1. 서언

종래 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’이라 한다)은 증여세의 과세대상에 관하여 제한적 열거주의 방식을 취하여 오다가 변칙적인 증여에 대한 과세를 확대하기 위하여 2000. 12. 29. 상증세법 제42조를 개정하여 이른바 유형적 포괄주의를 도입하였다. 그러나 이것만으로는 갈수록 지능화되어 가는 변칙증여에 신속히 대처하기가 어려워지자 2003.12.30. 상증세법 제2조 제3항을 신설하여 증여세의 과세대상에 관한 완전포괄주의를 도입하게 되었다. 위 규정에 관한 과세관청의 입법자료에는 위 규정이 독자적인 과세근거규정이 된다는 취지가 나타나 있지만, 상증세법 제32조 내지 제41조 등 다른 관련규정들과의 관계에서 위 규정의 적용범위와 한계에 관하여 그동안 논란이 많았다. 이 때문에 과세관청은 위 규정의 신설에도 불구하고 한동안 위 규정만을 근거로 하는 증여세 과세에 다소 소극적인 태도를 보여 왔다. 그러다가 2007년 들어 2007. 5. 29.자 국세청 질의회신 서면4팀-1767 등을 계기로 상증세법 제2조 제3항의 적용에 관하여 보다 적극적인 태도로 전환한 것으로 보인다.
대법원 2015. 10. 15. 선고 2013두 13266 판결은 이러한 논란에 대하여 2년여의 숙고 끝에 최종심으로서 상증세법 제2조 제3항의 적용범위와 한계에 관하여 정책적 결단에 입각한 법리를 선언하였다. 같은 날 같은 취지의 판결이 12건이나 선고되었다. 이로써 그동안의 논란은 상당한 정도 해소되었다고 할 수 있겠으나 그 후에도 논란의 여진이 이어지고 있다. 이하에서는 먼저 상증세법 제2조 제3항의 탄생 배경과 입법취지, 상증세법 제32조 내지 제42조와의 관계, 문제점, 그동안의 논란 등을 살펴보고, 이를 토대로 대법원 판결의 법리를 음미해본 다음, 향후 과세방향을 전망해 보기로 한다.

