과세당국은 재벌기업들의 변칙적인 상속·증여행위(예:에버랜드)를 사전에 차단하기 위해 2004년부터 완전포괄주의 증여세과세제도를 도입했다. 완전포괄주의 과세제도에 익숙하지 아니한 납세환경에서 시행 10여년이 경과하면서 다양한 분쟁사례와 그에 따른 판례가 생산되었고, 이러한 판례는 국민들 사이에 재산의 무상이전 효과가 발생되는 경우에 대한 조세부담의 공평을 논하는 조세공평주의의 기준이 되고 있다. 이에 지난 10여 년 간 누적된 판례의 분석을 통하여 증여세 완전포괄주의 과세제도가 나아가야 할 방향을 재검토할 시점이 되었다고 판단된다. 이에 김완일 세무사(경영학 박사)는 그동안 진행된 증여세 완전포괄주의 과세제도의 시행에 따른 ▲유형별 증여세 과세동향 ▲과세당국의 입법적 대응 ▲유형별 판례를 중점적으로 연구 분석했다. 조세전문가들에게 유익한 이 자료는 새해 국세신문이 애독자에 대한 고마움의 표시로 매주 연재하기로 했다. /편집자 주

  6. 저가·고가 양도에 따른 이익의 증여
    <정당한 사유의 입증>

가. 개요
저가·고가 양도에 따른 이익의 증여는 2003년까지는 특수관계인간의 거래에 한정하여 과세하였지만 증여세포괄과세가 시행되면서 특수관계가 없는 자와의 거래에 대해서도 증여세를 과세하게 되었다.

특수관계인과의 거래와 관련된 저가·고가 양수·양도에 대한 증여세의 과세요건은 30% 또는 3억 이상 차이가 나는 경우에 적용되었지만, 특수관계가 없는 자와 거래를 할 때는 시가와 대가의 차액이 시가의 30% 이상 차이가 나고, 그 차액이 3억원 이상 차이가 나는 경우에 적용된다.

이러한 규정으로 특수관계가 없는 자와의 거래에 대해 증여세를 부과할 수 있는 것은 최소한 시가와 대가의 차액이 3억원 이상의 규모가 큰 거래에 대해 적용하고, 또한 거래의 관행상 정당한 사유 없이 시가보다 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액으로 재산을 양수 또는 양도한 경우에 한하여 적용한다. 이에 따라 비특수관계자와의 거래에 대해 저가·고가 양도에 따른 이익의 증여에 대한 증여세 과세 여부는 정당한 사유의 입증이 관건이라고 할 수 있다.

나. 정당한 사유에 대한 입증 책임의 판례동향
특수관계인과의 거래는 시가와의 차액이 일정한 요건에 해당되면 특별한 사유가 없는 한 과세되지만, 특수관계가 없는 자와의 거래에 대해서는 시가보다 현저히 높은 가액 또는 낮은 가액으로 양도 또는 양수하는 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우에 대해 증여세를 과세하게 된다. 특수관계가 없는 자와의 거래에 대해 거래 관행상 정당한 사유에 대한 입증책임은 그동안 판례(대법원 2011. 12. 22. 선고 2011두22075 판결)에서는 처분청이 지도록 하였다.

이 판례에서는 “일반적으로 과세처분 취소소송에서 과세요건사실에 관한 증명책임은 과세관청에 있는 점, 법 상증세법 제35조 제2항의 문언내용 및 규정형식 등에 비추어 보면, 증여세 부과처분이 적법하기 위해서는 양도자가 특수관계에 있는 자 외의 자에게 시가보다 현저히 높은 가액으로 재산을 양도하였다는 점뿐만 아니라 거래의 관행상 정당한 사유가 없다는 점도 과세관청이 증명하여야 한다"고 판시하였다.

또한, 비상장주식의 경우 법 제63조 제1항 제1호 (다)목, 법 시행령 제54조가 규정하는 방법에 의한 평가는 증여 당시 시가를 산정하기 어려울 때에 한하여 택할 수 있는 보충적인 평가방법이고, 시가를 산정하기 어려워서 보충적인 평가방법을 택할 수밖에 없었다는 점에 관한 증명책임은 과세관청에 있다(대법원 1996. 10. 29. 선고 96누9423 판결, 대법원 1997. 9. 26. 선고 97누8502 판결 등 참조).

그 이후의 판례에서도 정당한 사유에 대한 입증책임은 일관되게 처분청이 지는 것으로 판시하고 있다. 그 예로서 처분청은 회사의 순자산가액으로 산정한 3,442,864,000원보다 낮은 가액인 10억원(1주당 가액 100,000원)에 양수한 것에 대해 정상적인 거래에서 형성된 객관적 교환가격에 의한 것으로 볼 수 없으므로 보충적 평가방법에 의하여 5,374,970,000원(1주당 가액 537,497원)으로 평가하여 증여세를 부과하였다.

이에 대해 법원은 특수관계가 없는 양도인과 서로 각자의 이익을 최대화하기 위해 수차례에 걸친 협의 끝에 결정된 것일 뿐만 아니라, 회계법인에게 회사에 대한 재무실사를 의뢰하여 그 실사 결과 산정된 회사의 순자산가액을 기초로 결정된 것인 점 등에 비추어, 거래가액인 1주당 100,000원은 일반적이고 정상적인 방법에 의하여 이루어진 것으로서 거래 당시의 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 시가에 해당되는 것이며, 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하는 정상적인 거래로 인하여 형성된 가격이라고 판단하였다(대법원 2013. 1. 15. 선고 2012두20687 판결).

