경제적 실질을 납세자가 선택한 법적 형식과 다르게 보는 것이
타당하다는 이유만으로 거래를 재구성할 수 없어
경제적 실질 내용에 따라 거래를 재구성하려면 가장행위나
부당한 조세회피 목적 있어야
1. 들어가며
세금은 원칙적으로 당사자들 사이에 성립한 민사법적 법률관계를 기초로 부과된다. 예를 들어 주식을 양도한 경우 ‘계약상 매도인’이 법인세나 양도소득세를 납부하여야 하고, 배당금을 받은 경우에도 ‘주식을 그 명의로 보유하면서 배당금을 수령한 자’가 법인세나 종합소득세를 납부하여야 한다.
그러나 세법은 실질과세의 원칙이라 하여 과세관청이 실질이라고 생각하는 거래형식을 기초로 과세하는 것도 허용하고 있다. 이에 따라 현실에서 당사자들이 취한 거래형식이나 법률관계를 무시하고 다른 거래를 전제로 하여 과세를 하는 경우가 종종 벌어지고 있다.
이러한 실질과세의 원칙은 조세공평의 원칙을 실현하기 위한 조세법의 기본원리이다. 그런데 실질과세의 원칙을 지나치게 넓게 적용하면 과세권의 남용을 정당화할 위험이 있고, 이러한 경우 납세자로서는 앞으로 부과될 세금을 예측하는 것이 어려워져 법적 안정성이라는 또 다른 가치를 해치게 된다. 이에 따라 거래를 재구성하여 과세하는 것이 어느 범위까지 허용되는지에 관하여는 오랜 기간 문제 되어 왔고, 특히 최근 들어 이러한 유형의 과세가 많아지면서 다수의 사건에서 이러한 쟁점이 문제 되었다.
대상판결 역시 실질과세의 원칙에 따라 거래의 당사자를 누구로 볼 것인지가 쟁점이 된 사건이다.
2. 기초적인 사실관계
홍콩 법인인 A사는 합금철을 수출하는 회사로, 세계 각국에 원고를 포함한 10개 지사를 두고 있다. 원고는 A사가 설립하여 그 지분 100%를 보유하고 있는 내국법인이고, 2009년 이후 B물품을 A사를 통해서만 전량 수입했다.
국내 구매자들은 B물품을 구매하기 위하여 원고를 비롯한 국내외 공급자들에게 경쟁입찰방식으로 초청공문을 발송하였고, 원고는 입찰에 참가하여 최저 입찰가로 낙찰을 받게 되면 A사로부터 B물품을 수입하여 국내 구매자들에게 공급하여 왔다.
원고는 이러한 방식으로 A사로부터 B물품을 263회에 걸쳐 수입하면서 A사와 체결한 매매계약에 정한 수입가격을 과세가격으로 하여 관세 등을 신고·납부했다.
과세관청은 원고가 B물품의 실제 구매자가 아니라 특수관계자인 A사의 판매대리인에 불과하고, B물품 수출입거래의 실질적인 당사자는 A사와 국내 구매자들이라고 보았다. 이에 따라 과세관청은 국내 구매자들이 B물품의 구매를 위하여 원고에게 지급한 가격을 실제 구매가격으로 하고 여기에서 국내 운송비 등을 차감하여 조정한 거래가격을 기초로 관세 등을 원고에게 경정·고지했다.
3. 대상판결의 요지
수입물품에 대한 관세의 과세가격은 구매자가 실제로 지급하였거나 지급해야 할 가격에 수수료, 운임 등을 조정한 거래가격으로 한다(관세법 제30조 제1항). 그러므로 그 과세가격은 원칙적으로 물품의 수입자가 해외 수출자에게 지급한 수입가격을 기초로 결정해야 한다. 다만 수입자가 해외 수출자의 국내 판매대리인에 불과하여 실질적으로는 국내 구매자가 해외 수출자로부터 직접 수입한 것과 동일하게 볼 수 있는 특별한 사정이 있는 때에는 그 실질에 따라 국내 구매자가 수입자에게 지급한 가격이 과세가격 결정의 기준이 될 수 있다. 이때 수입자가 국내 구매자에 대한 독립적인 판매자의 지위에 있는지 아니면 수출자의 판매대리인으로서 단순 보조자에 불과한지는 물품 수입계약 및 국내 구매자에 대한 판매계약의 각 계약당사자, 수입가격 및 국내 판매가격의 결정 방식, 국내 구매자에 대한 물품공급 과정, 수입물품에 관한 위험부담의 법적 귀속주체, 관세회피 목적의 유무 등을 종합적으로 고려하여 거래관념과 사회통념에 따라 합리적으로 판단해야 한다.