2. 상증세법 제2조 제3항의 분석

가. 탄생 배경
1996. 12. 30. 종래의 상속세법이 상증세법으로 전부 개정되었을 때 상증세법은 제2조 제1항에서 증여세의 과세대상에 관하여 ‘타인의 증여로 인하여 증여일 현재 증여재산이 있는 경우에는 그 증여재산에 대하여 이 법이 정하는 바에 의하여 증여세를 부과한다’라고만 규정하고, ‘증여’의 개념에 관한 별도의 규정을 두고 있지 않았다. 그래서 여기서의 ‘증여’란 민법상의 증여개념을 차용한 것으로 해석할 수밖에 없었다. 그런데 민법 제554조는 ‘증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다’라고 규정하고 있고, 그 문언에 의하면 증여란 증여자와 수증자 사이의 의사합치에 의한 계약이다. 이러한 전형적인 증여만을 증 여세의 과세대상으로 삼을 경우 증여의 형태에 약간의 변형만 가하면 그 과세 대상에서 벗어날 수 있게 된다. 그래서 상증세법은 그 보완책으로 제32조 내지 제42조에서 민법 제554조의 증여와는 다소 거리가 있지만 경제적 이익의 무상 이전이 수반되는 변칙적인 증여유형을 상정하여 이를 증여로 의제하는 규정을 두었다. 특히 제32조에서는 ‘특수관계에 있는 자로부터 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형.무형의 재산(금전으로 환가할 수 있는 경제적 이익 및 법률상 또는 사실상의 권리를 포함한다)을 직접적이거나 간접적으로 무상이전을 받은 경우에는 그 무상으로 이전된 재산에 대하여 증여세를 부과한다’라고 규정함으로써 그 적용대상을 비록 특수관계에 있는 자들 사이로 국한하기는 하였지만 상당히 포괄적인 증여의제 규정을 두었었다.
하지만 위와 같은 증여 의제규정 자체가 제한적이고 열거적인 규정이어서 그 규정의 적용을 피하기 위하여 고안된 새로운 유형의 변칙증여가 등장하면 그에 맞는 증여의제규정으로 제39조의2(감자에 따른 증여의제), 제41조의3(주식의 상장등에 따른 이익의 증여의제), 제41조의4(금전대부에 따른 증여의제) 등을 추가로 신설하기도 하였지만 그것만으로는 온전하게 대처하기가 어려웠다.
그래서 2000. 12. 29. 이른바 유형적 포괄주의 규정이라는 제42조를 신설하여 증여의제규정에 정확히 부합하지는 않지만 ‘그와 유사한 경우’를 증여로 의제하도록 규정하였다. 즉, 제38조(합병시의 증여의제), 제39조의2(감자에 따른 증여의제), 제41조(결손법인등과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제), 제41조의 3(주식의 상장등에 따른 이익의 증여의제)에서 규정하는 것과 방법 및 이익이 유사한 경우에는 이익을 증여받은 것으로 본다고 규정하고, 이 경우 이익의 계산 등에 관하여는 제38조 내지 제41조 또는 제41조의3의 규정을 준용하도록 하였다.
