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김종관 세무사는 판례에 대한 승소할 수 있는 노하우를 찾아내 발표함으로써 납세자의 권익을 보호하고 나아가 조세전문 세무대리인이 사법보조인으로 참여하도록 하는 법적 제도개선의 촉매제가 될 것으로 기대하고 있다. /편집자 주

 

2. 관련 법령

□ 국제조세조정에 관한 법률 제4조 【정상가격에 의한 과세조정】

① 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다.

 

□ 국제조세조정에 관한 법률 제5조 【정상가격의 산출방법】

① 정상가격은 다음 각호의 방법중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법

거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법

거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래 일방인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 동 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 차감하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법

거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법

② 제1항의 규정에 의한 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.

 

□ 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제5조 【정상가격산출방법의 선택】

① 법 제5조 제1항의 규정에 의해 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택해야 한다.

1. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각목의 1에 해당하는 경우를 말한다(2004.12.31. 개정).

가. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우

나. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우

2. 사용되는 자료의 확보·이용 가능성이 높을 것

3. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래를 비교하기 위해 설정된 경제여건·경영환경 등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것

4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 작을 것

② 제1항 제1호의 규정에 의해 비교가능성이 높은지의 여부를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 경제여건 등의 요소를 분석해야 한다.

 

□ 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제6조 【정상가격 산출방법의 보완 등】

① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격·이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통해 정상가격을 결정해야 한다.

 

□ 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제7조 【정상가격산출방법의 제출 등】

① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출해야 한다.

② 거주자는 실제거래가격이 정상가격산출방법에 의한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각호의 1에서 정하는 기한내에 재정경제부령이 정하는 거래가격조정신고서를 첨부하여 신고 또는 경정청구할 수 있다.

 

□ 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제2조의2 【정상가격 산출을 위한 분석절차 등】

① 영 제6조 제1항에 따라 정상가격을 결정하는 경우의 분석절차는 다음 각 호의 순서에 따른다. 다만, 그 밖에 합리적이라고 인정될 만한 분석절차가 있는 경우 그 분석절차를 적용할 수 있다.

1. 분석대상 연도의 선정

2. 사업 환경 분석:산업, 경쟁, 규제 요소 등 거래와 관련된 일반적인 사업 환경 분석

3. 특수관계 거래 분석:국내외 분석대상 당사자, 적합한 정상가격 산출방법의 선택, 핵심적인 비교가능성 분석요소의 식별 등을 위한 분석

4. 내부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토:분석대상 당사자가 특수관계 없는 독립된 사업자와 한 거래의 자료 수집과 이에 대한 분석

5. 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토:특수관계가 없는 제3자 간의 거래를 파악하기 위한 상업용 데이터베이스 등 이용 가능한 자료의 수집 및 특수관계 거래와의 관련성 분석

6. 가장 합리적인 정상가격 산출방법의 선택 및 선택된 산출방법에 따라 요구되는 재무 지표(거래순이익률 지표를 포함한다)의 선정

7. 비교가능한 거래의 선정:비교가능성 분석요소를 바탕으로, 독립된 제3자 거래가 비교가능한 거래로 선정되기 위해 갖추어야 할 특성을 검토해 선정

8. 합리적인 차이 조정:회계기준, 재무정보, 수행한 기능, 사용된 자산, 부담한 위험 등 특수관계 거래와 독립된 제3자 거래간의 가격 및 이윤 등에 실질적인 차이를 유발하는 요인들의 합리적인 조정

9. 수집된 자료의 해석 및 정상가격의 결정

 

□ 2010년 세제개편(안) 관련 기획재정부 보도자료 일부(2010.8.23.)

(2) 이전가격 세제(정상가격 산출방법) 개선(국조법 §5, 국조령 §4·5)

 

 

 

 

 

 

<개정 이유> 변화된 국제거래 현실에 맞게 이전가격 세제 개선 및 OECD 등 국제적 논의동향 반영

<적용 시기> ’11.1.1. 이후 개시하는 사업연도분부터 적용

□ 2010년 세제개편 후속조치 시행령 개정 추진 관련 기획재정부 보도자료 일부(2010.12.20.)

