김종관 세무사는 판례에 대한 승소할 수 있는 노하우를 찾아내 발표함으로써 납세자의 권익을 보호하고 나아가 조세전문 세무대리인이 사법보조인으로 참여하도록 하는 법적 제도개선의 촉매제가 될 것으로 기대하고 있다. /편집자 주
■ 과세전적부심사에서의 판단 내용(채택)
쟁점거래의 가격결정의 주체는 청구법인과 한국 B사 등이므로 그로 인한 손실은 단순가공만 수행하는 중국법인에게 전가시킬 수 없으며, 청구법인이 이전가격과 관련해 조사청에 제출한 자료에 일부 오류는 수정 반영할 사항이지 분석대상자를 변경해야 하는 사유에 해당하지 않는다는 주장에 대해 보면,
쟁점거래의 주체는 청구법인으로 국내 B사 등에 공급하는 단가로 중국 B사 등에 공급할 경우 물류비 증가에 따른 손실이 불가피하게 발생하는 점, 청구법인이 쟁점반제품을 중국법인에 공급하고, 중국법인은 단순한 커팅과정을 거쳐 중국 B사 등에 납품하여 손실이 축소되는 효과를 얻게 되어 일반적인 상거래와는 달리 보아야 하는 점, 청구법인은 쟁점반제품을 중국법인에게만 판매하고 있어 쟁점거래에 대해 청구법인만을 분석대상자로 보는 것은 무리가 있는 점,
청구법인은 판매단가의 12%에 해당하는 이윤을 중국법인에게 지급했으나, 12%에는 커팅비 8%와 관리비 2%를 제외하면 2%만이 중국법인의 영업이익에 해당하는 것이나, 중국법인과 청구법인과의 거래를 통해 얻은 실질적인 이익은 2009년 15억원(0.63%), 2010년 66억원(2.31%, 2010년도에는 정상가격 조정을 하지 않았다), 2011년 △3억원(△0.12%)에 불과하여 영업이익이 미미함에도 불구하고 조사청은 이를 감안하지 아니한 점,
청구법인과 중국법인의 쟁점거래는 쟁점반제품에도 불구하고 완제품을 제조·판매하는 비교대상업체를 선정해 정상가격 범위를 선정한 점, 청구법인과 중국법인과는 2008년 이후 거래가 시작되어 쟁점거래에 대해 청구법인을 분석대상자로 계속 적용했다고 볼 수 없는 점 등에 비추어 볼 때 청구법인을 분석대상자로 하면서 중국법인과의 거래분에 대한 정상가격 조정 234억원을 익금산입해 이 건 세무조사 결과를 통지한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
다만, 청구법인의 전체이익률 중 쟁점반제품에 대한 매출이익률과 비교대상업체 중 반제품을 제조·판매하고 있는 업체를 별도로 선정해 매출이익률을 산정하여 이전가격을 적용할 수 있는지 여부에 대하여는 별론으로 한다.
■ 당초 과세전적부심사에 제출한 청구주장을 보면, 사실관계 보다는 이전가격에 대한 법령해석을 가지고 주장했음.
1. 쟁점거래의 가격결정의 사실상 주체는 청구법인과 B사 등 이며, 그 결과 발생한 청구법인의 손실을 단순 가공업무만을 수행하는 중국법인에게 전가시킬 수는 없음.
이전가격의 본질은 특수관계자가 아닌 제3자와 동일한 거래를 하였다고 가정했을 경우 양자간에 수취되어야 할 대가 내지 양 당사자가 실현해야 할 이익 수준을 결정하는 문제인 바, 본건의 경우에 있어서도 청구법인 및 중국법인이 세무상 특수관계가 없다고 가정하는 경우 양자의 거래가격이 어떻게 결정되는 것이 합리적인지가 쟁점일 것입니다.
청구법인은 회사 전체 매출액의 70%~80% 정도를 B사 등에 의존하고 있으며, 이러한 주요 거래처인 B사 등의 요청에 따라 국내에서 청구법인이 B사 등에 판매하는 편광필름의 가격과 동일한 가격으로 청구법인은 B사 등의 중국 현지법인에게 판매를 해야 하는 상황이며, 이에 따라 쟁점거래에서는 비록 손실이 발생하더라도 전사적인 이익 극대화 측면에서 청구법인은 중국 현지법인에 대한 공급을 유지한다는 의사결정을 하게 되었고, 다만 청구법인은 이로 인해 발생하는 물류비 등 부담을 최소화시키기 위해 제품의 일부 후공정을 계열사인 중국법인에 위탁시키게 된 것입니다.