그러나 위와 같은 유형적 포괄주의 규정도 열거적인 증여의제 규정과 유사한 경우만을 적용대상으로 할 수 있고 그와 유사하지 않은 새로운 변칙적인 증여 행위에 대하여는 이를 적용할 수 없는 한계가 있었다. 이를 타개하기 위하여 등장한 것이 완전포괄주의 규정인 상증세법 제2조 제3항이다. 2003. 12. 30. 신설된 위 규정은 증여의 개념을 민법 제554조와는 다르게 아주 폭넓게 정의하고 있다. 즉, ‘이 법에서 증여라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전하거나 현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다’ 라고 규정하였다. 위 규정의 문언 중 전단부분, 즉 ‘직접 또는 간접적인 방법으로 이전하는 것’은 상증세법 제42조 제1항 등에 비슷한 취지의 문언이 있어 새로운 느낌이 덜하지만, 후단부분, 즉 ‘기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것’은 새로운 문언으로서 이로 인하여 상증세법상 증여의 외연이 획기적으로 넓어졌다고 할 수 있다.

나. 외국의 입법례
상증세법이 이와 같은 완전포괄주의 규정을 도입하는 용기를 보일 수 있었던 데에는 외국의 입법례가 우호적인 참고자료로 작용된 것으로 보인다.
미국 내국세법(Internal Revenue Code) 제2511조 (a)항 ‘제2501조 따른 증여세는 이전이 신탁이든 아니든, 증여가 직접적이든 간접적이든, 재산이 보동산이든, 동산이든, 또 유형재산이든 무형재산이든 관계없이 적용한다’라고 규정하고, 제2512조 (b)항은 ‘재산이 금전 또는 금전이 상당하고 충분하다고 할 수 없는 대가에 의해서 이전되는 경우에는 그 재산의 가치 중 대가의 가치를 넘는 부분을 증여로 본다’라고 규정하고 있다. 그리고 미국 재무성규칙 25.2511-(g)(1)은 ‘증여세과세의 적용에 있어서 이전에 관한 증여자의 의사는 본질적인 요소가 아니고 증여세의 적용은 증여자의 주관적 동기보다 이전이라는 객관적 사실과 증여가 행해진 상황에 기초하고 있다’라고 규정하고 있다.
이와 같이 미국의 내국세법에는 우리나라의 증여의제나 증여추정과 같은 개별 규정이 없고 포괄적인 형태의 규정만이 있다.
그래서 증여의 개념에 대하여 해석에 의존하는 경향이 강한데, 연방대법원은 Dickman v. Commissioner(1984) 사건에서 ‘증여에 의한 재산의 이전은 어떠한 수단에 의하든지 증여세의 과세대상이 된다고 하면서, 재산은 법에 의하여 보호되는 모든 종류의 권리 또는 이익으로서 교환가치를 가지는 것을 말하고, 이전은 그 목적달성을 위하여 선택하는 수단 또는 방법이 무엇인가를 묻지 아니하고 재산 또는 재산권이 증여에 의하여 다른 곳으로 이행 또는 부여되는 모든 거래를 포함한다고 판시하였다.
독일 상속세법 제7조 제1항 제1호도 완전 포괄주의 규정의 형태로서 ‘생존자간에 수증자가 증여자의 비용으로 대가성 없이 하는 모든 재산의 출연행위로 이득을 얻은 혐의가 있는 경우’를 증여로 규정하고 있다. 위 규정에 대하여 대부분의 학설은 제한적인 입장을 취하여 위 규정을 적용함에 있어서 민법상 증여 계약의 성질이 완전히 무시되거나 완전히 이탈하여서는 안 되고 그 실질이 증여인 것에 한정하여 엄격하게 해석해야 한다는 입장을 보이고 있다.

