납세자의 억울한 세금은 마땅히 되돌려 받아야 한다. 일단 과세당국에 의해 과세된 세금은 돌려받기가 어렵다.
제도상은 이의신청·심사청구·심판청구·행정소송 등 다양한 방법이 있으나 납세자 입장에서 보면 그 절차가 까다롭고 복잡해 전문성이 없으면 안된다. 세무사·회계사·변호사를 찾아가 하소연을 한다해도 ‘정통 길라잡이’가 아니면 인용과 승소를 이끌어 내기는 힘겹다. 국세신문은 창간 29주년을 맞아 인용률 99%란 경이적인 신기록을 세운 김종관 세무사에게 ‘비법의 공유’를 제안했다. ‘조세불복 인용과 기각 차이 알면 쉽다’를 연재한다. /편집자 주
제3장 시가
제4절 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법
1－4. 상호출자지분의 평가방법
1) 다른 비상장법인의 주식을 10% 이하로 소유하는 경우:취득가액 선택적용 가능
② 발행주식총수의 10% 이하의 주식을 소유하고 있는지 여부는 평가대상법인이 소유한 그 다른 비상장법인의 주식만을 기준으로 판단한다(서면4팀－3428, 2007.11.28.).
2) 다른 상장법인의 주식을 10% 이하로 소유하는 경우:평가일 전·후 2개월 종가평균액
그 주식이 비상장주식이 아닌 상장주식 등인 경우에는 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 가목(상장주식) 및 나목(코스닥상장주식) 규정에 의하여 평가기준일 이전·이후 각 2개월간(4개월)에 공표된 매일의 한국증권거래소 최종시세가액의 평균액으로 평가한 가액에 의한다.
⇒ 2009.2.3. 이전 평가분은 납세자에게 유리한 방법으로 평가함(취득가액으로 할 수 있음).
3) 다른 비상장법인의 주식을 10% 초과하여 소유하는 경우:보충적 평가방법으로 평가
평가대상법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 발행주식총수 등의 10%를 초과하여 보유하고 있으면 그 비상장법인의 1주당 평가액은 보충적인 방법으로 평가하여 평가차액을 계산한다.
⇒ 비상장법인의 주식 등을 최대주주로서 보유하고 있는 경우에는 할증평가를 하여야 함. 단, 중소기업법인의 주식은 제외(재산세과－588, 2009.10.30.)
4) 비상장법인의 전환주식은 보통주식과 동일하게 평가함(재삼 46014－3040, 1995.11.25.).
5) 상호출자지분이 10%를 초과하는 경우에는 다원1차연립방정식으로 평가
다른 비상장주식을 발행한 법인의 주식을 10%를 초과하여 소유한 경우에는 그 법인의 주식가액은 시가에 의하되, 시가가 없는 경우에는 상속재산평가준칙 제60조에서는 다원1차연립방정식으로 평가하는 것으로 규정하고 있다.
➋ 순자산가치로만 평가하는 법인
2－1. 순자산가치로만 1주당 가액을 평가하는 법인의 유형
청산법인·휴폐업법인·결손법인 등은 장래의 수익력을 기준으로 정상적인 순손익가치를 평가하는 것이 불합리한 아래의 유형의 법인에 대하여는 순자산가치로만 평가하도록 의무화하였다(상증령 §54 ④, 의무규정임, 2005.1.1. 이후 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용됨).
1) 청산절차 등이 진행 중인 법인
상속·증여세 신고기한 내에 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식 또는 출자지분(단, 2004.1.1.∼2004.12.31. 기간 중에는 의무규정이 아닌 선택적용 가능함)
2) 휴·폐업 중인 법인 등
사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴·폐업 중인 법인의 주식 또는 출자지분
① 3년 미만의 법인이라 함은 사업개시일부터 평가기준일 까지 역에 의하여 계산한 기간이 3년 미만인 법인을 말하는 것이다(재산－21, 2012.1.18.).
② 장기간 휴면법인이 재개업한 경우에는 사업 재개후 최초로 공급을 개시한 날을 기준으로 판단한다(서면4팀－879, 2007.3.14.).
③ 인적분할의 경우 분할전 각 사업부분의 사업개시일로부터 계산하며(재재산－1065, 2009.6.15.) 각 사업부분의 순손익액이 각각 구분되는 경우에는 순손익가치도 계산하여야 한다(상속증여－470, 2014.12.3.). ⇒ 순자산가치로만 평가하지 않고 순손익가치도 평가하여야 함.
④ 포괄적으로 양수한 신설법인의 사업개시일로부터 계산한다(재재산－379, 2013.5.30.).
⑤ 과거:피합병법인의 사업연도개시일을 기준으로 한다(재산－946, 2010.12.15.).
