Ⅰ. 양도소득세
1 과세대상
1. 개인과 법인간 거래 시 양도소득 부당행위계산 적용여부
■사실관계
•☆☆☆는 비상장회사인 ◇◇◇◇(주)에서 임원으로 근무하던 자로서 2013.**.**. 보유 중인 ◇◇◇◇(주) 주식 33,600주를
- ◇◇◇◇(주)에 양도하는 매매계약을 체결하고 계약금 ××억원을 수령했다(1주당 ×××천원, 총 매매가액 ××억원).
*1주당 가액 ×××천원은 법인세법상 시가에 해당한다(상증법상 보충적 평가방법에 따라 평가한 가액임).
•☆☆☆는 주식매매계약 체결 후 ◇◇◇◇(주)에서 퇴사했고, 2014.**.**. 1차 중도금 ××억원, 2014.**.**. 2차 중도금 ×억원, 2015.**.**. 잔금 ××억원을 분할 수령했다.
*회사의 자금사정으로 인하여 매매대금을 분할해 수령
•잔금수령일인 2015.**.**. 현재 상증법상 보충적 평가방법에 따른 평가액은 1주당 ×××천원
*계약일, 잔금청산일 전·후 3개월 이내 제3자간 거래한 매매사례가액 등 없다.
■질의내용
•개인이 특수관계에 있는 법인에게 주식을 양도하는 경우 매매계약일 당시 1주당 가액은 법인세법에 따른 주식의 시가와 같으나, 잔금청산일에는 법인세법에 따른 주식의 시가가 더 높은 경우
- 양도소득 부당행위계산의 판단기준일이 언제인지 여부 및 소득세법에 따른 양도소득 부당행위계산 규정 적용 여부
■회신문
•거주자가 특수관계에 있는 법인에게 비상장주식을 매매계약일 현재의 확정된 가액으로 양도하는 경우로서 매매계약일 현재의 그 대가가 「법인세법 시행령」 제89조의 규정에 의한 가액에 해당되어 당해 법인의 거래에 대해 같은 법 제52조의 규정이 적용되지 아니하는 경우에는 「소득세법」 제101조 제1항의 규정을 적용하지 않는다(다만, 거짓 그밖의 부정한 방법으로 양도소득세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그러하지 아니한다).
■검토내용
•양도소득의 부당행위계산(소득법 §101)
- 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때 그 행위 또는 계산에 관계없이 소득금액을 계산한다.
- 거주자가 특수관계인(이월과세를 적용받는 배우자 및 직계존비속은 제외)에게 자산을 증여한 후 수증자가 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 아래에 해당하는 경우 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다(다만, 양도소득이 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우는 제외).
*증여자에게 양도세가 과세되는 경우 당초 증여세 환급처리한다.
- 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때는 고가매입 또는 저가양도, 그 외 특수관계인과의 거래로 양도가액, 필요경비 계산 시 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때를 말하며, 시가와 대가의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 5% 이상인 경우에 한하여 적용
- 양도소득세 부당행위계산 규정 적용 시 시가는 상증법 제60조~제64조와 상증령 제49조~제59조, 조특법 제101조(중소기업 최대주주 할증평가 적용배제)를 준용해 평가한다.
- 개인과 법인이 거래를 하는 경우 법인세법상 시가와 상증법상 시가가 달라 발생되는 납세혼란을 제거하기 위해 법인세법상 시가로 거래하는 경우 소득세법상 부당행위계산 또는 상증법상 고저가 양도 시 증여세 과세대상에서 제외하도록 2003.12.30. 개정됐다.
•개인과 법인 간 거래 시 시가 판단기준일은 매매계약일이며, 법인세법상 부당행위계산 규정이 적용되지 않는 경우 소득세법상 부당행위계산 규정이 적용되지 않는다.
- 양도소득 부당행위계산 규정 적용 시 특수관계인은 국기령 제1조의2 제1항, 제2항 및 같은 조 제3항 제1호에 따른 특수관계인을 말하며(소득령 §98①) 법인과 해당 법인의 임원 및 사용인은 특수관계에 해당한다(국기령 §1의2 ②).
- 법인세법에 따른 부당행위계산의 부인 규정의 적용대상 여부는 매매계약일 기준으로 판단하는 것이므로(법인세과-354, 2011.05.23.), 양도소득의 부당행위계산도 법인세법과 같이 특수관계, 거래가액의 시가 해당여부 등을 매매계약일 기준으로 판단해야 한다.