일본은 상속세법 제9조은 제4조 내지 제8조에서 증여로 보는 경우 외에 ‘대가를 지불하지 아니하거나 현저히 낮은 대가로 이익을 받은 경우 그 받은 이익의 가액에 상당하는 금액’에 관하여 증여세를 과세하도록 규정하고 있다.

다. 상증세법 ‘제2조 제3항’과 ‘제32조 내지 제42조’의 관계
상증세법 제2조 제3항이 증여세 과세대상인 증여의 개념을 워낙 포괄적으로 규정하다 보니 기존의 개별적 증여의제규정들인 상증세법 제32조 내지 제42조가 모두 제2조 제3항에 포함될 수 있게 되었다. 그래서 미국의 내국세법처럼 상증세법 제32조 내지 제42조의 규정은 더 이상 존치할 필요가 없어졌다고 말할 수도 있다. 하지만 상증세법 제2조 제3항은 증여의 개념만 규정하고 있을 뿐 증여가액의 계산에 관한 구체적 규정이 없는 반면에, 상증세법 제32조 내지 제42조에는 증여재산가액의 계산방법에 관한 규정들이 일부 내포되어 있어서 일단 이 점에서도 위 규정들을 존치할 이익이 있었다.
하지만 이들 규정과 상증세법 제2조 제3항의 관계를 조정하는 입법작업이 필요했다. 그래서 입법자는 위 증여의제규정들을 존치하는 것으로 하되 그 규정 형식을 바꾸었다. 먼저 상증세법 제32조 내지 제42조가 포함되어 있던 제2절의 제목을‘증여의제 등’에서 ‘증여재산 가액의 계산’으로 변경하고, 제33조 내지 제42조의 문언도 종전의 증여의제의 내용에서 증여재산 가액의 계산에 관한 내용으로 변경하였다. 예를 들면 상증세법 제35조는 제목을 ‘신탁의 이익을 받을 권리의 증여의제’에서 ‘신탁이익의 증여’로 변경하고, 그 제1항의 내용을 ‘위탁자가 타인을 수익자로 지정한 경우 신탁의 이익을 받을 권리를 증여한 것으로 본다’에서 ‘위탁자가 타인을 수익자로 지정한 경우 신탁의 이익을 받을 권리의 가액을 증여재산가액으로 한다’로 변경하였다.
그러면서 특수관계자들 사이의 포괄적인 증여의제규정인 상증세법 제32조는 삭제하였다. 위 규정의 문언은 특수관계자로 적용범위를 제한하는 것 외에는 상증세법 제2조 제3항의 문언의 일부에 해당하며, 완전포괄주의 과세제도가 원칙적으로 특수관계 여부에 불구하고 재산의 무상이전을 모두 과세대상으로 보겠다는 취지이므로 위 규정을 굳이 존치할 필요가 없었기 때문이다. 그래서 상증세법 제33조 내지 제42조에서 특수관계자에 대한 부분이 다소 변경되었다.
예를 들어 증여의제규정이었던 종래의 상증세법 제35조(저가·고가 양도시의 증여의제)는 특수관계자들만을 그 적용대상으로 규정하였으나 2003. 12. 30. 개정되면서 제2항에서 특수관계가 없는 자들 사이에서도 거래의 관행상 정당한 사유없이 현저히 낮은 가액 또는 높은 가액으로 양수도가 이루어진 경우 시가와의 차액을 증여받은 것으로 추정하여 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있다.
위와 같은 개정과정의 입법형식만을 놓고 보면, 증여세 과세대상은 완전포괄주의 규정인 상증세법 제2조 제3항에서 정해지고, 그 과세대상의 증여재산가액의 계산에 관하여는 상증세법 제32조 내지 제42조의 규정이 적용된다고 하겠다.
그런데 상증세법 제32조 내지 제42조가 상증세법 제2조 제3항이 예정하고 있는 모든 유형의 증여에 대하여 그 증여재산가액의 계산방법을 규정하고 있지는 아니하므로 위 규정들은 증여재산가액의 계산에 관한 예시적 규정으로 볼 수밖에 없다.
그런데 이들 규정을 증여재산가액의 계산에 관한 예시적 규정으로만 보기에는 부적합한 내용들이 많다. 우선 국세청이 발간한 ‘완전포괄주의증여세 과세제도의 해설’에 서는 이들 규정에서 특수관계자의 적용범위를 개정한 것에 관하여 다음과 같이 그 취지를 설명하고 있다. 즉, ‘그동안 증여의제로 과세해 온 관행이나 국민의 법적안정성과 예측가능성을 감안하여 원칙적으로는 재산의 매매, 합병, 증자, 감자, 전환사채등의 인수·취득 및 주식전환 등, 비상장주식의 상장·협회등록전 매매등을 통한 이익의 증여에서 특수관계자간의 거래를 과세 대상으로 하고, 특수관계가 없는 자간의 거래에 있어서는 거래의 관행상 정상거래로 인정할 수 없는 경우에만 예외적으로 과세대상으로 규정’한 것이라는 것이다. 위 설명에는 위 규정들은 단순히 증여재산가액의 계산에 관하여만 규정하고 있는 것이 아니라 과세대상에 관하여도 규정하고 있다는 점이 뚜렷하게 나타나고 있다. 실제로 상증세법 제33조 내지 제42조의 규정을 들여다 보면 과세요건에 관한 문언들이 포함되어 있음을 알 수 있다.
그리고 예를 들어 상증세법 제41조의4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여)에서는 제1항과 제2항에서 금전의 무상대여 중 대여금이 1억원 이상 등 일정한 요건을 갖춘 경우에 증여재산가액의 계산방법에 관하여 규정하면서, 제3항에서는 특수관계가 없는 자간의 거래로서 거래의 관행상 정당한 사유가 있는 경우에는 제1항과 제2항을 적용하지 않는다고 규정하고 있는데, 제3항의 문언은 단순히 계산방법에 관한 예시적인 규정인 제1항과 제2항을 적용하지 않고 다른 계산방법을 적용할 수 있다는 취지가 아니라 여기에 해당하는 경우에는 아예 증여로 보지 않겠다는 취지로 해석하는 것이 합리적이다.
이러한 단적인 예들에 비추어 보면 상증세법 제32조 내지 제42조를 단순히 증여재산의 계산방법에 관한 예시적인 규정으로만 볼 수 없다고 할 수 있다. 본 대법원 판결은 이러한 문제인식을 그 출발점으로 삼고 있다고 할 수 있다.

