합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 창간 30주년을 즈음하여 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다 /편집자 주
상장주식의 명의신탁
1. 명의신탁의 연원과 유효성
가. 판례에 의한 인정
(1) 종중(宗中)의 등기능력
[1] 정신교, ‘부동산명의수탁자의 형사책임’, 不動産學報 第67輯 , 2016, 105면
명의신탁은 조선고등법원이 1912년 10월 29일 인정한 우리나라의 독특한 관습법이다. 당시 조선총독부는 1917년까지 ‘토지조사령’을 통해 전 국토에 대한 토지조사사업을 실시했다.
이 사업의 목적은 형식적으로는 지적을 명확히 하여 거래를 활성화하자는 취지였으나, 실질적으로는 우리나라의 토지에 대한 경제적 침탈이 주목적이었다. 토지조사사업이 완료된 후 1918년에는 ‘임야조사령’까지 공포해 임야에 대한 조사를 1935년에 종료했다. 1912년 공포된 ‘조선부동산등기령’에는 종중의 토지와 임야는 종중원의 단독 또는 수인 명의로 등기를 하게 되었다. 이에 대해 1930년 ‘조선부동산등기령’이 개정되어 종중, 문중, 기타 법인 아닌 사단의 재산도 그 종중 등의 명의로 등기할 수 있었으나, 이미 대부분의 종중 토지나 임야는 종중원 명의로 등기되어 있는 경우가 많아 큰 효과는 없었다.
위와 같이 종중의 토지나 임야가 종중원 명의로 등기된 결과 실소유자인 종중과 등기 명의자인 종중원 사이에서 종중원이 임의로 제자에게 부동산을 처분한 경우 분쟁이 생기게 되었고, 이를 해결하기 위해 나타난 것이 바로 명의신탁 이론의 시초가 된 1912년 10월 29일 조선고등 법원의 판례로 이후 조선고등법원은 종중재산에 관한 분쟁에서 제3자는 선의이든 악의이든 불문 하고 종중재산을 취득한다고 하여 당시 우리나라의 경제적 토대를 지니고 있던 종중을 해체 내지 약화시키기 위한 조치였다는 것이 지배적 견해이다.
이후 우리 대법원은 조선고등법원의 판례를 그대로 계승하여 명의신탁은 우리 사회의 관습법으로 확고히 자리 잡게 되었다. 이는 일제강점기 당시 경제적 기반을 갖추고 있던 종중 지주들의 경제적 붕괴를 위해 생각해 낸 것을 우리 대법원이 그대로 답습하고 있다는 비판이 있다.
[2] 고상룡, ‘명의신탁과 부동산실명제법’, 「고시저널」, 1995.9., 36면 ; 김완일, ‘비상장주식의 명의신탁에 대한 증여의제 적용의 형평성’, 조세연구 제8-2집, 2008, 258면에서 재인용.
명의신탁은 한일합방 이후 일제가 1912년의 토지조사령과 1918년의 임야조사령에 의하여 토지 및 임야 조사사업을 실시해 토지대장을 만들고 이에 기하여 등기부를 만들 당시 “조선부동산 등기부령”에는 권리능력이 없는 종중명의로 등기할 수 있는 규정이 없어 부득이 종중원 명의로 등기를 하고, 다만 그 실질적인 관리, 처분, 수익권은 종중이 가짐으로써 생성되었다. 그 후 조선고등법원이 신탁행위이론을 도입하여 명의신탁제도를 유효한 것으로 인정하였고, 해방 이후 대법원은 사적자치의 원칙에 입각해 이 제도의 유효성을 일관되게 인정해왔다.
[3] 대전고등법원 2011.9.22. 선고 2011누585 판결 [취득세부과처분취소]
나. 명의신탁이론의 연혁과 판례의 입장
명의신탁이란 헌법상 사적자치의 원칙 중 하나이 계약자유의 원칙을 근거로 하여 대법원 판례에 의하여 확립되었고, 개인간의 명의신탁 약정은 판례에 의하여 사법적으로 유효한 것으로 인정되어 왔었다, 판례에 의하면, 명의신탁이란, 대내적인 관계에서는 신탁자가 소유권을 보유하며 목적물을 수익, 관리하면서 공부상의 명의만을 수탁자로 하여 두고, 대외적으로는 수탁자에게 소유권이 이전되어 있는 법률관계를 말한다고 한다.
