합리적인 조세불복의 필요성이 높아지는 가운데 사례연구의 필요성 또한 대두되고 있다. 국세신문은 창간 30주년을 즈음하여 세무법인 하나 조세연구소의 조세사례연구 칼럼을 연재한다 /편집자 주
[128] 전영준, ‘차명주식에 관한 명의신탁 증여의제 규정의 운용현황 및 개선방안에 대한 소고’, 조세연구 제8-1집, 2008년 6월, 한국조세연구포럼, 298·300면.
대법원은 앞서 본 대법원 1995.11.14. 선고, 94누11729 판결편주1) 이후 2006년 초순 경까지 위 판결의 입장을 그대로 유지하여, “회피목적의 조세를 증여세에 한정할 수 없고, 또 조세회피목적이 없었다는 점에 관한 입증책임은 이를 주장하는 수탁자에게 있다”는 취지로 일관되게 판시했는데, 그로 인해 사실상 조세회피목적이 없다는 이유로 증여세가 취소된 사례가 거의 없게 되자 이러한 대법원의 판례에 대해 실무가들은 많은 비판을 했다.편주2)
결국 주류적인 대법원 판례에 따를 때, 명의수탁자는 조세회피목적의 부존재를 입증하는 것이 사실상 불가능했고, 그래서 주식 명의신탁 사실, 엄밀히 주식의 실제 소유자와 명의자가 다르다는 점이 입증되기만 하면 ‘무차별적으로’ 증여세부과처분이 적법하다고 인정되어 왔다고 할 수 있다.
그런데 최근 대법원은 아래와 같이 조세회피목적에 대해 탄력적인 해석편주3)을 하기 시작하였는바, 이에 따라 하급심에서도 이러한 해석론을 기초로 명의신탁 증여의제 규정에 따라 부과된 증여세를 취소하는 사례가 눈에 띄게 되었다.
편주1) “조세회피 목적이 없었다는 점에 관한 입증책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다고 보아야 할 것이다. 그리고 상속세법 제32조의2 제1항의 입법취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있다고 할 것이므로, 명의신탁이 조세회피 목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌을 뿐 그에 부수하여 사소한 조세차질이 생기는 것 등을 제외하고, 그 주된 목적이 조세회피에 있는 경우에는 그 단서 소정의 조세를 증여세에 한정할 필요는 없다고 보아야 한다.”
편주2) 위 논문의 필자는 당시 대법원이 ‘조세회피목적’이 없다고 인정한 사례는 대법원 1996.5.10. 선고, 95누10068 판결과 1996.5.28. 선고, 96누4848 판결 정도인 것으로 파악된다고 한다(같은 논문 298~299면).
편주3) 필자는 탄력적 해석을 한 예로 다음 판례 3건을 들고 있다(300면).
① 대법원 2006.5.12. 선고 2004두7733 판결 [증여세부과처분취소]
명의신탁이 조세회피목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 그와 같은 명의신탁에 같은 조항 단서 소정의 ‘조세회피목적’이 있었다고 볼 수는 없고, 명의신탁에 있어서 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 입증책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다.
주식을 명의신탁한 것은 상법상 요구되는 발기인 수의 충족 등을 위한 것으로서 위 명의신탁 당시 소외 1에게 조세회피의 목적이 없었다고 봄이 상당하며, 단지 장래 조세경감의 결과가 발생할 수 있는 가능성이 존재할 수 있다는 막연한 사정만으로 달리 볼 것은 아니다.
② 대법원 2006.5.25. 선고, 2004두13936 판결(주식을 취득하여 회사의 공동대표이사로 취임할 경우 발생하는 회사업무처리 절차상의 번거로움을 피하기 위한 것이었음을 인정한 사안) ③ 대법원 2006.6.9.선고, 2005두14714 판결(명의신탁자가 원고 명의로 이 사건 주식을 인수하게 된 것은 KBS 제작단 주식인수를 위한 자격요건인 15년 이상 방송국 경력자가 필요했기 때문인 사안)
[129] 대법원 2006.9.22. 선고 2004두11220 판결 [증여세부과처분취소]
조세회피의 목적이 없었다는 점에 대하여는 조세회피의 목적이 아닌 다른 목적이 있었음을 증명하는 등의 방법으로 입증할 수 있다 할 것이나(대법원 2006.5.12. 선고 2004두7733 판결, 2006.5.25. 선고 2004두13936 판결 등 참조), 입증책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의해 통상인이라면 의심을 가지지 않은 정도의 입증을 해야 할 것이다.
[130] 대법원 2016.6.9. 선고 2013두23058 판결 [증여세부과처분취소]
여기서 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 증명책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피의 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었거나 그에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의해 통상인이라면 의심을 갖지 않을 정도의 증명을 해야 한다(대법원 2014.1.16. 선고 2013두16982 판결 등 참조).