3. 논쟁의 핵심

상증세법 제2조 제3항이 들어선 이후 논쟁의 핵심은 상증세법 제33조 내지 제42조와의 관계에서 후자의 규정들에 해당하는 경우에는 그에 따라 증여세가 과세됨에는 별 이론이 없는데, 문제는 위 규정들에서 정하고 있는 요건들에 해당하지 아니하는 경우 상증세법 제2조 제3항을 독자적인 과세근거로 삼아 증여세를 과세할 수 있는지 여부이다. 이에 관하여는 부정하는 견해와 긍정하는 견해의 대립이 있었다.
부정설은 상증세법 제2조 제3항은 일반적이고 추상적인 선언적 규정에 불과하여 이것만으로는 구체적으로 어떠한 경우가 증여세의 과세대상인지 예상하기 어렵고 더구나 증여재산가액을 어떻게 산정할 것인지를 알 수 없으므로 법적 안정성과 예측가능성을 유지하기 위해서는 위 규정을 독자적인 과세근거로 삼아서는 아니된다고 주장한다. 위 규정을 독자적인 과세근거로 삼게 되면 과세요건 및 과세표준의 산정방법에 관한 불명확한 입법형식이 되므로 과세요건 법정주의와 과세요건명확주의에 위반된다는 점을 부정설의 논거로 들고 있고, 과세요건과 증여재산가액의 계산방법에 관한 개별적 규정으로서 상증세법 제33조 내지 제42조를 둔 것은 이들 규정에 해당하지 않을 경우 증여세의 과세에서 제외하겠다는 입법자의 의사에 따른 것으로 볼 수 있다는 견해도 있다.
긍정설은 상증세법 제2조 제3항의 입법취지가 증여세 과세대상에 관하여 완전포괄주의를 도입하는 데 있으므로 위 규정을 단순한 확인적·선언적 규정으로 보기 어렵고, 위 규정에 의하면 증여세 과세대상은 ‘경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형재산의 무상이전’과 ‘타인의 기여에 의하여 증가된 재산가치’로 볼 수 있고, 그 증여재산가액의 계산방법에 관하여는 그 예시적 규정인 상증세법 제33조 내지 제42조의 규정 등을 준용하면 된다는 입장이다.
앞서 살펴 본 바와 같이 상증세법 제2조 제3항의 입법취지는 종전의 증여세 과세대상에 관하여 제한적 열거주의나 유형적 포괄주의만으로는 새롭게 등장하는 변칙적 증여행위에 효율적으로 대처할 수 없어 조세공평주의가 무너진다는 반성적 차원에서 완전포괄주의를 도입하고자 하는 데 있으므로 이를 독자적 과세근거규정이 아니라고 보는 부정설은 위 규정의 입법취지와는 거리가 있다. 그리고 부정설에서 문제점으로 지적한 증여재산가액의 계산에 관한 구체적 규정이 없다는 점은 입법으로서 상당부분 해결되었다. 즉, 앞서 보았듯이 완전포괄주의의 도입에 따라 삭제되었던 상증세법 제32조가 2013. 1. 1. 증여재산가액 계산의 일반원칙에 관한 규정으로 되살아났다. 위 규정에 의하면, 개별규정인 제33조 내지 제42조와 유사한 경우에는 그 규정에 따라 증여재산가액을 계산하면 되고, 그러하지 아니한 경우로서 일정한 기준 이상의 이익을 얻었을 때 고가 또는 저가로 재산을 이전한 경우에는 시가와 대가의 차액을, 타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가한 경우에는 증가사유가 발생하기 전과 후의 시가의 차액을 증여재산가액으로 한다.
원래 위와 같은 부정설과 긍정설의 대립은 상증세법 제32조가 등장하기 전의 상황이었는데, 위 규정이 새롭게 등장한 이후부터는 부정설보다는 긍정설이 더 힘을 얻고 있다고 할 수 있겠다.
그런데 보다 어려운 문제는 상증세법 제33조 내지 제42조의 요건에 해당하지 않는다고 해서 모두 상증세법 제2조 제3항의 적용대상으로 볼 수 있느냐이다.
위 규정들이 정하고 있는 요건들 중 일부를 충족하지 못하면 증여세의 과세대 상으로 삼지 않겠다는 것이 그 입법취지라고 볼 여지도 있는데 그러한 경우들 이 모두 상증세법 제2조 제3항에 의하여 다시 증여세 과세대상이 된다고 해석하면 상증세법 제33조 내지 제42조의 존재의의가 사라지게 될 수 있기 때문이다. 그럼에도 과세관청은 이러한 경우에도 제2조 제3항에 의하여 증여세를 과세할 수 있다는 입장을 취하였다. 본 대법원 판결이 이에 관한 법원의 원칙적 입장을 밝힌 것이다.