명의신탁은 식민지시대에 일본이 토지조사령(1912년), 임야조사령(1918년) 등을 통하여 사정을 통한 등기제도를 확립하는 과정에서부터 시작되었다. 당시 종중과 같은 권리능력 없는 사단은 자신의 명의로 등기할 수 있는 방법이 없었고, 조선에서 사단의 설립에는 일본 국내와는 달리 허가주의를 취하여 종중재산을 등기부상 종중 자신 명의로 할 수 없었다. 이에 따라 종중의 종손 등의 종중원의 명의로 할 수 밖에 없었고, 종중원 사의의 또는 종중과 제3자 사이의 법률분쟁이 발생하면서 이를 구체적으로 타당하게 해결하기 위한 방법으로 명의신탁이론이 조선고등법원 판례에서부터 인정되어 왔다. 그 이후 다른 사람의 이름을 빌려 거래하는 명의신탁제도는 우리 사회의 관행처럼 인정되어 왔고, 그 목적이 비록 불법적이라 해도 사법적으로 효력이 인정되어 오면서 여러 가지 폐해를 낳았다.
[4] 김상수, “명의신탁의 연혁에 관하여”, 도지법한 제26-2호2010, 82~83면, 오윤, ‘명의신탁재산의 증여의제 규정의 본질에 비추어 본 폐지 필요성에 관한 소고’, 稅務와 會計 硏究[通卷 第]9號(第5卷 第1號)], 2016, 287면, 주6)에서 재인용.
부동산실명법이 제정되기 전인 1960년대 초 법원은 판례로 명의신탁의 개념을 형성하면서 그것을 신탁과 동일하게 보았다. 명의신탁약정은 당사자의 진정한 효과의사를 반영하지 않은 것이어서 가장행위이므로 무효라는 유력한 논의가 있었음에도 법원은 이를 유효한 것으로 보았다. 명의수탁자가 해당 재산에 대한 소유권을 명의신탁계약에 반하여 행사할 경우 채권적 의무를 부담한다는 것이었다. 소유권을 내부적인 것과 외부적인 것으로 나누고 명의신탁된 부동산을 양수한 제3자는 명의신탁에 관하여 선의인지 악의인지 관계없이 그 소유권을 취득하는 것으로 인정되었다.
[5] 전용선, ‘명의신탁과 형사책임’, 사회과학 논총 제8집, 2006년 2월, 숭실대학교 사회과학연구원, 384면.
조선고등법원은 이와 같이 명의신탁이론으로 판시한 근거로 구한국의 법률(조선민사령前의 조리에 기한 법칙)이라고 하지만 이러한 조리의 법칙에 대한 내용이 어떤 것인가도 명확하지 않고 근거도 불확실하다. 이후 우리 대법원은 조선고등법원의 판례를 그대로 계승하여 명의신탁은 현재까지 우리사회의 관습법으로 확고히 자리 잡게 되었다. 이는 일제가 당시 경제적 기반을 갖추고 있던 종중의 물적 토대를 붕괴시키기 위해 생각해 낸 것을 우리 대법원이 무비판적으로 답습하고 있다는 비판도 있다. 명의신탁이라는 용어도 조선고등법원은 신탁행위 또는 신탁적 양도행위라는 용어를 사용하였으나, 이후 우리 대법원이 명의신탁이라는 용어를 사용하면서 오늘에 이르게 된 것이다.
(2) 판례 이전의 유사한 제도 또는 관습
[6] 편자 작성
❶ 투탁(投託):탐관오리의 가렴주구(苛斂誅求)를 피하면서, 토지 소유권을 안전하게 보호하기 위해 또는 자손이 재산을 탕진하는 것을 방지하기 위한 목적으로 개인 소유의 땅을 궁방(弓房) 등에 이전하여 주고 자신을 그 토지관리인으로서 계속 사용·수익하면서 약간의 궁세(宮稅) 등만 부담하는 제도. 투탁에 의한 탈세롤 국고감소를 초래하자 1907년 폐지했다.
❷ 종중(宗中)재산 관리:종산(宗山) 또는 위토(位土)를 그 종중이나 문중을 대표하는 유사(有司) ·문장(門長) 또는 종가의 가장(家長) 명의로 하던 관습.
❸노비(奴婢)명의 토지소유:이른바 사대부(士大夫) 등은 자기 명의로 직접 토지를 소유하는 것을 기피하여 노복(奴僕) 명의로 취득하고, 팔 때에도 위임장에 해당하는 패자(牌子 또는 牌旨)에 의하여 노복이 자기 명의로 매도하던 관습.
