당연히 피상속인이 취득한 때부터 양도일까지의 기간으로 해당 세율을 적용한다.
따라서 가업상속재산은 상속세및증여세법 제18조 제2항 제1호에 따라 근원적으로 피상속인이 10년 이상 계속하여 경영한 중소기업을 상속받은 경우에만 가업상속공제가 가능하므로 해당 가업상속재산이 부동산인 경우는 언제나 일반초과누진세율{6~38%, 2015년 1월 1일 이후 양도하는 비사업용 토지인 경우는 (6~38%)+10%P}을 적용될 수밖에 없다.
| 2014년 1월 1일 이후 상속받아 양도하는 가업상속재산의 장기보유특별공제액 계산사례 |
| 전체조건 : 2014년 4월에 상속개시된 가업상속재산가액 100억원 중 가업상속공제적용률 70%에 해당하는 2020년 4월 양도일 현재 비사업용 토지가 아니며, 70억원을 가업상속공제 적용받은 재산으로 하고(가업상속공제적용률 70%), 기타필요경비는 계산편의상 없는 것으로 가정함. 위 경우, 가업상속공제분(70억원)에 대한 이월과세 적용 시 과세대상 양도차익 = 아래 {1)+2)} = 아래 {③ - (➀ +➁)} = (③ - ④) = 120억원 - 37억원 = 83억원 1) 피상속인 보유기간(1986. 4월 취득, 피상속인 취득실가 10억원) 중 양도차익 ☞ (100억 - 10억) × 70% = 90억원 × 70% = 63억원 2) 상속인 보유기간 중 양도차익 ☞ (120억 - 100억) = 20억원 ➀ 피상속인 취득실가 10억원 × 가업상속공제적용률 70% = 7억원 ➁ 상속개시일 현재 평가액 100억원 × (1 - 70%) = 30억원 ③ 상속인의 양도실가 = 120억원 ④ 상속인의 취득가액 = ➀ +➁ = 37억원 장기보유특별공제액 계산 1) 가업상속공제적용률 적용분(보유기간 34년) 양도차익에 대한 장기보유특별공제액 = 63억 × 30% 2) 가업상속공제적용률 제외분(보유기간 6년) 양도차익에 대한 장기보유특별공제액 = 20억 × 18% |