4. 대법원 2015. 10. 15.
선고 2013두13266 판결의 검토

가. 관련 규정
구 상증세법(2014. 1. 1. 개정되기 전) 제41조 제1항은 결손금이 있는 법인의 주주와 특수관계에 있는 자가 당해 법인에 재산을 무상제공하는 거래를 통하여 특정법인의 주주가 이익을 얻은 경우에는 그 이익을 증여재산가액으로 한다고 규정하고, 그 시행령 제31조 제1항은 ‘결손금이 있는 법인이란 증여일이 속하는 사업연도까지 법인세법 시행령 제18조 제1항 제1호의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여 등에 의한 결손금 보전 전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여 등의 금액을 법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다’라고 규정하고 있고, 제6항은 ‘법 제41조 제1항에 의한 이익은 증여재산가액(결손금이 있는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 주식 지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억 원 이상인 경우에 한한다)으로 한다’라고 규정하고 있다.
대법원 2015. 10. 15. 선고 2014두5392 판결은 위 시행령 제31조 제1항 제1호에서 ‘결손금이 있는 법인’을 ‘증여일이 속하는 사업연도까지 결손금이 있는 법인’이라고 규정한 것은 종전의 ‘2년 이상 계속하여 결손금이 있는 법인’에 ‘증여일이 속하는 사업연도의 결손금이 있는 법인’을 추가하여 그 범위를 확대하기 위한 것인 점 등에 비추어, 이월결손금이 없이 증여일이 속하는 사업연도의 결손금만 있는 법인의 경우에는 특별한 사정이 없는 한 증여일이 속하는 사업 연도의 개시일부터 증여일까지의 손금이 익금을 초과하여야 ‘결손금이 있는 법인’에 해당한다고 판시한 바 있다.

나. 사안의 개요
원고는 2006. 2. 27. 외사촌으로부터 A사의 발행주식 5,000주 중 391주(지분율 7.82%)를 액면가액인 1주당 10,000원에 양수하였다. 원고의 외조부는 그 다음날인 2006. 2. 28. A사에 부동산을 증여하고, 2006. 3. 3. 소유권이전등기를 마쳐 주었다. A사는 위 부동산 증여에 따른 자산수증이익 63억 원을 익금에 산입하여 2006 사업연도 법인세 15억 원을 신고·납부하였다. 피고는 2011. 7. 4. 위 부동산 증여로 인하여 원고가 그 보유 주식의 가치 증가분 상당의 이익을 증여받은 것으로 보아 상증세법 제2조 제3항, 제42조 제1항 제3호를 적용하여 증여세 54,000만원을 부과하였다. A사는 2006 사업연도 종료일을 기준으로 결손금이 약 800만원에 그치는 등 위 부동산 증여일 당시 결손금이 없거나 결손금이 있더라도 원고가 얻은 이익이 과세최저한도 기준에 미달하여 그 시행령 제31조 제6항 제1호에서 정한 과세대상에 해당하지 않았다.

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