이에 따라 쟁점 거래의 경우 고객과의 거래조건은 모두 청구법인 및 고객인 B사 등 간에 결정되며, 그 결과 중국법인은 청구법인의 요청에 의해 제품 생산을 위한 단순 후공정 가공 업무만을 수행하고 그 결과 완성된 제품을 고객에게 인도하는 역할을 수행합니다. 즉, 중국법인은 쟁점 거래에 있어 경제적으로 별 다른 위험을 부담하지 않은 소위 계약생산업자의 지위에 있는 바, 이러한 계약생산업자의 경우 자신에게 발생하는 비용에 적정 수준의 이익이 더해진 가격을 거래가격으로 요구하게 될 것입니다.
즉, 일반적으로 계약생산업자의 경우 비록 크지는 않지만 적정수준의 이익(즉, 최소한 소요비용은 충당할 수 있는 수준의 이익)이 안정적으로 확보되어야만 위탁받은 업무를 수행할 경제적 이유가 있을 것이며, 그러한 이익이 확보되지 않으면 거래를 수행할 동기가 전혀 없을 것입니다. 그러나 결과적으로 중국법인은 과거 5개 사업연도를 합산해도 영업손실이 발생했다는 점에서, 오히려 중국법인이 소재하고 있는 중국의 과세당국이 역(逆)으로 이전가격의 문제를 제기할 소지가 다분한 상황입니다.
2. 오히려 조사청의 주장대로 소득금액을 조정하면 청구법인과 중국법인의 수행 기능 및 부담 위험과는 매우 모순된 불합리한 결과를 초래합니다.
청구법인과 중국법인간의 쟁점거래에서 실제 귀속되는 영업손익과 조사청이 계산한 소득조정금액을 비교해 정리하면 다음과 같습니다.
조사청의 소득금액조정에 따른 영업손익
상기의 표를 보면, 조사청의 입장대로라면 청구법인이 과거 5개 사업연도에 걸쳐 80억원의 영업이익을 달성해야 이전가격 측면의 문제가 없다는 것인데, 과거 5개 사업연도 동안 청구법인에 80억원의 영업이익이 배분된다는 것은 곧 중국법인이 238억원의 영업손실을 부담해야 한다는 것을 의미합니다.
중국법인은 단지 청구법인의 요청에 따라 단순한 계약 생산업자로서의 기능만을 수행하고 있고, 위험도 거의 부담하고 있지 않은 상황이라는 점에 비추어 볼때, 이러한 조정이 매우 불합리한 결과라는 점은 명백합니다.
특히 조사청이 청구법인으로부터 중국법인으로 과도하게 소득이 이전되었다고 주장하는 2008년, 2009년, 2011년의 경우, 중국법인은 쟁점거래에서 청구법인과 중국법인이 함께 획득한 결합손실보다도 더 큰 금액을 부담해야 하는 불합리하고 모순된 결과를 초래하게 됩니다.
3. 국조법 등 관련규정상 쟁점거래에 대한 ‘분석대상기업’은 중국법인이 되어야 하며, 이 경우 쟁점거래에 대해서는 소득금액조정이 발생하지 않습니다.
가. 이전가격의 적정성을 판단하기 위한 분석대상기업은 상대적으로 단순 기능을 수행하는 거래주체가 되어야 합니다.
국조법 제4조는 거래당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계자인 국제거래에서 과세당국은 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준과 세액을 결정하거나 경정할 수 있도록 하고 있는데, 여기서 정상가격의 판단을 위하여는 일차적으로 거래당사자들의 수행 기능 및 부담 위험에 대한 분석을 통해 어느 쪽을 분석대상기업으로 할 것인지를 결정하고, 이후에 해당 거래에 적용할 정상가격 산출방법 및 비교대상기업을 선정하는 과정을 거치게 됩니다.
한편, 분석대상기업의 선정기준에 대해 국조법에는 그 내용을 명확히 규정하고 있지 않으나, OECD 이전가격 가이드라인의 제3장에서는 그 기준을 구체적으로 기술하고 있습니다.
이에 대한 논의에 앞서 OECD 이전가격 가이드라인의 지위에 대해 살펴보면, OECD(경제협력개발기구, Organization for Economic Cooperation and Development)는 글로벌 차원의 경제발전 및 세계무역 촉진을 위해 국가간에 벌어지는 공통의 문제에 대해 정책을 제시하고 조정하는 것을 목적으로 설립되었으며, 우리나라는 1996년에 회원국으로 가입함으로써 OECD가 제정한 이전가격 가이드라인을 준수해야 할 의무를 부담하게 되었는데, 그러한 배경 하에 국조법이 제정되었고, 국조법에서 명확하게 규정하고 있지 않은 사항에 대해서는 OECD 이전가격 가이드라인이 하나의 지침으로써의 역할을 수행하고 있습니다.
