1. 대법원 판례도 평가기준일까지 불입한 금액과 평가기준일 현재의 프리미엄에 상당하는 금액을 합한 금액으로 하도록 하였다. 처분청은 토지대금을 분납(12회)하기로 하고, 토지를 분양받아 9회분까지 불입한 상태에서 증여한 경우 시가가 불분명한 것으로 보아 개별공시지가에 의한 기준시가로 과세하였으나 시가는 그때까지의 불입금액에 그 당시 불특정다수인간의 거래에 있어서 통상 지급되는 프리미엄을 합한 금액으로 평가하여야 한다(대법원 98두1369, 1999.12.10.).

2. 그러나 심판례는 증여일 현재 고시되어 있는 개별공시지가로 평가한 가액에서 증여일 이후 청구인이 납부한 분양대금을 차감한 금액으로 보아야 한다(국심 98경1845, 1998.11. 11.; 국심 96경3897, 1997.4.18.; 심사증여 98－664, 1999.2.5.).⇒ 프리미엄 산정이 어렵고 시가를 확인할 수 없는 경우로 봄.

② 다만, 해당 권리에 대하여 소득세법시행령 제165조 제8항 제3호에 따른 가액(기준시가)이 있는 경우에는 해당 가액에 의한다(상증령 §51 ②).

*양도자산의 종류·규모·분양가액과 취득·양도당시의 매매실례가액을 감안하여 국세청장이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액을 말함(소칙 §81 ①).

➌ 부동산을 취득할 수 있는 권리의 사례별 평가방법

1) 재개발조합 아파트분양권

① 평가기준일 현재 상환되지 않은 시유지 불하대금 및 평가기준일까지 발생한 이자 중 미지급금액을 합한 금액을 수증자가 인수하는 경우 당해 금액은 채무로서 공제한다(재산상속 46014－22, 2000.1.7.).

② 이 경우 프리미엄의 가액은 평가기준일 현재 불특정다수인간의 거래에서 통상 지급되는 프리미엄을 말하며, 이는 당해 권리에 대한 거래상황, 가격변동 등 구체적인 사실을 조사하여 판단하는 것이다(서일 46014－11442, 2002.10.29.).

2) 재건축조합 아파트분양권

평가기준일까지 이주비로 대여받은 금액과 평가기준일까지 발생한 이자 중 미지급금액을 합한 금액을 수증자가 인수하는 경우에는 당해 금액은 채무로서 공제한다(재산상속 46014－1459, 2000.12.6.).

그러나 만일 조합원이 청산금을 지급받은 경우에는 그 청산금은 출자한 토지 및 건물의 평가금액에서 공제하여야 한다(소령 §166 ① 2호).

⇒ 실질적인 불입액을 기준으로 평가함.

3) 일반분양 아파트분양권

부동산을 취득할 수 있는 권리의 평가는 평가기준일까지 불입된 금액(채권매각차손 포함)과 프리미엄의 합계이며, 채권입찰제로 당첨된 일반분양 아파트분양권을 평가할 때 ‘평가기준일까지 불입한 금액’에는 소득세법시행령 제163조 제5항 제2호의 규정에 따른 채권매각차손(만기 전에 금융기관에 양도함으로써 발생하는 매각차손)을 포함한다(재산과－119, 2009.9.3.).

4) 토지 등의 환매권

① 증여가액은 매각 원부상 명의변경일 현재의 시가에 의하되 시가가 불분명한 경우에는 개별공시지가에 의하는 것이며, 이 경우 자녀가 당해 토지 등의 환매대금을 부담한 때에는 증여가액에서 공제한다(서일 46014－10447, 2001.11.14.).

② 손해배상금이 토지를 소유하였을 경우 실현할 수 있었던 통상적인 지가상승범위에 대응하는 것으로서 단순한 손해 그 자체에 대한 보상을 넘어 본래의 계약의 내용이 되는 지급 자체에 대한 손해를 넘는 손해에 대하여 배상하는 금전으로 볼 수 없으므로 소득세법상 과세대상이 아니다(대법원 2008두20239, 2009.1.30.).