 

<국제조세조정에 관한 법률 시행령>

2 이전가격 세제 등 국제조세 관련 제도 정비(국조령 §4·§5·§6)

ㅇ(현행) 이전가격 세제 분야는 ’95년 제정된 OECD 이전가격 지침의 핵심내용을 반영했으나, 그간의 경제상황 변화에 따른 관련규정 정비가 미흡

ㅇ(개정) 국제거래 복잡화·OECD 이전가격 지침 개정사항 등을 반영해 이전가격 세제 체계 정비 및 합리화

*OECD는 변화된 경제환경을 반영하여 ’10년 이전가격 지침을 개정

- 정상가격 산출방법 선택 기준, 비교가능성 분석요소, 비교가능성 분석절차 등과 관련된 규정 신설 및 상세화

ㅇ(적용시기) ’11.1.1. 이후 신고분(’10년 사업연도분)부터 적용

□ 국제조세조정에 관한 법률 통칙 5-5…1【비교대상거래 선정에 있어서 검토해야 할 제 요소】

영 제5조 제2항의 “비교가능성이 높은지 여부를 평가하는 경우”는 다음에 예시하는 제 요소의 유사성에 의거하여 판단한다(2004.6.15. 제정).

1. 재화의 종류, 용역의 내용

2. 거래단계(소매 또는 도매, 1차 도매상 또는 2차 도매상 등의 단계를 말함)

3. 거래수량

4. 계약조건

5. 거래시기

6. 판매자 또는 구매자가 수행하는 기능

7. 판매자 또는 구매자가 부담하는 위험

8. 판매자 또는 구매자가 사용하는 무형자산(저작권, 공업소유권 외에도 고객 명단, 판매망 등 경제적으로 중요한 가치가 있는 것)

9. 판매자 또는 구매자의 사업전략

10. 판매자 또는 구매자의 시장진입 시기

11. 정부 규제

12. 시장 상황

13. 기타 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 요소

□ 국심2005서2366, 2006.12.22.

특수관계가 없는 자와의 내부거래를 외부비교대상거래에 우선 적용해야 하는지와 관련해 비특수관계자와의 거래비중이 소량이고 실현 이익률도 변동폭이 심한 것으로 나타나고 있어 신뢰성이 있거나 비교대상 가능성이 있는 거래로 보기 어려워 이를 비교대상거래로 선정하기는 곤란함.

□ 국심2006서1465, 2007.09.19.

비교대상 업체가 업종도 다르고 취급하는 품목 및 매출규모도 상당히 차이가 나는 경우, 이는 경제적 합리성을 갖추지 못한 것으로 보아 비교대상에서 제외해야 함.

□ 국심2005서2366, 2006.12.22.

처분청이 청구법인의 비교대상자로 삼은 회사는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 사용되는 자료의 확보·이용 가능성 등 여러 부분에서 청구법인과 현격한 차이가 있어 비교가능성이 높다고 보여지지 않음.

□ 국심2003중3619, 2004.05.04.

사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 사용되는 자료의 확보·이용 가능성 등에서 청구법인과 현격한 차이가 있는 경우는 비교가능성이 충분하지 않음.

□ OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations(2010)(OECD 이전가격 가이드라인(2010))

 

■ Chapter III Comparability Analysis(제3장 비교가능성 분석)

A. Performing a comparability analysis(A. 비교가능성 분석의 수행)

A.1 Typical process(A.1 일반적 분석절차)

Step1 : Determination of years to be covered.(분석대상 연도의 선정)

Step2 : Broad-based analysis of the taxpayrer's circumstances.(납세자 환경에 대한 포괄적 분석)

Step3 : Understanding the controlled transaction(s) under examination, based in particular on a functional analysis, in order to choose the tested party(where needed), the most appropriate transfer pricing method to the circumstances of the case, the financial indicator that will be tested(in the case of a transactional profit method), and to identify the significant comparability factors that should be taken into account.(이전가격 분석대상기업과 사안에 맞는 최적의 정상가격산출방법 및 검증될 재무지표를 선정하기 위해, 그리고 고려해야 할 중요한 비교가능성 요소를 파악하기 위해 특히 기능분석에 따른 검토대상 특수관계거래의 이해

Step4 : Review of existing internal comparables, if any.(내부비교대상거래가 있다면 이에 대한 검토)

Step5 : Determination of available sources of information on external comparables where such external comparables are needed taking into account their relative reliability.(외부비교대상거래가 필요한 경우, 이의 상대적 신뢰성을 고려하여 외부비교대상거래를 찾을 수 있는 자료 수집처의 결정)

Step6 : Selection of the most appropriate transfer pricing method and, depending on the method, determiantion of the relevant financial indicator(e.g. determination of the relevant net profit indicator in case of a transactional net margin

Step7 : Identification of potential comparables: determining the key characteristics to be met by any uncontrolled transaction in order to be regarded as potentiallly comparable, based on the relevant factors identified in Step3 and in accordance with the comparability factors set forth at paragraphs 1.38-1.63.

Step8 : Determination of and making comparability adjustments where appropriate.

Stet9 : Interpretation and use of data collected, determination of the arm's length remuneration.

A.3 Review of the controlled transaction and choice of the tested party(A.3 특수관계거래의 검토 및 분석대상기업의 선택)

A.3.3 Choice of the tested party

(A.3.3 분석대상기업의 선정)

3.18 When applying a cost plus, resale price or transactional net margin method as described in Chapter II, it is necessary to choose the party to the transaction for which a financial indicator (mark-up on costs, gross margin, or net profit indicator) is tested.

The choice of the tested party should be consistent with the functional analysis of the transaction. As a general rule, the tested party is the one to which a transfer pricing method can be applied in the most reliable manner and for which the most reliable comparables can be found, i.e. it will most often be the one that has the less complex functional analysis.

A.3.3 분석대상기업의 선정

3.18 제2장에서 설명한 원가가산방법, 재판매가격방법 및 거래순이익률방법을 적용할 때, 재무지표(원가가산율, 총이익률 혹은 순이익지표)가 검증될 거래당사자를 정할 필요가 있다. 분석대상기업의 선정은 거래의 기능분석에 맞게 이루어져야 한다. 일반적으로 분석대상기업은 정상가격산출방법이 가장 신뢰할 수 있는 방법으로 적용될 수 있고, 가장 신뢰할 수 있는 비교대상을 찾을 수 있는 기업이 된다. 보통 덜 복잡한 기능분석을 가진 기업이 해당될 것이다.

3.19 This can be illustrated as follows. Assume that company A manufactures two types of products, P1 and P2, that it sells to company B, an associated enterprise in another country. Assume that A is found to manufacture P1 products using valuable, unique intangibles that belong to B and following technical specifications set by B. Assume that in this P1 transaction, A only performs simple functions and does not make any valuable, unique contribution in relation to the transaction. The tested party for this P1 transaction would most often be A. Assume now that A is also manufacturing P2 products for which it owns and uses valuable unique intangibles such as valuable patents and trademarks, and for which B acts as a distributor. Assume that in this P2 transaction, B only performs simple functions and does not make any valuable, unique contribution in relation to the transaction.