다만 납세의무자는 경제활동을 할 때 특정 경제적 목적을 달성하기 위하여 어떤 법적 형식을 취할 것인지 임의로 선택할 수 있고, 과세관청으로서도 그것이 가장행위라거나 조세회피 목적이 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한 납세의무자가 선택한 법적 형식에 따른 법률관계를 존중해야 한다. 그러므로 수입자가 수출자의 국내 자회사로서 물품 수입 및 공급거래의 과정에서 모회사의 지시에 따르거나 수입물품에 관한 경제적 위험을 모회사와 분담하는 등 일반적인 제3자 사이의 거래와 다른 특수한 점이 있다고 하더라도, 그것이 거래통념상 모회사와 자회사 사이에서 보통 이루어지는 거래방식에서 벗어난 것이 아니라면, 관련 당사자들 사이의 계약 내용을 무시하고 그 자회사를 수입물품의 구매자가 아닌 판매대리인에 불과하다고 쉽게 단정할 것은 아니다.
4. 평석
가. 국세기본법 제14조의 해석
국세기본법 제14조는 실질과세라는 제목 아래, 제1항에서 “과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다”는 규정을, 제2항에서 “세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다”는 규정을 두고 있었다.
위 제1항 및 제2항의 해석에 대하여는 종래 법적 실질설과 경제적 실질설의 견해 대립이 있었다.
법적 실질설은 국세기본법 제14조 제1항 및 제2항이 과세대상 소득 등의 귀속이나 과세표준의 계산에 있어서 거래의 형식이나 명의·외관 등이 아닌 진실한 법률관계를 기준으로 해야 한다는 것을 규정한 것으로 보았다. 이 견해는 납세의무자가 자신의 세부담을 최소화하는 방향으로 거래형식을 선택하고 형성할 자유를 가지고 있고, 경제적 실질에 의할 경우에는 납세의무자의 법적 안정성 및 예측가능성을 침해하게 되어 부당하다는 판단을 기초로 한다.
반면 경제적 실질설은 거래의 법적 형식과 경제적 실질이 다른 경우 경제적 실질을 기준으로 세법을 해석하고 적용해야 한다는 입장이다. 이 견해는 동일한 경제적 지위에 있는 자는 동일한 세금을 부담해야 하고, 거래의 형식이 다르다는 이유로 조세 부담이 달라지는 것은 부당하다는 판단에 바탕을 두고 있다.
이와 관련하여 대법원이 법적 실질설을 취한 것인지 경제적 실질설을 취한 것인지는 다소 명확하지 않았다. 대법원은 과거 “납세의무자가 경제활동을 함에 있어서는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여서도 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 그것이 과중한 세금의 부담을 회피하기 위한 행위라고 하더라도 가장행위에 해당한다고 볼 특별한 사정이 없는 이상 유효하다고 보아야 하며, 실질과세의 원칙에 의하여 납세의무자의 거래행위를 그 형식에도 불구하고 조세회피행위라고 하여 그 효력을 부인할 수 있으려면 조세법률주의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어 있어야 한다”는 입장을 취하고 있었다(대법원 2011.4.28. 선고 2010두3961 판결 등). 이러한 판시만 보면 대법원은 법적 실질설에 가까운 입장으로 볼 수 있지만, 엄밀한 의미의 민사법상 가장행위에 해당하지 않는 사안에서도 ‘가장행위’의 이름으로 재구성을 허용하여 예외적으로 경제적 실질에 따른 재구성을 인정하는 경우도 종종 있었다. 이에 따라 대법원이 거래의 재구성이 어떠한 요건하에서 허용된다고 보는 것인지 그 기준이 불명확한 점이 있었다.
그런데 국세기본법 제14조는 2007.12.31. 개정되면서 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다”는 내용의 제3항을 신설하였다.
이처럼 국세기본법 제14조 제3항에서 직접적으로 “경제적 실질 내용에 따라” 행위 또는 거래를 재구성할 수 있도록 규정하였기 때문에, 위 제3항이 시행된 2008년 이후의 거래에 대하여는 국세기본법 제14조 제1항 및 제2항에 관하여 법적 실질설을 취하더라도 일정한 요건 하에 경제적 실질에 따라 과세하는 것은 허용하지 않을 수 없게 되었다.
