세무법인 가덕 국제부 대표
세계경제가 급속도로 글로벌화 되고 국가간 FTA 체결 등으로 국제거래가 급증하고 있다. 이에 수반되는 국제조세문제를 해소하기 위해 OECD에서는 ‘OECD모델조세 협약’을 제정하여 회원국들이 국제조세행정을 집행토록 권장하고 있다. 그러나 세계각국은 자국의 과세권 확보에만 집착하여 이러한 모델규정을 통일적으로 집행하지 않는 사례가 늘어나고 있다. 이에 따라 국가간 과세권분쟁이 더욱 증가하고 있다. 여기에다 OECD가 제정한 모델규정(법률)은 추상적이어서 전문지식이 없으면 이를 이해하기 어렵기 때문에, 모델규정의 해석을 둘러싸고 각국의 과세당국간 그리고 과세당국과 납세자간에 분쟁이 자주 발생하고 있다. 한성수 세무법인 가덕 국제부대표(세무학박사)는 OECD모델조세협약을 일본어 번역에 이어 세계 두 번째로 한글로 번역하는데 성공했다. 이 한글판은 2004년 OECD로부터 번역저작권을 부여 받았다. 한 대표는 2003년 OECD모델을 번역만 한 것이 아니라 어려운 부분에 대해서는 해설을 붙여 독자들이 보다 쉽게 OECD모델협약을 접할 수 있도록 하였다. 특히 한 대표는 2010년 OECD모델을 독자들이 그 내용을 보다 쉽게 이해할 수 있도록 최대한 ‘의역(意譯)’방식으로 번역하고 해설을 붙여 활용가치를 높였다. 2003년 OECD모델 이후 개정된 내용이 많고, 국제규범으로서의 OECD모델조세협약의 중요성을 감안할 때 보다 많은 사람들이 이해할 필요성이 있다. 따라서 <국세신문사>는 국제조세 전문가인 한성수 대표에게 2010년 OECD모델의 번역을 요청하여 이를 장기 연재한다. /편집자 주
[제63호] 최대공제액은 보통 순소득 즉, E(또는 S)국으로부터의 소득에서 그 소득과 관련된 (특정 또는 비례적인) 공제 가능금액을 차감한 금액에 대한 세액으로 계산된다(위 제40호 참조). 이런 이유 때문에 대부분의 경우 최대공제액은 E(또는 S)국에서 실제로 납부된 세액보다 적을 수 있다.
이는 특히 예를 들어 S국으로부터 이자를 수취하는 R국의 거주자가 제3자로부터 자금을 차입하여 이자부 대여를 하는 경우에 그러하다. 차입한 자금에 대한 이자는 S국으로부터 수취한 이자와 상계 될 수 있기 때문에, R국에서 과세되는 순소득 금액은 아주 작거나, 심지어는 순소득이 전혀 없을 수도 있다. 이 문제는 위 제48호에서 언급된 것처럼 R국에서 완전세액공제방법을 채택함으로써 해결할 수 있다. 또 다른 해결책은 외상판매 및 은행대부금이자와 관련하여 이 주석에서 언급된 것처럼(제11조 주석 제15호 참조), S국에서 이러한 소득에 대한 과세를 면제하는 것이다.
[제64호] 만일 R국의 거주자가 S국으로부터 여러 종류의 소득을 취득하고, S국은 자국 세법에 따라 단지 한 종류의 소득에만 과세한다면, R국이 허용하는 최대공제는 S국에서 과세되는 항목의 소득과 관련되는 R국 세액이 될 것이다. 그러나 특히 다음의 보다 넓은 문제의 관점에서 다른 해결책도 가능하다.
S국에서 상이한 세율로 과세되는 여러 종류의 소득 또는 협약을 체결하거나 하지 않은 여러 국가에서 발생한 소득에 세액공제를 부여하여야 한다는 사실은 최대공제 또는 세액공제가 각 소득항목별 또는 각 발생국가별로 분리되어 계산되어야 하는가 또는 국내법과 협약에 따라 세액공제 대상이 되는 모든 외국소득에 대하여 계산되어야 하는가의 문제를 제기한다. “일괄세액공제” 제도 하에서는 모든 외국소득이 합계되고 총 외국세액이 총 외국소득에 상응하는 국내세액에서 공제된다.
[제65호] 손실의 경우에는 더 많은 문제가 발생할 수 있다. E(또는 S)국으로부터 소득을 획득하는 R국의 거주자는 R국, E(또는 S)국 또는 제3국에서 손실이 발생할 수 있다. 세액공제목적상 어떤 국가에서의 손실은 일반적으로 그 국가에서 획득된 다른 소득에서 상계될 것이다. R국 이외에서(예: 고정사업장) 발생한 손실이 R국과 해외에서 발생한 다른 소득에서 공제될 수 있는지의 여부는 R국의 국내법에 따라 결정된다.
여기서 제23A조 주석(상기 제44호)에서 언급된 것과 유사한 문제가 발생한다. 총소득이 해외에서 획득되고, R국의 소득은 없고 R국에서는 국외소득을 초과하지 않는 손실만이 발생했을 때, R국의 총세액은 S국으로부터의 소득에 대한 것이고, R국이 허용하는 최대공제액은 결과적으로 R국이 부과하는 세액이 된다. 기타의 해결책도 가능하다.