- 양도소득은 양도시기, 취득시기를 확정하고 이에 따른 양도차익을 산정하는 것이나 부당행위계산 규정은 특수관계자와 사이에 정상적인 시가대로 거래했는지 여부를 판단하는 것이고, 거래가액은 계약체결 당시 확정되는 것이며,
- 법인세법에 따른 부당행위계산, 종합소득의 부당행위계산도 모두 행위 당시를 기준으로 판정하도록 하고 있으므로 양도소득의 부당행위계산 판단시기를 양도(취득)시기와 동일하게 할 것은 아니고, 다른 법률과 같이 행위 당시인 매매계약일 현재를 기준으로 판정해야 한다.
- 따라서, 그 대가가 매매계약일에는 법인세법상 시가에 해당되나, 양도시기인 잔금 청산일에는 법인세법상 시가보다 저가에 해당하더라도 부당행위계산 판단기준일 당시에는 법인세법상 시가에 해당해 법인세법에 따른 부당행위계산부인 규정이 적용되지 않는 것이므로 소득세법에 따른 양도소득 부당행위계산도 적용되지 않는다.
■관련법령
•소득세법 제101조 【양도소득의 부당행위계산】
•소득세법 시행령 제167조 【양도소득의 부당행위 계산】
•소득세법 기본통칙 41-0…2 【부당행위계산의 대상이 되는 거래의 범위】
법 제41조의 규정은 행위 시 당해 거주자와 영 제98조 제1항 각 호에 규정하는 특수관계있는 자와의 거래에 한하여 적용한다. 따라서 특수관계가 소멸된 후에 발생한 거래에 대해서는 이를 적용하지 않는다.
2. 교환사채를 취득할 수 있는 권리의 양도소득 해당여부
■사실관계
•2015.**.**. 신청인은 ××건설(주)에서 발행한 “제130회 무기명식 이권부 후순위 사모교환사채”를 취득함(권면총액 ××억원, 이하 “교환사채”라 함)
- 총 권면총액:×××백만원, 표면이자율:2.9%
- 교환대상:××건설(주)의 기명식 보통주
- 교환청구기간:2015.**.**.~2045.**.**.
- 교환가액:주당 ×××원
- 원금상환방법:사채의 원금상환은 만기일인 2045.**.**. 상환
- 이자지급 방법:사채발행일(2015.**.**.)부터 원금상환일 전일까지 계산하고 매 3개월 마다 연 이율의 1/4씩 분할 후급
•2015.**.**. 신청인은 ××투자증권(주)와 교환사채의 일부 또는 전부를 매수할 수 있는 권리에 관한 옵션계약을 체결했다.
•옵션계약의 주요 내용은 다음과 같다.
- 옵션행사권자(××××증권(주))는 옵션행사기간(2015.**.**.~2020.**.**.) 동안 옵션대상자(신청인)로부터 옵션계약에서 정하는 바에 따라 교환사채의 일부 또는 전부를 매수할 수 있는 권리(이하 “대상사채매수선택권”)를 가진다(제2조).
- 옵션행사권자는 제2조에 따라 대상사채매수선택권을 부여받는 것에 대한 대가로 ×××백만원을 이 계약체결일에 옵션대상자에게 지급해야 한다(제3조).
- 옵션행사권자는 교환사채의 발행일부터 1년까지의 기간 내에는 대상사채매수선택권의 전부를 발행일부터 1년이 경과한 날 이후에는 대상사채매수선택권의 전부 또는 일부를 제3자에게 양도할 수 있으며, 제3자에게 양도하는 경우 액면 금액 기준 10억원 이상, 10억원 단위로 정해야 한다(제4조).
- 옵션대상자는 옵션계약의 이행을 담보하기 위해 옵션대상자가 보유하고 있는 교환사채에 대해 옵션행사권자에게 근질권을 설정해 주기로 하고, 본 계약체결 즉시 옵션대상자와 옵션행사자 간에 근질권설정계약을 체결했다(제5조).
•신청인은 위 계약에 따라 ××××증권(주)에 대상사채매수선택권을 부여함과 동시에 ×××백만원을 ××××증권(주)로부터 수령했다.
■질의내용
•교환사채의 전부 또는 일부를 매수할 수 있는 권리를 양도하는 옵션계약을 체결해 옵션행사권자가 옵션대상자에게 대가를 지급한 경우 신주인수권의 양도로 보아 양도소득에 해당하는지 여부
- 옵션행사권자:교환사채의 일부 또는 전부를 매수할 수 있는 권리를 갖는 자
- 옵션대상자:무기명식 이권부 후순위 사모 교환사채 취득자
■회신문
•거주자가 보유 중인 교환사채의 일부 또는 전부를 매수할 수 있는 권리(이하 “대상사채매수선택권”이라 함)를 부여하는 옵션계약을 체결하고 해당 계약의 내용에 따라 대상사채매수선택권을 부여받는 자로부터 해당 권리의 부여에 대한 대가를 지급받아 발생한 소득은 「소득세법」 제94조에 따른 양도소득의 범위에 포함되지 않는다.
