◆현금결제선택권이 있는 주식기준보상약정
위 표에서 ‘가상주식 1,000주와 행사가격이 300원인 주식선택권 3,000개 중 하나를 선택할 수 있는 권리’는 ‘가상주식 1,000주와 행사가격이 450원인 주식선택권 2,000개를 모두 행사할 수 있는 권리’와 사실상 동일함을 알 수 있다. 따라서 동 권리는 부채요소(가상주식 1,000주)와 자본요소(행사가격이 450원인 주식선택권 2,000개)로 구성된 복합금융상품이라고 볼 수 있다.
행사가격이 450원인 주식선택권의 부여일 현재 공정가치가 10원이라고 가정한다면, 부여일 현재 복합금융상품의 공정가치는 다음과 같다.
① 부채요소의 공정가치(1,000주×300원)300,000원② 자본요소의 공정가치(2,000개× 10원)20,000원복합금융상품의 공정가치(①+②)320,000원
갑회사가 매 회계연도에 인식할 보상원가, 자본조정(주식선택권) 및 부채(장기미지급비용)는 다음과 같다.
회계연도계산근거보상원가(*)자본조정(*)부채(*)20X7부채요소:
(1,000주×350원×1/3)
자본요소:
(20,000원×1/3)
116,667
6,667
6,667
116,66720X8부채요소:
(1,000주×400원×2/3)
-116,667
자본요소:
(20,000원×1/3)
150,000
6,667
6,667
150,00020X9
(상황 1)부채요소:
(1,000주×420원)-266,667
자본요소:
(20,000원×1/3)
153,333
6,666
6,666
153,33320X9
(상황 2)부채요소:
(1,000주×480원)-266,667
자본요소:
(20,000원×1/3)
213,333
6,666
6,666
213,333
(*) 보상원가는 주식보상비용의 과목으로 하여 그 성격에 따라 제조원가, 판매비와관리비 또는 개발비 등으로 처리하며, 주식보상비용(차변)의 상대계정으로는 자본조정(주식선택권, 대변)과 부채(장기미지급비용)를 인식한다.
20Y0년 1월 1일에 최고경영자가 권리를 행사할 때 회계처리는 다음과 같다.
(상황 1)
(차)부채(장기미지급비용) 420,000 (대)현금420,000자본조정(주식선택권)20,000기타자본잉여금20,000(*1)
(*1) 현금결제방식을 선택함에 따라 주식선택권은 더 이상 행사할 수 없으므로 가득일 이후 상실된 경우와 같이 자본조정을 기타자본잉여금으로 대체한다.
(상황 2)
(차)부채(장기미지급비용) 480,000 (대)자본금300,000(*2)현금900,000(*1)주식발행초과금1,100,000자본조정(주식선택권)20,000
(*1) 주식선택권 행사대금, 3,000개×300원=900,000원
(*2) 3,000주×100원(주당 액면)=300,000원
◆지배회사와 종속회사 종업원 간의 주식기준보상거래
<배경정보>
A회사(지배회사)는 B회사(종속회사) 지분 80%를 보유하고 있으며 동 주식을 지분법으로 평가하고 있다. 20X7년 1월 1일에 A회사는 자신의 주식을 기초로 하는 주식선택권 100개를 B회사의 종업원에게 부여하고, 용역제공조건 3년을 부과하였다. A회사는 사전에 B회사와의 약정 등에 의해 주식선택권을 부여할 의무가 있지 않음에도 불구하고 자발적으로 주식기준보상거래에 참여하였으며, 동 주식기준보상거래와 관련하여 B회사로부터 어떠한 보상도 받지 않는다. B회사는 20X7년에 발생하는 보상원가를 건설중인 유형자산의 원가에 포함시키며 20X8년과 20X9년에 발생하는 보상원가는 비용으로 인식한다.
주식기준보상거래가 있기 직전에 A회사의 투자계정 장부금액은 1,600,000원, B회사의 순자산장부금액은 2,000,000이었다. B회사가 건설중인 유형자산은 20X7년 말에 완성되어 사용되므로 20X7년에 인식할 감가상각비는 없다. 따라서 감가상각비와 관련된 보상원가도 없다. B회사의 당기순이익은 20X7년부터 20X9년까지 매년 200,000원(감가상각비 및 보상원가 감안 후 금액임)으로 동일하였다.
보상원가는 A회사가 부여한 주식선택권의 부여일 공정가치에 기초하여 측정하며 각 회계연도의 보상원가는 다음과 같다.
20X7년20X8년20X9년총보상원가(*)
(기발생 보상원가
+잔여보상원가)150,000120,00090,000누적 보상원가50,000
(150,000×1/3)80,000
(120,000×2/3)90,000
(90,000×3/3)당기 보상원가50,00030,000
(80,000-50,000)10,000
(90,000-80,000)
(*) 매년 주식선택권의 기대상실률이 증가함에 따라 총보상원가가 감소한다.