(3)외국의 예
[7] 오윤, ‘명의신탁재산의 증여의제 규정의 본질에 비추어 본 폐지 필요성에 관한 소고’, 세무와 회계연구(제5권 제1호)], 2016.7., 299면.
일본 법원 판례상 독일의 신탁행위이론이 받아들여지고 있다. 양도담보를 위한 신탁행위의 유효성이 인정되고 있으며, 차츰 그 인정범위가 넓혀 지고 있다. 신탁약정의 당사자 간 소유권 이전의 의사가 있었던 것으로 본다.
법원은 우리의 ‘명의신탁’에 해당하는 것을 인정하고 않고 가장행위로 본다. 허위의 소유권이전등기가 경료된 경우 소유권이 이전되는 것으로 볼 수 없지만 선의의 제3자는 민법 제94조 제2항을 근거로(유추적용) 이에 대항할 수 있다.
상장 증권의 가명 또는 차명거래는 금지되어 있다(「범죄에 의한 수익의 이전방지에 관한 법률」 .
[7-2] 고선·송은주·유지선, ‘외국의 상속세 및 증여세 과세현황 및 명의신탁에 대한 과세사례 분석’, 세법연구11-01, 2011.9., 한국조세연구원 세법연구센터, 54면.
미국을 비롯 일본, 독일, 프랑스의 4개 국가 중 조세법에서 명의신탁 증여의제에 관한 규정을 두고 있는 국가는 없었음.
조세법에 규정이 없더라도 명의신탁과 동일한 행위에 대한 과세여부를 파악하기 위하여 관련 판례를 조사하였으나, 명의신탁이 우리나라에서 특수하게 발생하는 거래 관행이다 보니 외국에서는 명의신탁과 동일한 거래 행위는 찾기 힘든 상황임.
[8] 나성길·정진오, ‘명의신탁의 세법상 적용과 주요 쟁점에 관한 검토’, 조세연구 제13권 제3집, 2013.12., 한국조세연구포럼, 51~52면.
미국, 독일, 프랑스, 일본 등 주요 외국의 예를 볼 때 주식명의신탁을 증여로 의제하여 명의수탁자가 동 주식을 증여받은 것으로 보아 명의수탁자에게 증여세를 부과하는 입법은 우리나라가 유일한 것으로 보인다.
나. 명의신탁의 의의 및 관련 개념
[9] 대법원 1972.11.28. 선고 72다1789 판결[소유권이전등기말소]
원래 부동산의 명의 신탁이라 함은 당사자의 신탁에 관한 채권계약에 의하여 신탁자가 실질적으로는 그의 소유에 속하는 부동산의 등기명의를 실체적인 거래관계가 없는 수탁자에게 매매등의 형식으로 이전하여 두는 것을 일컫는 것이니만큼, 신탁자는 언제든지 그 채권계약에 기하여 수탁자에 대한 관계에 있어서는 등기 없이 그 부동산에 대한 그의 실질적인 소유권을 대항할 수 있다고 할 것인 즉 이점에 관한 소론 논지는 이유 없다.
[10] 대법원 1987.5.12. 선고 86다카2653 판결[소유권이전등기]
일반적으로 명의신탁이라 함은 원심이 적절히 설시한 바와 같이 그 대내적 관계에서는 신탁자가 소유권을 보유하고 이를 관리 수익하면서, 단지 공부상의 소유 명의만을 수탁자로 하여두는 것인바, 그러나 그 명의신탁의 대내적인 법률관계는 신탁자와 수탁자사이에 체결된 일종의 신탁계약에 의하여 성립되는 것이고, 이 경우 신탁자와 수탁자사이의 신탁계약상의 법률관계는 명의신탁된 부동산이 제3자 명의로 소유권 이전등기가 되어 형식상 수탁자의 명의신탁이 해소되었다는 이유만으로 반드시 소멸되는 것은 아니고, 당사자사이에 그 명의신탁의 원인이 되는 신탁계약이 해지 또는 종료되어 수탁자가 청산의무를 이행할 때까지 존속하는 경우도 있을 수 있는 것이며, 명의신탁관계를 성립시키기 위한 신탁계약의 기본은 신탁자와 수탁자사이의 내부관계에 있어서 그 목적물을 소유권은 언제나 신탁자 보유한다는 것이므로 그 목적물의 소유권과 관련되어 발생된 권리도 그들 내부관계에 있어서는 신탁자에게 귀속되는 것이라고 할 것이므로 신탁자가 그 신탁계약을 해지하면 수탁자는 그 권리를 신탁자에게 이전해 줄 의무가 있는 것이라 할 것이다(명의신탁 토지에 대한 보상으로 다른 토지를 수탁자 명의로 취득한 사안).