나. 국세기본법 제14조에 의한 거래의 재구성 요건
국세기본법 제14조 제3항은 “이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우”에 그 경제적 실질 내용에 따라 거래를 재구성할 수 있도록 규정하고 있다. 즉 위 조항에 따라 거래를 재구성하기 위해서는 단순히 경제적 실질을 납세자가 선택한 법적 형식과 다르게 보는 것이 타당하다는 점만으로는 부족하고, 주관적 요건으로서 ‘조세회피의 목적’이, 객관적 요건으로서 ‘조세회피수단인 거래행위’가 있어야 하며, 그러한 거래행위에 따라 주어지는 세법상 혜택이 ‘부당’하다는 점까지 인정되어야 한다고 봄이 타당하다.
대상판결 역시 이와 유사한 입장으로 보인다. 대상판결은 납세의무자에게는 거래의 법적 형식을 선택할 수 있는 자유가 있음을 전제한 후, 과세관청은 그것이 ‘가장행위’라거나 ‘조세회피 목적’이 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한 납세의무자가 선택한 법적 형식에 따른 법률관계를 존중하여야 한다고 판시하였다. 즉 기존의 ‘가장행위’ 요건은 그대로 유지하고, 그 외 거래를 재구성할 수 있는 요건으로 ‘조세회피의 목적’을 제시하면서도 원칙적으로는 납세의무자가 선택한 법률관계를 존중해야 한다고 본 것이다.
특히 대법원은 대상판결보다 조금 앞서 선고한 판결에서 “당사자가 거친 여러 단계의 거래 등 법적 형식이나 법률관계를 재구성하여 직접적인 하나의 거래에 의한 증여로 보고 증여세 과세대상에 해당한다고 하려면, 납세의무자가 선택한 거래의 법적 형식이나 과정이 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 재산이전의 실질이 직접적인 증여를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 한다”고 하여, “처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과”하여야 거래를 재구성할 수 있다고 판시한 바 있다(대법원 2017.2.15. 선고 2015두46963 판결). 이는 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 상속세 또는 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항의 규정을 적용한다”는 상속세 및 증여세법 규정에 관한 판결인데, 위 규정이 그대로 승계·반영되어 국세기본법 제14조 제3항이 신설된 만큼 위 판결은 국세기본법을 해석함에 있어서도 그대로 참고할 수 있을 것이다.
다. 이 사건의 경우
대상판결은 아래의 사정을 바탕으로 과세관청의 주장과 달리 A사로부터 B물품을 구매한 수출입거래의 당사자는 원고라고 보았다.
① 원고는 국내 구매자들의 입찰공고에 응하여 입찰에 참가한 후 최저 입찰가로 낙찰받아 원고 명의로 국내 구매자들과 B물품의 판매계약을 체결하였고, 이를 토대로 A사와 B물품의 수입계약을 체결했다. 원고는 실제 이행과정에서도 국내 구매자들에 대한 B물품의 공급자로서 계약상 책임을 이행했다.
② 원고와 국내 구매자들 사이의 B물품 판매계약은 매도인이 물품을 수입·통관하고 지정된 목적지까지 운송하여야 하는 관세지급반입 인도조건(DDP 조건)으로 체결되었고, 원고와 A사 사이의 B물품 수입계약은 매도인이 수입항까지의 해상운임과 보험료를 부담하는 운임보험료 포함조건(CIF 조건)으로 체결됐다. 이로써 B물품이 수입항에 도착한 이후 국내 구매자들이 지정한 목적지에 도착하기까지는 원고가 B물품에 대한 소유권을 보유하고 그 멸실의 위험 및 납품지연에 따른 손해배상책임도 원고가 부담하며, 국내 구매자들에 대한 물품대금채권도 원고가 보유했다.
③ 원고가 얻은 위와 같은 판매이윤이 통상적인 경우와 비교하여 과다하다거나 또는 원고와 A사가 관세 부담을 줄이고자 하는 의도에서 비정상적인 판매이윤을 개재시킨 것이라고 볼 만한 사정도 없다.