20X7.12.3120X8.12.3120X9.12.31A회사(지배회사)B회사 투자계정(*1)40,00024,0008,000비용(*2)10,0006,0002,000 자본(자본조정-주식선택권)50,00030,00010,000B회사(종속회사)건설중인자산50,000--주식보상비용-30,00010,000 자본(자본잉여금)50,00030,00010,000<회계처리>
(*1) A회사는 B회사의 종업원에게 부여한 보상원가 중 자신의 지분상당액(80%)은 투자계정 증가로, 지분초과금액(20%)은 비용으로 인식한다. 그러나 보상원가 중 투자계정 증가로 인식한 금액(A회사의 지분상당액(80%))은 B회사의 당기순이익의 지분상당액을 인식할 때 고려되므로 궁극적으로는 비용화(지분법이익 감소)된다.
(*2) 예를 들어, ‘지분초과주식보상비용’ 등 적절한 계정과목을 사용한다.
한편 A회사는 매년 B회사의 당기순이익(200,000원)에 대한 지분상당액(200,000×80%=160,000)을 지분법이익으로 인식한다.
20X7.12.3120X8.12.3120X9.12.31A회사(지배회사)B회사 투자계정200,000184,000168,000비용10,0006,0002,000 자본(자본조정-주식선택권)50,00030,00010,000 지분법이익160,000160,000160,000
20X7.12.3120X8.12.3120X9.12.31B회사의 순자산장부금액 기초 순자산2,000,0002,250,0002,480,000 자본(자본잉여금) 증가50,00030,00010,000 당기순이익200,000200,000200,000 기말 순자산2,250,0002,480,0002,690,000A회사의 지분율80%80%80%A회사의 B회사 순자산장부금액에 대한 지분상당액1,800,0001,984,0002,152,000A회사의 B회사투자계정 기말 장부금액1,800,000
(1,600,000+200,000)1,984,000
(1,800,000+184,000)2,152,000
(1,984,000+168,000)차이---
※ 이 사례에서는 지배회사와 종속회사의 종업원 간의 ‘주식결제형’ 주식기준보상거래를 예시하고 있는데, 지배회사와 종속회사의 종업원 간에 ‘현금결제형’ 주식기준보상거래가 있는 경우에도 이와 유사한 지분법 회계처리가 필요하다. 따라서 종속회사와 지배회사는 가득기간에 걸쳐 각각 보상원가와 부채를 인식하고, 지분법에 따라 자본불입에 관한 회계처리를 하여야 한다. 즉, 가득기간에 종속회사는 보상원가에 상응하여 자본(자본잉여금)이 증가하고 지배회사는 부채에 상응하여 종속회사에 대한 투자계정이 증가한다. 한편 이 기준서에 따르면 현금결제형 주식기준보상거래의 경우 최종결제일까지 매 대차대조표일 마다 부채를 재측정하여야 하는 바, 가득일 이후 부채의 가치가 변동하는 경우에도 그 변동액을 보상원가(종속회사)와 부채(지배회사)에 반영하고 지분법에 따라 자본불입(또는 환급)에 관한 회계처리를 하여야 한다.
◆부여한 주식선택권이 분할하여 가득되는 경우
<배경정보>
A회사는 20X7년 1월 1일에 종업원 3,000명에게 1인당 300개씩 총 900,000개의 주식선택권을 부여하였다. 주식선택권에는 용역제공조건이 부과되어 있고, 20X8년 말에 전체 부여수량의 50%가 가득되며 20X9년 말에 나머지 50%가 가득될 예정이다. 부여일 현재 연간 기대권리상실률은 3%로 추정되었으며 실제 결과도 이와 동일하였다. 따라서 매 회계연도에 실제로 가득된 주식선택권의 수량은 다음과 같다.
회계연도종업원수가득된 주식선택권 수량20X73,000×(1-0.03)=2,910-20X83,000×(1-0.03)2=2,8232,823×150(300×50%)=423,45020X93,000×(1-0.03)3=2,7382,738×150(300×50%)=410,700합계834,150
<회계처리>
매 회계연도에 가득되는 부분에 대해 각각 상이한 기대존속기간이 적용되므로 부여일에 측정된 총보상원가는 다음과 같다.
회계연도가득된 주식선택권 수량단위당 공정가치총보상원가20X7---20X8423,450141.7원60,002,865원20X9410,700146.9원60,331,830원합계834,150120,334,695원
각각의 총보상원가는 해당 가득기간에 걸쳐 안분하여 인식한다. 따라서 20X8년 가득분 60,002,865원은 2년(20X7년과 20X8년)에 걸쳐 안분하여 인식하며, 20X9년 가득분 60,331,830원은 3년(20X7년, 20X8년 및 20X9년)에 걸쳐 안분하여 인식한다. 매 회계연도에 인식할 보상원가는 다음과 같다.20X720X820X920X8년 가득분30,001,433원30,001,432원-20X9년 가득분20,110,610원20,110,610원20,110,610원당기 보상원가50,112,043원50,112,042원20,110,610원누적 보상원가50,112,043원100,224,085원120,334,695원
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