[11] 신탁법 제2조 [신탁의 정의] 이 법에서 “신탁”이란 신탁을 설정하는 자(이하 “위탁자”라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하 “수탁자”라 한다) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하 “수익자”라 한다)의 이익 또는 특정의 목적을 위해 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다.
[12] 대법원 2014.4.30. 선고 2014두618 판결 [상속세등부과처분취소]
원심은 주주명부의 주주 명의가 신탁된 것이고 그 명의차용인으로서 실질상의 주주가 따로 있음을 주장하려면 그러한 명의신탁관계를 주장하는 측에서 명의차용 사실을 증명하여야 한다고 전제한 다음, ...
[13] 대법원 2001.1.5. 선고 2000다49091 판결 [소유권이전등록]
명의신탁관계는 반드시 신탁자와 수탁자 간의 명시적 계약에 의하여서만 성립되는 것이 아니라 묵시적 합의에 의하여서도 성립될 수 있는 것이므로(대법원 1996.9.10. 선고 95누7239 판결 참조), 위에서 본 사실관계와 원심이 배척하지 아니한 증거들에 의하여 묵시적 합의가 있었다고 인정되는 이 사건에서 당사자들 사이에 차명계좌의 개설과 관련한 명시적인 합의가 없었다고 하여 달리 볼 것도 아니다.
[14] 이중교, ‘사업자 명의대여의 세법상 취급’, 세무학연구(제26권 제3호), 한국세무학회, 2009, 122면.
명의신탁은 수탁자가 신탁자에게 명의를 대여하는 것이므로 유상양도에 해당하지 않고, 명의신탁자와 명의수탁자 사이에서 명의신탁자에게 소유권이 유보되어 있으므로 증여라고 할 수도 없다. 이처럼 명의신탁에 대하여 양도소득세와 증여세 어느 것도 부과하지 못하여 명의신탁을 효율적으로 규제할 수 없게 되자1981.12.31. 명의신탁을 증여로 의제하는 규정을 신설했다.
[15] 대법원 2009.5.29. 선고 2008도9436 판결[특가법 위반(조세) 등]
피고인들의 이러한 차명계좌의 관리실태를 무죄 부분에서는 양도 이후의 사정으로만 고려하여 적극적 은닉행위가 없었다고 판단한 것이며, 유죄 부분에서는 그 차명주식의 양도의 이후의 사정으로뿐만 아니라, 그 차명주식을 양도한 후 다른 차명주식의 취득시의 사정으로 함계 고려하여 적극적 은닉행위가 있었다고 판단한 것으로서, 위 각 판단이 서로 상반된다고 볼 수 없고...
[16] 대법원 2005.1.27. 선고 2003두4300 판결 [증여세부과처분취소]
원래는 차명주식에 대한 증여 의제 또는 추정은 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 방지하기 위한 것이고, 구 상속세 및 증여세법 제43조 제1항 제2호의 규정을 둔 취지는 차명주식에 대한 증여추정으로 증여세 과세요건이 이미 성립된 경우에도 일정한 전환기간 내에 실질소유자 앞으로 명의를 전환하면 소급적으로 증여추정을 면하게 해 주는 혜택을 줌으로써 차명주식의 실질소유자를 드러나게 하여 조세회피를 막고 주식실명화를 도모하기 위한 것이라 할 것인데 원래 주식 등의 실제 소유자로서 타인의 명의를 빌려 등기 등을 한 신탁자의 명의로 전환하는 것에 한정된다고 봄이 상당하고, 따라서 이 사건 주식이 명의신탁자 명의로 전환되지 않고 제3자에게 매도된 이 사건의 경우 위 규정이 적용되지 않는다.
[17] 서울행정법원 2011.7.21. 선고 2010구합31867 판결 [증여세]
서울지방국세청장은 2008.3.21.부터 2008.6.27.까지 갑주식회사에 대한 주식변동조사 및 원고에 대한 주식 취득자금 출처조사를 실시한 결과, 원고의 사위 차모가 갑주식회사에 원고 명의의 차명증권계좌를 개설하여 원고 명의로 취득한 등 아래 표 기재와 같은 상장주식을 원고에게 명의신탁한 것으로 보아 피고에게 과세자료를 통보했다.