[131] 대법원 2017.2.21. 선고 2011두10232 판결 [증여세부과처분취소]
이 사건 법률조항은 재산의 실제소유자가 조세회피목적으로 그 명의만 다른 사람 앞으로 해두는 명의신탁행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현하는 데 그 취지가 있으므로, 명의신탁행위가 조세회피목적이 아닌 다른 목적에서 이루어졌음이 인정되고 그에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 그러한 명의신탁행위에 조세회피목적이 있었다고 보아 증여로 의제할 수 없다. 그러나 위와 같은 입법 취지에 비추어 볼 때 명의신탁의 목적에 조세회피목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 증여로 의제할 수 없다고 보아야 하므로, 다른 목적과 아울러 조세회피의 목적도 있었다고 인정되는 경우에는 여전히 증여로 의제된다고 보아야 한다. 이때 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다(대법원 2009.4.9. 선고 2007두19331 판결 참조).
[132] 헌법재판소 2015.7.30. 선고 2014헌바474 결정 [구 상속세 및 증여세법 제41조의2 제1항 등 위헌소원]
조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 증명책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁 당시나 장래에 회피될 조세가 없었다는 점을 증명해야 하며, 조세회피목적이 있었는지 여부는 명의신탁 당시를 기준으로 판단해야 한다는 것이 대법원의 확립된 견해이다(대법원 2006.9.22. 선고 2004두11220 판결;대법원 2013.3.28. 선고 2010두24968 판결; 대법원 2014.1.16. 선고 2013두16982 판결 등 참조).
바. 그 밖의 최근 판례
[133] 대법원 2017.7.18. 선고 2015두50290 판결[증여세부과처분취소]
일반적으로 증여세의 납세의무자는 해당 재산을 양수한 수증자이고, 증여자의 증여세 납부의무는 주된 채무인 수증자의 납세의무에 대한 종된 채무이다. 따라서 증여자의 연대납세의무는 주된 납세의무자인 수증자의 납세의무가 확정된 뒤의 연대납부책임으로 보아야 한다(대법원 1992.2.25. 선고 91누12813 판결, 대법원 1994.9.13. 선고 94누3698 판결 등 참조). 반면 구 상증세법 제45조의2 제1항이 규정하는 명의신탁재산 증여의제는 조세회피목적의 명의신탁행위를 방지하기 위해 실질과세원칙의 예외로서 실제 소유자로부터 명의자에게 해당 재산이 증여된 것으로 의제하여 증여세를 과세하도록 하는 제도이므로 일반적인 증여세 및 그에 따른 연대납세의무와는 그 성격을 달리한다. 이러한 취지에서 구 상증세법은 명의신탁재산 증여의제 규정의 목적과 효과를 부정하는 결과가 초래되는 경우를 방지하고자 2002.12.18. 법률 제6780호로 개정되면서부터 일반적인 증여세와 달리 수증자에 대한 조세채권의 확보가 곤란하지 아니하여도 명의신탁자가 증여세 연대납세의무를 부담하도록 하였고, 제4조 제1항 단서에 후단을 신설해 명의신탁재산 증여의제에 따른 증여세에 있어서는 명의자인 영리법인이 면제받더라도 실제소유자가 해당 증여세를 납부할 의무가 있다는 규정을 두고 있다. 또한 구 상증세법은 명의신탁자가 증여세 연대납세의무를 부담하는 경우에 대하여 구 국세기본법 제25조의2의 특례규정을 두고 있지 않을 뿐만 아니라 관련 규정의 해석에 의하더라도 위 규정의 적용이 배제된다고 볼 수 없다.
이러한 규정들의 내용과 체계, 구 상증세법 제4조의 개정 연혁과 입법 취지 등을 종합적으로 고려하여 보면, 명의신탁재산 증여의제의 과세요건을 충족하여 명의신탁자의 증여세 연대납세의무가 성립한 이상, 비록 과세처분에 의해 그러한 납세의무가 확정되기 전이라고 하더라도 민법 제416조, 제419조, 제421조에 해당하는 경우 이외에는 명의수탁자에 관한 사항이 명의신탁자의 증여세 연대납세의무에 영향을 미치지 않는다고 할 것이고, 명의수탁자가 사망하여 그 상속인이 명의수탁자의 증여세 납세의무를 상속재산의 한도에서 승계하였다고 하더라도 달리 볼 것은 아니다.
[편주:명의수탁자인] 망인이 사망하여 그 상속인인 원고 1이 구 국세기본법 제24조 제1항에 따라 망인의 증여세 납세의무를 상속재산인 740,348,142원의 한도에서 승계했다고 하더라도 이 사건 주식의 명의신탁으로 인한 [주: 명의신탁자인] 원고 2의 증여세 연대납세의무에는 아무런 영향이 없다.