⑥ 업종변경 여부와 관계없이 처음으로 재화 등의 공급을 개시한 날(재재산－126, 1996.3.13.)
3) 평가기준일 전 3년 계속 결손금이 있는 법인
평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 내의 사업연도부터 계속하여 법인세법상 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분
*각 사업연도를 기준으로 판단하는 것임(상속증여－578, 2013.10.14.).
4) 당해 법인의 자산총액 중 소득세법 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 자산가액(부동산 등)과 당해 법인이 보유한 타 부동산과다보유업종법인의 주식가액(부동산보유비율상당액, 2015.2.3. 이후분부터)을 합산한 합계액이 차지하는 비율이 80% 이상인 특정업종(골프장업, 스키장업 등 체육시설업 및 휴양시설관련업 등) 법인의 주식 또는 출자지분
2－2. 순자산가치로만 평가하는 경우에는 영업권평가액을 가산하지 아니함.
순자산가치에 의하여 평가하는 경우에는 영업권평가액을 가산하지 아니한다(상증령 §55 ③ 단서).
단, 3년 미만의 법인에서 법인전환 개인사업자는 아래의 요건을 모두 충족한 경우에는 가산하여 평가하는 것이다(2015.2.3. 이후 평가분부터 적용).
∙ 법인에 무형자산을 현물출자한 개인사업 영위기간 중 특허권 등 무형자산을 소유하면서 해당 사업에 계속 사용한 경우
∙ 개인사업자와 법인의 사업 영위기간의 합계가 3년 이상인 경우
골프장 경영자가 반환하는 ‘입회금’ 과세표준 포함안해
➌ 순자산가액의 평가
3－1. 순자산가액의 평가방법
사업연도 중에 상속이 개시되거나 증여가 이루어진 경우에는 우선 사업연도개시일로부터 평가기준일까지의 기간에 대하여 가결산하여 재무제표를 확정하여야 한다. 이때 확정된 대차대조표를 기준으로 하여 각 자산별로 상속세 및 증여세법 제60조부터 제66조까지에 따라 다시 평가하게 되는 것이다.
이 경우 해당 법인의 자산을 상속세 및 증여세법 제60조 제3항(보충적 평가방법) 및 동법 제66조(저당권 등이 설정된 재산평가의 특례)에 따라 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말함)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그 평가액으로 할 수 있다.
3－2. 상속세 및 증여세법상 평가액이 장부가액(취득가액－감가상각누계액)보다 적은 경우에는 장부가액에 의하여 평가함(2004.1.1. 이후 상속 또는 증여분부터 적용, 상증령 §55 ①).
⇒ 단, 정당한 사유가 있는 경우에는 제외하되, 입증책임은 납세자에게 있음.
☞ 장부가액 도입취지:골프장용 토지의 경우 개별공시지가가 토지의 자본적지출에 해당하는 개발비용(코스·그린조성비용 등)과 토지의 원시 취득가액의 합계액에 미달하게 평가되는 것을 방지하도록 하기 위하여 공시지가 등 기준시가가 장부가액(감가상각비를 차감한 가액)보다 적은 경우에는 장부가액으로 평가하도록 개정해 2004.1.1. 이후 적용하도록 하였음.
① 법인의 순자산가액을 계산할 때 토지의 경우에도 시가로 평가하되, 시가가 없는 경우 기준시가로 평가하고, 기준시가로 평가한 가액이 장부가액보다 적은 경우에는 장부가액으로 평가하는 것이다(재산세과－190, 2010.3.30.).
② 순자산가액 평가시 장부가액은 기업회계기준 등에 의하여 작성된 대차대조표상의 가액에 의한다(서면4팀－1091, 2004.7.14.; 재산세과－716, 2009.4.9.).
③ 순자산가액 계산시 필지별로 평가한 가액과 장부가액 중 큰 금액으로 하되, 각 필지별로 평가하는 것이 불합리한 경우에는 그 용도별로 평가한다(서면4팀－1557, 2004.10.5.).
④ 유가증권 등을 평가하는 경우에도 적용되는 것이다(서면4팀－133, 2004.2.25.).
⑤ 재고자산 평가시 재취득가액이란 동일한 상품 등을 다른 사업자로부터 다시 취득할 때에 소요되는 금액이며, 순자산가액 계산시 장부가액을 적용하는 경우에는 유보금액을 순자산가액에 가감한다(재산세과－344, 2010.5.28.).
⑥ 개별공시지가를 적용함에 있어서 당해 토지의 조성비용 등이 토지의 자본적지출에 해당하는 경우로서 독립된 재산으로 볼 수 없을 때에는 별도로 평가할 필요가 없다(재삼 46014－686, 1997.3.17.).