➍ 이축권은 부동산을 취득할 수 있는 권리가 아님.

이축권은 부동산을 취득할 수 있는 권리가 아니므로 양도소득세 과세대상이 아니다(대법원 1998두205, 2000.9.29.).

☞이축권이라 함은 건축관계법규나 도시계획법규상으로 개발제한구역 내에서의 건축행위의 일반적 금지를 해지하여 건축허가를 받아 건물을 건축할 수 있는 권리를 의미할 뿐이지 부동산 자체의 취득을 목적으로 하는 권리를 의미한다고 볼 수 없음.

아. 특정시설물이용권의 보충적 평가

➊ 특정시설물을 배타적으로 이용하거나 일반이용자에 비하여 유리한 조건으로 이용할 수 있도록 부여된 권리를 말함(상증령 §51 ③).

특정시설물을 이용할 수 있는 권리는 골프회원권, 콘도미니엄회원권, 종합체육시설이용권, 헬스클럽회원권, 사우나회원권, 스키장회원권, 사교장회원권 등이 있으나 현재 골프회원권에 대하여만 국세청장이 고시하고 있다.

➋ 특정시설물을 취득할 수 있는 권리의 평가방법
평가기준일까지 불입한 금액과 평가기준일 현재의 프리미엄에 상당하는 금액을 합한 금액에 의한다.

골프회원권 상속·증여는 국세청장의 고시가격에 의해 평가

국세청 기준시가가 없는 경우 현재 가치로 평가함

 

➌ 골프회원권의 경우에는 국세청장이 고시한 고시가격에 의하여 평가함.

다만, 해당 권리에 대하여 소득세법시행령 제165조 제8항 제3호에 따른 가액(기준시가)이 있는 경우에는 해당 가액에 의한다(상증령 §51 ②).

*양도자산의 종류·규모·분양가액과 취득·양도 당시의 매매실례가액을 감안하여 국세청장이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액을 말함(소칙 §81 ①).

➍ 국세청 기준시가가 없는 경우에는 각 연도에 회수할 금액을 현재가치로 할인된 금액의 합계액으로 평가함.

① 원본의 회수기간이 5년을 초과하는 채권·채무는 각 연도에 회수할 금액을 금융기관이 보증한 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율에 의하여 현재가치로 할인한 금액의 합계액으로 평가한다.

*국세청고시 이자율 6.5%(상증집행기준 63－58－2, 대출금 등 채권가액의 평가)

② 이 경우 소득세법 제94조 제1항 제4호 나목의 규정에 의한 시설물이용권에 대한 입회금·보증금 등의 회수기간은 평가기준일부터 입회금을 반환하기로 약정한 날까지의 기간을 말하는 것으로, 당해 입회금·보증금 등에는 잔금납부 전의 계약금과 중도금을 포함하는 것이며, 원본의 회수기간이 정하여지지 아니한 경우에는 그 회수기간을 5년으로 보는 것이다(서면4팀－1083, 2007.4.3.; 서면4팀－2239, 2006.7.12.).

자. 기타 시설물 또는 구축물(토지·건물과 일괄평가하는 것 제외)의 보충적 평가

➊ 재취득가액을 산정할 수 있는 경우

그밖에 시설물 및 구축물에 대하여 그것을 다시 건축하거나 다시 취득할 때 소요되는 가액(재취득가액 등)에서 그것의 설치일로부터 평가기준일까지의 감가상각비상당액을 차감하는 것을 말한다(상증법 §61 ④, 상증집행기준 61－51－7).

여기에서 공동주택에 딸리거나 부착된 시설물 및 구축물은 토지 또는 건물과 일괄하여 평가한 것으로 보고 평가한다(상증법 §61 ④).