특히 이 사건에서 원고는 국내 구매자들과 B물품 판매계약을 체결하면서 A사로부터 가격협상에 관한 구체적인 전략 등을 지시받았고, B물품의 수입가격을 결정할 때에도 독자적인 가격협상을 거친 것은 아니며, 재고관리의 위험뿐만 아니라 A사와의 수입계약 조항을 통하여 B물품의 납품지연에 따른 손해배상책임과 대금결제에 관한 위험도 사실상 부담하지 아니하였다. 그러나 대상판결은 “이는 모회사와 자회사 사이에 일반적으로 있을 수 있는 협력관계에 따른 것이거나 B물품거래의 특수성에서 비롯된 것에 불과하고, 이러한 점이 반영되어 원고는 B물품의 수입거래 과정에서 불과 수입가격의 1% 내지 2% 정도의 판매이윤을 얻는 데 그친 것으로 볼 수 있으므로, 위와 같은 사정만으로 원고를 B물품의 판매자인 A사의 판매대리인에 불과하다고 단정할 수는 없다”고 하여, 위와 같은 사정에도 불구하고 A사와 원고 사이의 수출입거래를 과세관청 주장에 따라 재구성할 수는 없다고 보았다.
라. 대상판결의 의의
대상판결은 원칙적으로 납세의무자가 선택한 법률관계를 존중하여야 한다는 태도를 견지하면서, ‘가장행위’이거나 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단으로서 거래를 하였다는 등의 특별한 사정이 있는 경우에만 거래를 재구성할 수 있다는 엄격한 태도를 취했다고 볼 수 있다. 그리고 대상판결은 이를 바탕으로 자회사가 거래 과정에서 모회사의 구체적인 지시에 따르거나 경제적 위험을 사실상 모회사가 부담하는 등 일반적인 제3자 사이의 거래와 다른 특수한 점이 있다고 하더라도, 거래를 쉽게 재구성할 수는 없다고 보았다.
특히 최근 들어 과세관청이 실질과세라는 미명하에 거래를 재구성하여 과세를 하는 사례가 많이 발견되고 있다. 그러나 우리 헌법이 지향하는 자유민주주의나 시장경제체제의 기본이념에 비추어 보면, 납세자에게는 원칙적으로 거래 형식을 자유롭게 선택할 권리가 있고, 이는 그러한 선택을 통하여 조세 부담이 경감되더라도 마찬가지이다. 탈세가 아닌 절세에 불과함에도 일률적으로 조세를 많이 부담하는 거래구조를 취하라는 것은 부당할 수밖에 없다.
대상판결 역시 이러한 관점에서 가급적 납세자의 자유로운 경제활동을 보장하려는 태도로 이해된다. 즉 대상판결은 그 거래구조가 부당하게 조세를 회피할 목적으로 이루어진 경우에 한하여 이를 실질과세를 이유로 재구성할 수 있다는 점을 확인하였다는 점에서 큰 의의가 있다고 생각된다.
•1998 서울대학교 법과대학 졸업
•2001 사법연수원 제30기 수료
•2004 서울남부지방법원 판사
•2006 서울중앙지방법원 판사
•2010 서울대학교 법과대학원 법학석사 (행정법)
•2011~2012 미국 플로리다대학교 법학대학원 국제조세분야 법학석사
•2008~2017 한국세법학회, 특별소송실무연구회 회원
•2008~2017 중소기업중앙회 가업승계지원센터, 매경 가업승계 센터 강사 등
•2007~2017 법무법인(유) 율촌
주요 논문·저서
•2008 차명주식에 관한 명의신탁 증여의제 규정의 운용현황 및 개선방안에 대한 소고, 조세연구
•2010 행정행위에 부가된 ‘부담계약’의 법적 문제에 관한 연구, 서울대학교
•2011 소득세법상 ‘집합투자기구로부터의 이익’에 대한 과세의 법적 문제에 관한 소고, 특별 법연구(제9권), 특별소송실무연구회
•2013 조세환급금 청구와 당사자 소송, 변호사, 서울지방변호사회, 44집
•2014 부담금 환급거부처분의 처분성 및 구체적 환급절차(조세와의 비교), 변호사, 서울지방변호사회, 46집
•2014 조사대상 선정사유 없이 이루어진 세무조사에 근거한 과세처분의 위법성, 변호사, 서울지방변호사회, 47집
•2015 소득세법 및 조세조약에 따른 거주자 판정기준, 판례연구, 서울지방변호사회, 29집
•2015 비영리법인의 주요 조세문제, ‘비영리법인(복지법인 포함)’ 특별연수, 대한변호사협회