OECD 이전가격 가이드라인의 제3장 A.3.3문단에서는 이전가격의 분석을 수행함에 있어서 어떠한 기업을 분석대상기업으로 해야 하는지에 대해서도 함께 기술하고 있는데, 이에 따르면 분석대상기업은 정상가격산출방법이 가장 신뢰할 수 있는 방법으로 적용될 수 있고, 가장 신뢰할 수 있는 비교대상을 찾을 수 있는 기업이 돼야 한다고 기술하고 있으며, 결론적으로 이러한 점을 고려할 경우 상대적으로 적은 기능을 수행하는 기업이 분석대상기업이 된다고 설명하고 있고, 이러한 점에 대해서는 조사청도 이견이 없는 것으로 이해하고 있습니다.
이는 상대적으로 복잡한 기능을 수행하는 기업의 경우, 어떠한 이익지표를 정상가격산출방법으로 할 것인지에 대한 많은 검토와 분석이 필요하고, 해당 기업과 비교가능성을 갖는 기업을 선정하기 위하여는 거래간의 차이에서 발생하는 이익률 등을 합리적으로 조정하는 것이 필요한데, 이러한 과정이 상대적으로 어렵기 때문입니다.
쟁점거래에 있어서도 이러한 점을 확인할 수 있는데, 조사청은 청구법인을 분석대상기업으로 하는 것이 보다 타당하다고 주장하면서 연도별로 10개 내외의 비교대상기업을 선정했고, 해당 기업의 영업이익율을 통하여 청구법인이 특수관계자인 중국법인간의 거래에서 달성해야 할 영업이익율의 범위를 계산했고, 이 범위와 실제 청구법인이 기록한 영업이익율의 차이에 해당하는 금액을 청구법인이 추가로 중국법인으로부터 수취해야 할 금액이라고 판단했습니다.
그러나 이는 청구법인과 중국법인 중 보다 복잡한 기능을 수행하고 있는 청구법인을 분석대상기업으로 선정하면서, 비교가능성이 현저하게 떨어지는 기업을 청구법인의 비교대상기업으로 선정함에 따른 결과로, 이는 전형적인 분석대상기업의 선정오류라고 할 수 있습니다.
즉, 앞서 살펴본 바와 같이, 청구법인은 B사 등에 여러 가지 제품을 판매하면서 과거 5개 사업연도 평균으로 9%대의 영업이익율을 기록하고 있습니다. 이는 조사청이 청구법인의 비교대상으로 선정한 기업의 영업이익율의 사분위범위 중 상위치를 훨씬 상회하는 수준인데, 이러한 결과를 통해 청구법인은 동종 업종에 속한 기업이 평균적으로 획득하고 있는 영업이익율보다 더 높은 영업이익율을 달성하고 있음을 알 수 있습니다.
쟁점거래는 청구법인이 당초부터 회사 전체의 이익극대화라는 목표를 위하여 손실을 감수하고 시작한 거래이기 때문에, 청구법인의 전체적인 측면에서는 비교대상기업으로 인정될 수 있을지 모르지만, 쟁점 거래에 대한 비교대상기업으로는 적절하지 않은 기업들의 이익수준을 가지고 청구법인이 특수관계자간의 거래에서 얻어야 할 이익수준을 판단하는 것은 타당하지 않습니다.
반면, 상대적으로 단순한 기능을 수행하는 기업은 분석하고자 하는 거래가 어떠한 것이든지 상관없이 그리 크지는 않지만 안정적인 이익을 얻는 것이 합리적이라는 인식이 자리잡고 있기 때문에, 분석대상 거래가 어떤 것인지에 대한 구체적인 검토를 생략하더라도 해당 기업과 비교가능성이 있는 기업을 보다 용이하게 검색할 수 있습니다.
그러므로 상대적으로 단순한 기능을 수행하는 기업을 분석대상기업으로 하는 것이 정상가격 산출방법의 선택 및 비교대상거래의 수집 측면에서 보다 신뢰성을 확보할 수 있다는 점이 인정될 수 있고, 이러한 인식 하에 국외특수관계자간의 거래의 적정성을 분석함에 있어서 분석대상기업은 상대적으로 적고, 단순한 기능을 수행하는 기업이 되는 것이 일반적입니다.