그런데도 원심은 명의신탁재산 증여의제에 따른 명의신탁자의 연대납세의무는 주된 납세의무자인 명의수탁자인 납세의무가 과세처분으로 확정된 뒤의 연대납부책임이라고 잘못 전제한 후, 원고 1의 증여세 납세의무가 상속재산인 740,348,142원을 한도로 확정되었으므로 원고 2가 부담하는 연대납세의무도 이를 초과할 수 없고, 따라서 원고 2에 대한 2006년도 증여세 752,437,880원 중 740,348,142원을 초과하는 부분과 2007년도 증여세 800,235,050원의 부과처분은 각 위법하다고 판단했다. 이러한 원심의 판단에는 명의신탁재산 증여의제에 따른 명의신탁자의 증여세 연대납세의무에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이 점을 지적하는 상고이유 주장은 이유 있다.
[134] 대법원 2017.5.11. 선고 2017두32395 판결[양도소득세등부과처분취소]
구 상속세 및 증여세법(2007.12.31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라고 한다) 제45조의2는 제3항(이하 ‘이 사건 법률조항’이라고 한다)에서 “제1항의 규정을 적용함에 있어서 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는 법인세법 제109조 제1항 및 제119조의 규정에 의해 납세지관할 세무서장에게 제출한 주주 등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의해 명의개서 여부를 판정한다”라고 규정하고 있다.
그런데 이 사건 법률조항은 납세지 관할 세무서장에게 제출한 주식등변동상황명세서 등에 의해 명의개서 여부를 판정한다고 규정하고 있을 뿐 구체적으로 어떤 일자를 주식등변동상황명세서 등에 따른 증여의제일로 볼 것인지에 대해 규정하고 있지 않다. 한편 과세관청이 주식등변동상황명세서 등을 과세자료로 활용할 수 있다고 하더라도 이는 과세목적상 협력의무 이행의 일환으로 사업연도 중 주식 등의 변동 상황을 기록하는 문서에 불과한 것이어서, 주주권 행사 등의 기초가 되는 주주명부와는 본질적으로 차이가 있다. 또한 주식등변동상황명세서에는 주주명부의 명의개서일과 같이 당해 회사가 주식양도사실을 확인한 일자가 별도로 나타나 있지도 않다. 따라서 이러한 주식등변동상황명세서 등에 비록 주식의 양도일이나 취득일이 기재되어 있다고 하더라도, 바로 그 시점에 다수의 주주와 관련된 법률관계를 처리할 목적에서 마련된 주주명부에 명의개서가 이루어진 것과 동등한 효력을 부여할 수는 없다. 다만 주식등변동상황명세서 등이 제출되면 그때 비로소 주식 등의 변동상황이 회사를 비롯한 외부에 명백하게 공표되어 명의신탁으로 인한 증여의제 여부가 판정될 수 있는 것이므로, 그와 같이 실제소유자와 명의자가 다른 주식의 변동사실이 외부에 분명하게 표시되었다고 볼 수 있는 위 명세서 등의 제출일을 증여세 목적에 따른 증여의제일로 보아야 한다.
<구매포인트와 에누리>
1. 사건의 경위
(1) 롯데그룹의 계열사로서 유통업 등을 영위하는 법인인 원고들은 다른 롯데그룹 계열사들과 함께 롯데카드 주식회사와 롯데멤버스 업무제휴계약을 체결하여, 고객이 원고들을 포함한 롯데그룹 계열사들이 운영하는 전국의 롯데백화점, 롯데마트, 롯데시네마 등의 영업점에서 물품 또는 용역을 구입하면서 롯데카드로 결제하거나 멤버십카드를 제시하면 구매금액의 일정률을 점수화하여 ‘포인트’라는 명칭으로 통합해 적립해주고(이하 적립된 점수를 ‘이 사건 포인트’라 한다), 그 후 고객이 위 영업점에서 물품 또는 용역을 구입하여 대금을 결제할 때에 이 사건 포인트를 그 대금에서 공제하거나 이 사건 포인트를 사은품으로 교환할 수 있도록 하는 롯데포인트 제도를 운영하고 있다.
이에 따라 원고들은 롯데멤버스카드 서비스에 가입한 고객들이 원고들의 영업점에서 결제한 금액의 0.1% 내지 1%에 해당하는 금액을 이 사건 포인트로 적립하여 주고, 고객별로 통합 적립된 이 사건 포인트가 1000점 이상이 되는 경우에 이를 사용할 수 있도록 했고, 고객들은 롯데멤버스카드 서비스에 가입하고 서비스 약정에서 정한 내용에 따라 이 사건 포인트를 적립·사용해 왔다.