*감가상각비상당액:법인이 납세지 관할세무서장에게 신고한 상각방법으로 계산한 취득일부터 평가기준일까지의 감가상각비상당액을 말함. 이 경우 감가상각자산의 내용연수는 법인세법 시행령 제28조 제1항 제2호의 규정에 의한 기준내용연수를 적용함.

➋ 재취득가액을 산정하기 어려운 경우

지방세법 시행령 제80조 제1항(토지 외의 과세대상에 대한 시가표준액의 결정 등)에 따른 가액을 해당 시설물 및 구축물의 가액(지령 제76조 각 호에 규정된 특수부대설비에 대하여 지령 제80조 제1항에 따라 해당 시설물 및 구축물과 별도로 평가한 가액이 있는 경우에는 이를 가산한 가액)으로 평가할 수 있다.

➌ 공동주택에 부수 또는 부착된 시설물 또는 구축물은 별도로 평가하지 않음.

공동주택에 딸리거나 부착된 시설물 및 구축물은 토지 또는 건물과 일괄하여 평가한 것으로 보고 평가한다. 즉 토지 또는 건물에 일괄하여 평가한 시설물 기타 구축물에 대하여는 별도의 평가를 하지 아니한다(상증법 §61 ④, 상증집행기준 61－59－9).

차. 임대용 부동산의 보충적 평가

➊ 보충적 평가방법에 의한 평가액과 임대료로 환산한 가액 중 큰 금액으로 평가함.

① 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 1년간 임대료를 기획재정부령이 정하는 율(12%, 2009.4.22. 이전 상속·증여분은 18%임)로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액과 부동산 등에 대하여 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다(상증법 §61 ⑤).

이 경우 층별, 호수별로 구분 등기되어 있지 않은 경우에는 토지 및 건물전체(자기가 사용하고 있거나 임대하지 아니한 면적을 포함)에 대하여 임대료 등을 기준으로 임대료 등의 환산가액과 기준시가에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액으로 부동산가액을 평가한다(서면4팀－3694. 2007.12.27.).

③ 신탁재산을 임대용에 공하고 있는 토지의 경우에도 개별공시지가에 의하여 평가한 금액과 임대료 환산가액 중 큰 금액으로 평가한다(재재산 46014－174, 2001.7.3.).

⇒ 임대료를 신탁자가 수취하였는지 여부에 따라 재산의 평가방법이 달라지는 것은 아님.

<임대한 재산의 평가>

1. ‘1년간 임대료’라 함은 평가기준일 당시의 월임대료를 1년으로 환산한 금액으로 한다(준칙 §91; 재산－1579, 2009.7.30.).

2. 전기사용료 등 관리비, 환경개선부담금, 간주임대료에 대한 부가가치세 등이 임대료에 포함되는지 여부(재경원 재산 46014－121, 1997.4.4.)

•임차인이 부담하는 전기사용료 등 임차인이 부담하는 실비변상적인 관리비를 임대료에 포함하지 않는다.

☞ 그러나 관리비가 일정액으로 고정되어 있는 경우에는 그 실질내용을 구분하여 사실상 임차인이 부담할 관리비 이외의 금액은 임대료에 포함함.

•기계실근무자의 급료, 환경개선부담금은 임차인이 부담하는 실비변상적인 관리비에 해당하는 것이나 그 지급사실 및 실질내용에 따라 판정한다.

☞ 관리비내역에 건물주인 임대인이 부담할 비용이 포함되어 있는 경우에는 그 비용은 임대료에 포함하는 것이 타당함(국심 2003서3168, 2004.3.8.).

3. 임대료에는 임대사업자가 일반과세자인 경우 그 부가가치세는 포함되지 않으나 간이과세자인 경우 간주임대료에 대한 부가가치세상당액을 임차인이 부담한 경우에는 임대료에 포함하는 것이다(서면4팀－3722, 2006.11.9.).

<사례> 임대한 재산의 평가사례(상증집행기준 61－50－10)

•평가대상 물건:단독주택

•평가기준일:2015.4.25.