우리나라도 정상가격산출방법의 사전승인제도(APA)를 도입한 후, 상당수의 외국계기업들이 APA를 통해 이전가격에 대한 이중과세 위험을 낮추고 있는 상황인데, 쌍방 APA의 경우 한국의 과세당국과 상대국의 과세당국간에 분석대상기업을 선정함에 있어서도 이러한 OECD 이전가격 가이드라인의 분석대상기업 선택 기준이 적용되고 있는 바, 즉 비록 외국법인이라고 하더라도 동 법인의 기능이 거래상대방인 내국법인에 비해 단순한 경우 동 외국법인을 분석대상으로 삼고 있습니다.
나. 중국법인의 손익자료 및 비교대상기업 선정자료는 충분히 신뢰성이 있는 자료입니다.
조사청은 쟁점거래에서의 청구법인과 중국법인의 수행기능 등에 대한 분석결과, 중국법인이 청구법인보다는 훨씬 단순하고 제한적인 기능을 수행한다는 점에 있어서는 이견이 없는 것으로 이해하고 있습니다.
그러나 조사청은 중국법인의 자료보다는 청구법인의 자료 및 비교대상기업의 자료가 보다 신뢰할 수 있다고 판단해 중국법인이 아닌 청구법인을 분석대상기업으로 하여 이전가격의 적정성을 검토한 것으로 파악됩니다. 즉, 조사청은 중국법인 및 청구법인이 제시한 비교대상기업들이 단지 외국법인이란 점에서 동 기업들의 재무자료는 신뢰할 수 없다는 가정을 하고 있는 것으로 이해됩니다.
하지만, 중국법인 역시 중국에서 외부감사인의 회계감사를 받고 있고, 그 외부감사인은 세계적으로 Big4라고 일컬어지는 4대 회계법인 중 하나이므로, 중국법인의 손익자료에 대한 신뢰성은 확보되었다고 볼 수 있을 것입니다.
또한 중국법인의 전체 손익 중 쟁점거래, 즉, 청구법인으로부터 공급받은 편광필름 반제품을 추가 가공하여 B사 등이 중국법인에 판매한 거래에 대한 구분손익 역시 거래처별로 집계한 매출액 등을 기초로 관련 비용을 합리적인 배부기준에 따라 배분하여 산정되었는 바, 그 합리성 및 자료의 신뢰성은 충분히 인정될 수 있는 상황입니다.
그리고, 중국법인의 비교대상기업을 선정하기 위해 사용한 데이터베이스 역시 국제적인 기업정보 제공업체인 Bureau van Dijk에서 제공하고 있는 OSIRIS를 사용하였는데, OSIRIS는 이전가격의 분석작업에 있어서 전세계적으로 신뢰성이 인정되고 있으며, 한국의 과세당국 역시 이전가격의 분석작업에 종종 활용하고 있는 상황입니다.
따라서 중국법인 및 비교대상 기업들의 자료가 신뢰성이 없다는 조사청의 주장은 구체적 근거가 없을 뿐 아니라, 국제간 거래에 있어서의 이전가격 실무를 무시하고 있습니다. 즉, 외국자료라는 이유로 그 자료의 신뢰성을 인정받지 못한다면, 모든 이전가격의 적정성의 문제는 조사가 이루어지고 있는 국가에 소재하고 있는 기업 및 동 기업의 비교대상기업에 대한 분석을 통하여 이루어질 것인데, 이렇게 된다면 매우 특별한 상황이 전제되지 않는 한, 국제적인 이중과세 문제는 언제나 발생할 것이기 때문입니다.
이러한 이유로 우리 국세청의 경우에도 APA의 경우 한국 기업이 해외계열사와 거래하는 경우 해외계열사의 기능이 상대적으로 단순한 경우에는 해외계열사를 분석대상으로 하고 있음은 매우 일반적인바, 조사청의 입장은 이러한 우리 국세청의 입장과도 상충하는 것이라 할 것입니다.
•(전)국세청 심사과(5년 근무), 감사과(7년 근무), 재산세과
국제조세과(본청 근무)
•역삼 법인세과장 등 국세청 근무 36년
•(전)서울시립대학교
세무전문대학원 조세쟁송과정 강사
•저서
-세무조사시 거래유형별 부당행위 계산 부인(조세통람, 2010년 2012년)
-상속·증여세 실무(주식이동 포함, 조세통람 2000년 등)
-불복과 부당행위 계산부인(조세통람, 2015년)
-세무조사 및 컨설팅 사례 중심(2015년 11월 발간)
-해외진출기업 세무안내(태국·말레이시아 편) 등 다수
•연구실적
-녹조근정훈장 수상·외국인등록번호 개발로 국민포장 수상(창안)
-토지무상사용에 대한 과세개발로 대통령 표창(신지식인)
-사업의 양도, 공동수급체, 유상증자시 희석가치 등(모범공무원)
-전산자료 조합을 통한 각종 과세자료 개발(재경부 장관·국세청장)