3.19 이는 다음과 같이 설명할 수 있다. A는 두 종류의 제품인 P1 및 P2를 생산하여 다른 국가에 소재한 특수관계자 B에 판매한다고 하자. A는 B가 소유한 가치 있고, 독특한 무형자산을 이용하고, 또한 B의 기술적 지시에 따라 P1을 생산한다고 가정한다. 이러한 P1 거래와 관련하여 A는 단순한 기능만을 수행하며, 다른 가치 있고, 독특한 공헌을 하지 않는다고 하자. 이러한 P1 거래에서 분석대상기업은 통상 A가 될 것이다. 한편, A는 자신이 소유한 가치 있는 특허 및 상표 등과 같은 가치 있고, 독특한 무형자산을 사용하여 P2를 생산하고 B사는 이를 판매한다고 가정하자. 이러한 P2 거래에서는 B는 단순한 판매 기능만을 수행하며, 다른 가치 있고, 독특한 공헌을 하지 않는다고 가정한다. P2 거래에 대한 분석대상기업은 통상 B가 될 것이다.

 

OECD TP Guideline(1.25)

1.25 There are other significant concerns In addition to the double taxation issues discussed above. One such concern is that predetermined formulae are arbitrary and disregard market conditions, the particular circumstances of the individual enterprises, and management's own allocation of resources, thus producing an allocation of profits that may bear no sound relationship to the specific facts surrounding the transaction. More specifically, a formula based on a combination of cost，assets, payrollsandsalesimplicitlyimputesafixedrateofprofitpercurrencyunit(dollar， euro, yen) of each component to every member of the group and in every tax jurisdiction, regardless of differences in functions, assets, risks, and efficiencies and among members of the MNE group. Such an approach could potentially assign profits to an entity that would incur losses if it were an independent enterprise.

1.25 위에서 논의된 이중과세 이외에 또 다른 심각한 우려가 있다. 그 중 하나는 시장 조건, 개별기업의 특별한 환경, 경영진의 독자적인 자원배분 등을 무시하고, 공식에 의해 임의적으로 거래환경의 특별한 요인들과는 관계없이 이익을 배분하게 된다는 것이다. 구체적으로 말하면 비용, 자산, 급여, 매출 등의 조합에 기초한 공식은 다국적기업 그룹 내의 기업간 차이에 상관없이 모든 과세관할권 내에서 그룹 내 모든 기업들에게 각 요소에 대한 단위통화(달러, 프랑, 마르크)당 고정이익률을 귀속시키게 된다. 이런 방법은 독립기업이었다면 손실을 입었을 기업에게 이익을 배분할 수 있다.

□ 선결정례 및 OECD 이전가격 과세지침에서의 비교가능성 판단

(1) 거래비중 소량이고 실현 이익률도 변동 폭이 심한 것은 신뢰성이 있거나 비교가능성이 있는 거래로 보기 어렵고,(국심2005서2366, 2006.12.22.)

(2) 매출규모의 현저한 차이가 있는 경우 또는 취득 제품의 차이가 있는 경우 이는 경제적 합리성 면에서 비교대상으로 적합하지 않고,(국심2006서1465, 2007.9.19.)

(3) 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 사용되는 자료의 확보, 이용 가능성 등에서 현격한 차이가 있는 경우 비교가능성이 적합하지 않으며,(국심2006서1465, 2007.9.19.)

(4) 또한, 위험부담이 거의 없는 계약생산업자는 단지 제한된 소득을 얻을 수밖에 없는 것임.(OECD TP Guideline(1.25):계약생산거래와 일반제조판매거래는 당연히 기대이익률이 차이가 발생하므로 서로 비교가 불가능한 것임.

(5) 정상가격의 판단함에 있어서 분석대상기업의 선정은 OECD 이전가격 가이드라인의 제3장 A.3.3문단에 의하면 정상가격산출방법이 가장 신뢰할 수 있는 비교대상을 찾을 수 있는 기업이 되어야 한다고 기술하고 있으며, 상대적으로 적은 기능을 수행하는 기업이 분석대상기업이 된다고 설명하고 있음.

(6) APA(정상가격산출방법 사전승인제도)에서도 국세청 및 상대방 국가의 과세당국들이 거래단위를 품목별로 구분하지 아니하고 관련거래를 하나로 보아 정상가격여부를 판단하는 것이 보편화되어 있음.