[제66호] 전술한 문제점들은 주로 국내법과 그 관행에 따르며, 따라서 그 해결책도 각 국가가 결정하여야 한다. 이러한 관점에서 일부 국가는 세액공제방식 채택에 상당한 재량을 갖는다고 볼 수 있다.
또 일부 국가는 미사용 세액공제의 이월 가능성을 고려 중이거나 이미 채택하여 왔다. 체약국은 양자협상에서 이 조문을 개정하여 위에 언급한 문제들을 해결할 수 있음은 물론이다.
[제67호] 소위 “과소자본”상황에서, 모델협약은 일정조건 하에서 차입법인의 국가가 이자지급을 국내법에 따라 배당의 분배로 처리하는 것을 허용하고 있다. 핵심적인 조건은 차입금의 대여자가 차입법인이 부담하는 위험을 실질적으로 공유해야 한다는 것이며, 이는 두 가지 결과를 가져온다.
- 동 “이자”를 배당에 대한 세율로 원천과세(제10조 제2항).
- 대여법인의 과세이익에 동 “이자”를 포함.
[제68호] 관련조건이 충족된다면, 대여자의 거주지국은 마치 그 지급금이 사실상 배당인 것처럼 이자의 법적 또는 경제적 이중과세에 대한 감면을 허용하여야 할 의무가 있을 것이다.
이때 거주지국은 배당에 적용되는 세율로 차입자의 거주지국에서 동 이자에 대해 실제로 원천징수된 세액에 대하여 세액공제를 해주어야 하고, 이외에 대여자가 차입법인의 모법인이면, 그 “이자”에 대하여 자국의 모회사/자회사 규정에 따른 모든 추가적인 감면을 적용하여야 한다. 이런 의무는 아래의 상황에서 발생한다.
a) 아래의 경우 제10조에서 배당으로 정의된 소득이나 제10조에서 다루어지는 소득종목과 관련하여 감면을 허용하는 협약 제23조의 실제 문구에 의해
b) 아래의 경우 협약의 문맥 즉, 제9조, 제10조, 제11조 및 제23조가 복합작용을 하거나 필요 시 상호합의 절차에 의해
- 이자가 제9조 제1항이나 제11조 제6항과 일치하는 원칙 하에 차입법인의 거주지국에서 배당으로 취급되어온 경우와 대여자의 거주지국이 그렇게 처리하는 것에 동의하고 대응조정을 할 준비가 되어있는 경우.
- 대여자의 거주지국이 유사한 과소자본규칙을 적용하고, 그 지급금을 상호주의 상황에서 즉, 지급금이 거주지국 영토 내에서 설립된 회사에 의해 타방체약국의 거주자에게 지급되는 경우 배당으로 처리할 경우.
- 대여자의 거주지국이 차입자의 거주지국이 그 이자를 배당처럼 처리하는 것이 적정하다고 인정하는 기타 모든 경우.
[제69호] 법인의 실질적인 지분으로 인한 배당에 대하여는, 위 제49호 내지 제54호에서 언급한다.
[제69.1호] 체약국이 파트너십과 같은 실체를 다른 방법으로 취급할 경우 문제가 발생한다. 예를 들어 원천지국이 파트너십을 법인으로 취급하고 파트너의 거주지국은 이를 세무상 투명한 것으로 취급한다고 가정하자. 원천지국은 협약의 적용 가능한 규정에 따를 것을 조건으로 파트너십의 소득이 실현될 때 파트너십을 과세할 수 있고, 제10조 제2항의 제한을 받아 파트너십이 비거주 파트너에게 배분하는 이익을 과세할 수 있다.
그러나 거주지국은 파트너십이 소득을 실현하게 될 때 파트너의 파트너십 소득지분에 대해서만 과세하게 될 것이다.
[제69.2호] 이 경우 발생하는 첫 번째 쟁점은 파트너의 파트너십 소득지분을 과세하는 거주지국이, 원천지국이 별도의 과세실체로 취급하는 파트너십에 대하여 원천지국이 부과하는 세액에 대하여 협약에 따라 공제를 허용할 의무가 있는지의 여부이다.
이 문제에 대한 답변은 긍정적이어야 한다. 거주지국이 파트너를 과세하기 위하여 파트너십의 소득을 파트너에게 귀속시키는 경우 거주지국은 일관성 있는 접근방법을 채택하여야 하며, 파트너에 대한 과세 때문에 발생하는 이중과세를 제거하기 위하여 파트너십이 지급한 세액을 파트너에게 귀속시켜야 한다.
다시 말하면, 원천지국에 의해 파트너십에 부여된 법인격이 파트너에 대한 소득지분을 과세할 목적으로 거주지국에 의해 무시된다면, 마찬가지의 이유로 동 법인격도 외국납부세액공제 목적상 무시되어야 한다.
[제69.3호] 이 경우에 발생하는 두 번째 쟁점은 거주지국이 거주지국에서 과세되지 아니하는 배당에 대하여 원천지국이 부과하는 세액에 대하여 공제를 허용하여야 하는지의 여부이다.
이 문제에 대한 답변은 마지막 사실에 있다. 배당은 거주지국에서 과세되지 않기 때문에, 원천지국이 배당에 대하여 부과하는 조세를 공제할 세액이 거주지국에는 없다. 이익의 발생과 이익의 배분을 명확히 구분하여야 하며, 거주지국이 이익의 발생에 부과하는 자국의 세액으로부터 원천지국이 배당에 부과하는 세액을 공제하여야 하는 것으로 기대되어서는 안 된다(위 제64호 첫 번째 문장 참조).