⑦ 자산을 보충적인 방법으로 평가한 가액이 장부가액보다 적으면 장부가액으로 평가하되, 정당한 사유가 있는 경우에는 보충적 평가방법에 의한다(서면4팀－579, 2007.2.13.).
⇒ 정당한 사유에 대한 입증책임은 납세자에게 있음.
⑧ 장부가액은 보충적 평가방법의 적용대상이 되는 모든 자산에 대하여 비교평가하여야 한다(서면4팀－133, 2004.2.25.).
⑨ 자본금과적립금조정명세서(을)상의 유보금액 중 상속세 및 증여세법에 따라 평가하는 자산과 관련된 유보금액은 순자산가액에서 별도로 가감하지 아니하는 것이다(서면4팀－1068, 2005.6.28.).
⇒ 즉 장부가액으로 하는 경우에는 유보금액을 가감해야 함.
<사례> 골프장 주식 평가
*발행주식총수:10만주(단위:억원)
<2003년 이전> 토지는 공시지가(560)로, 입회금은 액면가액(400)으로 평가
☞1주당 평가액:{560억원(토지공시지가)＋200억원(기타자산)－570억원(부채)}÷10만주＝190,000원
<2004년 이후> 토지는 공시지가와 장부가액(600) 중 큰 금액(600), 입회금 400억원 현재가치 할인시 292억원{400억원×0.73(5년 후 상환, 6.5% 할인율)}
☞1주당 평가액:{600억원＋200억원(기타자산)－부채총액 462억원(292＋170)}÷10만주＝338,000원
<참고> 골프회원권 관련 과세 여부
∙ 과세사업자가 골프회원권을 양도하는 경우 부가가치세가 과세되나 골프장 경영자가 반환하기로 한 입회금은 과세표준에 포함하지 아니함(부가 46015－2101, 1996.10.11.).
∙ 골프회원권 취득이 자기의 사업과 관련해 종업원의 복리후생 등 목적인 경우에는 매입세액공제대상이나 접대목적인 경우에는 불공제함(서면3팀－1640, 2007.6.1.).
∙ 담보목적으로 제공받은 골프회원권을 환가처분한 경우 재화의 공급으로 볼 수 없음(대법원 2004두5485, 2005.7.28.).
∙ 주주골프회원권이 골프장시설이용권과 비상장주식이 하나로 합체되어 항상 함께 거래되어 왔다면 그 비상장주식의 양도는 주된 거래인 골프장시설이용권의 공급에 부수된 것으로 부가가치세 과세대상임(대법원 2004두11299, 2005.9.9.).
∙ 특수관계법인으로부터 매입한 골프회원권이 무수익자산에 해당하므로 부당행위계산부인하여 그 매입자금상당액을 대여한 것으로 보아 인정이자 계산함은 정당함(대법원 98두12055, 2000.11.10.).
∙ 대물변제받은 골프회원권을 무수익자산의 매입으로 보아 부당행위계산부인규정을 적용하여 가지급금인정이자를 익금산입한 처분은 부당함(국심 2001서2915, 2002.5.20.).⇒ 대물변제받은 골프회원권의 처분손실은 필요경비로 봄(대법원 96누14746, 1997.10.14.).
∙ 골프회원권(특정시설이용권)에 대한 양도소득세 산정시 적용할 양도가액과 취득가액은 실지거래가액에 의하여 계산하는 것이 원칙임(서면4팀－1980, 2005.10.26.).
3－3. 순자산가액의 자산별 계산
자산총계의 계산은 기업회계기준 등에 의하여 작성된 당해 법인의 대차대조표상의 장부가액을 기준으로 하여 평가기준일 현재 상속세 및 증여세법 제60조부터 제66조까지에 의한 평가액으로 반영하여야 하므로 평가기준일 현재 가결산시에 반영되지 아니한 자산 등에 대해 가산하여 평가해야 한다.
1) 대차대조표상의 자산가액
평가기준일 현재의 기업회계기준에 의하여 가결산된 평가대상 법인의 대차대조표상 장부가액을 말한다.
2) 순자산가액 계산시 자산에 가산할 금액
① 평가차액의 계산
비상장법인의 대차대조표는 기업회계기준에 따라 작성되어 있으므로 대차대조표 자산을 상속세 및 증여세법의 규정에 따라 평가하여 그 평가차액을 대차대조표상의 자산총계에 가산(평가차익)하거나 차감(평가차손)하여야 한다. 그러나 평가차손이 발생한 경우에는 장부가액보다 적은 경우 장부가액을 적용하도록 되어 있으므로 평가차손은 차감할 필요가 없다.