(2) 또한 원고들은 고객이 일정금액 이상의 물품을 구매할 경우에 사전에 약정된 상품권(이하 ‘이 사건 상품권’이라 한다)을 증정하고, 고객이 위 영업점에서 물품 또는 용역을 구입하고 대금을 결제할 때에 이 사건 상품권 가액을 대금에서 공제해 주었으며, 이와 같이 증정한 이 사건 상품권에 대하여는 고객들에게 판매하는 상품권과 전산상 별도로 구분하여 관리했다.
(3) 한편 롯데멤버스 업무제휴계약에 따라 원고들과 다른 롯데그룹 계열사들은 2차 거래의 결제에 사용된 이 사건 포인트가 그 전까지 해당 고객이 각 계열사별로 적립해 두었던 이 사건 포인트 비율대로 사용된 것으로 보아 분담비율을 계산하는 한편, 일정 기간을 단위로 하여 2차 거래의 공급자인 법인이 다른 법인들로부터 정산금을 지급받기로 했다. 다만 편의상 롯데카드 주식회사가 정산 과정을 주도해, 우선 2차 거래의 공급자인 법인에게 다른 법인들이 지급할 정산금을 일괄하여 대신 지급하는 한편, 다른 법인들로부터 해당 정산금을 지급받는 방식으로 정산하여 왔다. 그리고 2차 거래에서 이 사건 상품권에 의해 대금을 결제 처리한 경우에도 이와 마찬가지로 정산했다.
(4) 그런데 원고들은 고객들이 원고들의 영업점에서 재화를 구입하는 2차 거래를 하는 과정에서 이 사건 포인트 또는 상품권에 의해 처리되어 현실적으로 대금을 지급받지 아니한 금액(이하 ‘이 사건 쟁점금액’이라 한다) 부분까지 모두 과세표준에 합하여 2009년 제1기 내지 2010년 제2기분 부가가치세를 신고·납부했다가, 이 사건 쟁점금액이 구 부가가치세법 제13조 제2항 제1호의 에누리액에 해당한다는 이유로 해당 부분의 환급을 구하는 경정청구를 했다.
(5) 이에 대해, 피고들은 이 사건 쟁점금액이 부가가치세 과세표준에 포함된다고 보아 이를 거부하는 뜻을 통지하거나 2개월 이내에 아무런 통지를 하지 아니함으로써 원고들의 경정청구를 거부하는 이 사건 처분을 했다.편주)
편주) 이 사건의 대법원 판문에서 전재(轉載)하였다. 사실심에서는 1·2심 공히 이 사건 포인트 등이 2차 거래의 에누리액에 해당하지 않는다고 판단해 국가승소했다.
1) 윤지현, ‘2016년 조세법 중요 판례’, 인권과정의 Vol. 464, 2017년 3월, 194면.
2) 2016년 발간된 「판례공보」 기준이다. 관련 판례 중에서 가장 빠른 이동통신회사건의 실제 선고일은 2015.12.23.이다.
2. 대법원 판결
가. 다수 의견 (13명 중 8명)
[135] 대법원 2016.08.26. 선고 2015두58959 전원합의체 판결[부가가치세경정거부처분취소]
1. 상고이유 제1점 내지 제4점에 대하여
가. 구 부가가치세법(2011.12.31. 법률 제11129호로 개정되기 전의 것) 제13조는 제1항에서 “재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각 호의 가액을 합한 금액(이하 ‘공급가액’이라 한다)으로 한다”라고 규정하면서 그 각 호로 ‘금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가’(제1호), ‘금전 외의 대가를 받는 경우: 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가’(제2호) 등을 규정하고 있고, 제2항에서 부가가치세의 과세표준에 포함하지 아니하는 금액으로 에누리액(제1호) 등을 들고 있으며, 제3항에서 장려금과 이와 유사한 금액 등을 부가가치세의 과세표준에서 공제하지 아니하도록 규정하고 있고, 제5항에서는 “제1항부터 제4항까지에서 규정한 사항 외에 과세표준의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”라고 규정하고 있다(2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 구 부가가치세법 제13조 제1항, 제2항, 제3항 및 제5항도 같은 취지이다. 이하 위 각 부가가치세법을 구분하지 아니하고 ‘구 부가가치세법’이라 통칭한다).
그리고 구 부가가치세법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23595호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제48조 제1항은 “구 부가가치세법 제13조 제1항에 규정하는 과세표준에는 거래상대자로부터 받은 대금·요금·수수료 기타 명목 여하에 불구하고 대가관계에 있는 모든 금전적 가치 있는 것을 포함한다”라고 규정하고 있고, 제52조 제2항은 “구 부가가치세법 제13조 제2항 제1호에서 규정하는 에누리액은 재화 또는 용역의 공급에 있어서 그 품질·수량 및 인도·공급대가의 결제 기타 공급조건에 따라 그 재화 또는 용역의 공급 당시의 통상의 공급가액에서 일정액을 직접 공제하는 금액으로 한다”라고 규정하고 있다.