이러한 판례 동향과는 달리 일부 판례(서울행정법원 2011년 9월 1일 선고 2011구합7366 판결)에서는 “상증세법 제35조 제2항에서 정한 ‘거래 관행상 정당한 사유’가 있는 지 여부는 당해 거래의 경위, 거래 당사자의 관계, 거래가액 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것이고, 그 주장·입증책임은 정당한 사유가 있다고 주장하는 자에게 있다"고 판시하면서, 1주당 시가인 3,783원인 주식을 1주당 6,962원에 양도한 거래에 대하여 “회사의 경영권을 수반하는 주식의 양도는 그렇지 아니한 경우에 비하여 상대적으로 가격형성이 높게 될 가능성이 있지만 그 가격이 아무런 제한 없이 높게 형성된다고 할 수 없는 점, 가격형성의 경위와 과정이 구체적이고 합리적인 근거에 기초하지 않는 경우 경영권 양도라는 사정만으로는 높게 주식가격이 형성되는 데에 정당한 사유가 있다고 보기 어려운 점" 등을 고려하여 정당한 사유가 없는 것으로 보았다.

이와 같은 하급심의 판결에 대해 상급심(대법원 2014.06.12. 선고 2012두20915 판결)에서는 재산을 고가로 양도·양수한 거래 당사자들이 그 거래가격을 객관적 교환가치가 적절하게 반영된 정상적인 가격으로 믿을 만한 합리적인 사유가 있었던 경우는 물론, 그와 같은 사유는 없더라도 양수인이 그 거래가격으로 재산을 양수하는 것이 합리적인 경제인의 관점에서 비정상적이었다고 볼 수 없는 객관적인 사유가 있었던 경우에도 법 제35조 제2항에서 말하는 ‘거래의 관행상 정당한 사유’가 있다고 봄이 타당하다(대법 2013. 8. 23. 선고 2013두5081 판결 참조).

또한 법 제35조 제2항에 따른 과세처분이 적법하기 위해서는 양도자가 특수관계가 없는 자에게 시가보다 현저히 높은 가액으로 재산을 양도하였다는 점뿐만 아니라 거래의 관행상 정당한 사유가 없다는 점도 과세관청이 증명하여야 한다(대법 2011. 12. 22. 선고 2011두22075 판결 참조)고 하였다.

다. 판례의 동향과 대응과제
그동안의 판례에 의하면 상증세법 제35조 제2항에 따른 과세처분이 적법하기 위해서는 양도자가 특수관계가 없는 자에게 시가보다 현저히 높은 가액으로 재산을 양도하였다는 점뿐만 아니라 거래의 관행상 정당한 사유가 없다는 점도 과세관청이 증명하여야 하는 것이 일반적이다.

법 제35조 제2항의 입법 취지는 거래 상대방의 이익을 위하여 거래가격을 조작하는 비정상적인 방법으로 대가와 시가의 차액에 상당하는 이익을 사실상 무상으로 이전하는 경우에 그 거래 상대방이 얻은 이익에 대하여 증여세를 과세함으로써 변칙적인 증여행위에 대처하고 과세의 공평을 도모하려는 데에 있다.

특수관계가 없는 자 사이의 거래는 서로 이해관계가 일치하지 않는 것이 일반적이어서 대가와 시가 사이에 차이가 있다는 사정만으로 그 차액을 거래 상대방에게 증여하였다고 보기 어렵다.

이러한 점을 고려하여 법 제35조 제2항은 특수관계자 사이의 거래와는 달리 특수관계가 없는 자 사이의 거래에 대하여는 ‘거래의 관행상 정당한 사유가 없을 것’이라는 과세요건을 추가하고 있다.

재산을 고가로 양도·양수한 거래 당사자들이 그 거래가격을 객관적 교환 가치가 적절하게 반영된 정상적인 가격으로 믿을 만한 합리적인 사유가 있었던 경우는 물론, 그와 같은 사유는 없더라도 양수인이 그 거래가격으로 재산을 양수하는 것이 합리적인 경제인의 관점에서 비정상적이었다고 볼 수 없는 객관적인 사유가 있었던 경우에도 법 제35조 제2항에서 말하는 ‘거래의 관행상 정당한 사유’가 있다고 보는 것이 바람직하다(대법 2013. 8. 23. 선고 2013두5081 판결 참조).

 이러한 판례를 고려하면 대등한 당사자들이 각자 충분한 정보를 갖춘 상태로 자유로이 거래한 것, 대등한 당사자 사이에서 법무법인 또는 회계법인 등의 자문을 받아 이루어진 계약의 경우라면 거래 관행상 정당한 사유에 해당된다고 할 수 있고, 횡령 범행에 공모함으로써 회사 주식 및 경영권을 보다 높게 양도할 수 있는 등의 거래와 같이 비정상적인 거래의 경우에는 정당한 사유에 해당되지 아니할 수도 있다.

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