•개별주택가격:2014.4.30. 300백만원, 2013.4.30. 350백만원

•평가대상물건의 임대차 현황:임대보증금 200백만원, 월세 3백만원

☞ 보충적 평가액 Max[①, ②]:500백만원

① 개별주택가격:300백만원

② 임대료 등의 환산가액:200백만원＋(3백만원×12월) / 0.12＝500백만원

➋ 토지와 건물의 소유자가 동일한 경우 보충적 평가

토지·건물가액은 토지·건물 전체를 임대료 등의 환산가액에 따라 평가한 후 토지·건물을 보충적 평가방법에 따라 평가한 가액(기준시가)으로 안분계산한다(상증령 §50 ⑧, 상증집행기준 61－50－11).

➌ 토지와 건물의 소유자가 상이한 경우 보충적 평가

1) 토지소유자와 건물소유자가 제3자와의 임대차계약 당사자인 경우

임대료 등의 귀속이 분명히 구분되는 경우에는 귀속되는 임대료 등의 환산가액을 각각 토지와 건물의 평가가액으로 한다(상증집행기준 61－50－11).

2) 토지소유자와 건물소유자 중 한 사람만이 제3자와 임대차계약을 체결한 경우

토지소유자와 건물소유자 사이의 임대차계약의 존재 여부 및 그 내용에 상관없이 제3자가 지급하는 임대료와 임대보증금을 토지와 건물 전체에 대한 것으로 보아 제3자가 지급하는 임대료 등의 환산가액을 토지와 건물의 기준시가로 나누어 계산한 금액을 각각 토지와 건물의 평가가액으로 한다(상증령 §50 ⑧, 상증집행기준 61－50－11; 재산세과－142, 2010.3.9.).

☞ 두 단계의 환산과정을 거쳐 평가하도록 규정한 구기본통칙 61－50…5는 법률에 의해 위임되지 아니한 규정이며 합리성을 갖지 못한 것이므로 위법함(대법원 2007두10884, 2009.4.23.). 기본통칙 61－50…5 제3호는 ‘토지와 건물의 총임대료 등을 기준으로 법 제61조 제7항이 정하는 방법에 따라 환산한 가액을 토지와 건물의 기준시가비율로 안분하도록 규정(이하 “이 사건 안분규정”이라 한다)하고 있으나, 이 사건 안분규정이 합리성을 갖기 위해서는 토지기준시가인 개별공시지가와 건물기준시가가 동일한 비율로 시가를 반영하고 있어야 하는데, 이 사건에서 이를 인정할 아무런 증거가 없는 점, 개별공시지가와 건물기준시가는 그 산정주체, 산정방법 등이 전혀 다른 전혀 다른 제도로서 일반적으로 건물기준시가의 시가반영률은 개별송시가의 그것에 미치지 못하여 왔던 것으로 알려진 점, 따라서 이 사건 안분규정은 합리성을 갖지 못할 뿐만 아니라 토지가액을 과대평가하게 됨으로써 증여세액이 많아지는 결과를 초래하는 점 등을 종합하여 보면, 이 사건 안분규정을 법 제61조 제7항 규정의 해석방법으로 받아들일 수 없으므로 피고가 이 사건 토지의 증여재산가액을 이 사건 안분규정에 의하여 산정한 것은 위법하다고 판단하였음. ⇒ 2010.2.18. 상속세 및 증여세법시행령 제50조 제8항 신설함.

 

•(전)국세청 심사과(5년 근무)
감사과(7년 근무), 재산세과
국제조세과(본청 근무)
•역삼 법인세과장 등 국세청 근무 36년
•(현)서울시립대학교
세무전문대학원 조세쟁송과정 강사
•저서:•‘세무조사시 거래유형별 부당행위
계산 부인’ ‘상속·증여세 실무’
•‘불복과 부당행위 계산부인’
-세무조사 및 컨설팅 사례 중심
(2015년 11월 발간)

 

---