■검토내용
•교환사채는 회사채의 일종인 채권으로서 사채권자는 교환받을 주식의 시세에 따라 교환권 행사 여부를 결정할 수 있는 것이므로 기존 주주가 배정받고 장래에 주식으로 변하는 신주인수권과 동일하게 취급하기 어렵고
- 교환사채의 보유단계에서는 주권이 발행되지 않아 채권자로서의 지위를 가지는 것일 뿐 주주로서의 지위는 없고, 전환사채와 비교할 때 전환사채가 전환권 행사 시 사채를 발행한 법인의 주식을 교부해야 하는 점이 다를 뿐 큰 차이는 없는 점 등으로 볼 때
- 교환사채도 주식, 출자지분에 해당한다고 보기 어려우므로 전환사채와 동일하게 양도소득세 과세대상이 아닌 것으로 봄이 합리적이라고 판단된다.
•다만, 교환권 행사로 취득한 주식을 양수도하는 경우는 채권에서 주주로 변경되어 해당 주식을 거래하는 것이므로 양도소득세 과세대상에 해당한다고 할 수 있다(전환사채의 취급과 같다).
•본 건은 교환사채를 거래하는 것이 아닌 교환사채를 매입할 수 있는 권리(대상사채매수선택권)를 옵션행사권자에게 부여하고, 옵션대상자(신청인)는 그에 대한 대가를 수취하는 계약으로서
- 일반적인 옵션과 비교하면 옵션이 주식을 매입·매도할 수 있는 권리인 반면, 본 건 대상사채매수선택권은 주식이 아닌 교환사채인 점이 차이가 있을 뿐 공통적으로 특정 권리를 거래하는 것이다.
- 대상사채매수선택권은 옵션행사기간 동안 옵션행사권자(××××증권(주))가 신청인이 보유한 교환사채의 전부 또는 일부를 매수할 수 있는 권리를 말하는 것이므로 해당 권리를 보유한 자는 교환사채를 취득할 수 있는 권리만 보유하고 있을 뿐 주주 또는 채권자로서의 권리를 보유하고 있는 것은 아니다.
•양도소득세 과세대상은 소득세법에서 별도로 규정하고 있는 것으로 위 권리는 주주로서의 권한을 보여주는 주식 또는 출자지분에 해당하지 않고, 신주인수권으로 볼 수 없으며,
- 옵션과 같이 거래 당사자 간 계약에 의하여 설정한 권리에 해당하는 것이므로 권리에 대한 대가를 수취해 발생된 소득은 양도소득 과세대상으로 볼 수 없다.
■관련법령
•소득세법 제94조
•소득세법 시행령 제157조 【증권예탁증권 및 대주주의 범위】 【양도소득의 범위】
(2016.2.17. 대통령령 제26982호로 개정되기 전의 것)
•상법 제469조 【사채의 발행】
•상법 제474조 【공모발행, 사채청약서】
•상법 시행령 제22조 【교환사채의 발행】
3. 건축법에 따라 등기가 불가능한 자산이 미등기 양도제외 자산에 해당하는지 여부
■사실관계
•갑은 1957년 ☆☆도 △△시 소재 국유지에 주택 26.45㎡(이하 “종전주택”)를 건축해 정착했으며, 1984년 △△군에 종전주택 정착면적에 대한 군유재산 대부(사용) 신청을 하여 대부료를 납부했다.
•갑은 1981.**.**. △△군 소재 다른 주택(이하 “신규주택”)을 새로이 취득했으나 종전주택에 거주하면서 신규주택은 타인에게 임대했다.
•1997.**.**. 종전주택의 노후화로 거주하기 불편해 △△군수로부터 건축허가를 받지않고 종전주택을 철거한 후 주택을 신축(이하 “쟁점주택”)했으나,
- 건축법 위반으로 1997.**.**. 건축법 위반에 대한 법원의 약식 명령으로 벌금 500만원을 납부하고 현재까지 군유지 무단 점유상태로 거주하고 있다.
•쟁점주택이 소재하는 토지는 △△시 외 3인의 공유토지로, 공유자 3인은 △△시로부터 쟁점주택 소재 토지를 1983년 매입했으며,
- △△시의 지분은 315분의 156으로 쟁점주택은 △△시의 지분 위에 소재함.
•갑은 「특정건축물 정리에 관한 특별조치법」이 2014.**.**.~2015.**.**. 시행됨에 따라 쟁점주택의 양성화를 시도하고자 했으나
- 건축사가 토지소유자의 사용허가를 받지 못했을 뿐만 아니라 건축물이 양성화 범위를 초과한다는 이유로 양성화하지 못하고 업무를 중단했다.
•2016.**.**. 사업시행 인가된 인근 재래시장 공영주차장 조성공사와 관련해 △△시는 갑과 쟁점주택에 대한 손실보상 협의계약을 체결했고,
- 계약에 따라 쟁점주택에 대한 소유권을 △△시에 이전하고 2016.**.**. 소유권 이전에 따른 보상금을 수령했다.
■질의내용
•(질의1) 등기된 1주택과 「건축법」에 따른 건축허가를 받지 아니하여 미등기한 1주택을 보유하는 자가 미등기한 1주택을 양도하는 경우 소득령 §168①(2) 또는 같은 항 제4호에 따른 미등기양도 제외 자산에 해당하는지 여부
•(질의2) 「건축법」에 따른 건축허가를 받지 아니한 주택이 「특정 건축물 정리에 관한 특별조치법」에 따라 사용승인을 받지 못하는 경우 소득령 §168①(2)에 다른 미등기양도 제외 자산에 해당하는지 여부
■회신문
•기획재정부 예규(기획재정부 재산세제과-457, 2017.7.21.)를 참고, 등기하지 않은 주택이 「건축법」에 따라 양도 당시 그 자산의 취득에 관한 등기가 불가능한 자산에 해당하는지 또는 건축허가를 받지 않은 자산에 해당하는지 여부는 사실판단할 사항이다.
○기획재정부 재산세제과-457, 2017.7.21.
1. 「소득세법」 제89조 제1항 제3호 각 목에 해당하지 않는 주택을 양도하는 경우로서 해당주택이 지방자치단체 소유 대지 지상에 건축되어 「건축법」 등 관련법률의 규정에 의하여 양도 당시 그 자산의 취득에 관한 등기가 불가능한 경우 「소득세법 시행령」 제168조 제1항 제2호에 따른 미등기 양도 제외 자산에 해당한다.
2. 「건축법」에 따른 건축허가를 받지 않은 주택으로서 「특정건축물 정리에 관한 특별조치법」에 따른 사용승인 대상 주거용 특정 건축물의 범위에 해당하지 않아 사용승인을 받을 수 없는 주택은 「소득세법 시행령」 제168조 제1항 제2호에 따른 미등기 양도 제외 자산에 해당하는 것은 아니다.
■검토내용
(질의1)
•1978.12.5. 미등기 양도자산에 대한 양도세 비과세 및 감면 배제 규정과 중과 규정이 소득세법에 신설됐고, 1978.12.30. 소득세법 시행령에 미등기 양도 제외 자산의 범위를 규정했다.
- 1979.12.31. 1세대 1주택으로서 「건축법」에 의한 건축허가를 받지 아니하여 등기가 불가능한 자산을 미등기 양도 제외 자산에 포함
•미등기 자산을 양도하는 경우 비과세 및 감면 적용이 배제되고 중과되는 것이나, 대통령령으로 정하는 자산은 미등기 양도자산에서 제외하도록 규정
- 소득령 §168①은 미등기 양도자산을 구체화하고 있는데, 제2호는 법률의 규정 또는 법원의 결정에 의하여 그 자산의 취득에 관한 등기가 불가능한 자산을,
- 제4호는 소득법 §89①(3)에 따른 1세대 1주택으로서 「건축법」에 따른 건축허가를 받지 아니하여 등기가 불가능한 자산을 규정했다.
•본 건의 경우 1세대 1주택에 해당하지 아니하여 소득령 §168①(4)를 적용할 수는 없으나, 「건축법」의 규정에 따라 양도 당시 등기가 불가능한 자산에 해당
- 「부동산등기법」 제65조에 따르면 건축물대장에 최초로 소유자로 등록되어 있는 자가 소유권보존등기를 할 수 있으나,
- 소유권보존등기를 위한 필수 서류인 건축물 대장은 건축물에 대한 사용승인서가 교부되는 경우 작성되는바
- 건축법에 따른 건축허가를 받지 못한 경우 부동산등기법에 따라 등기를 할 수 없게 됐다.
•미등기 자산을 양도하는 경우 비과세 및 감면을 배제하고 중과세율을 적용하는 것은 등기없이 전매하여 자료를 누락시키고, 경제질서를 혼란케하는 행위를 재제하기 위함이나(1978년 기획재정부 발간 간추린 개정세법 中)
- 「건축법」에 따라 건축허가를 받지 못한 주택은 무허가 건축물 소유자가 건축허가 없이 건축을 한 잘못은 있으나 등기까지 고의적으로 회피하기 위한 것으로 볼 수 없다.
(질의2)
•2012.12.31. 당시 사실상 완공된 주거용 특정 건축물로서 건축허가 또는 사용승인을 받지 못한 경우 선별해 사용을 승인하는 「특정건축물 정리에 관한 특별조치법」이 신설됐다.
- 갑은 해당 특별법의 적용대상에 해당하지 아니하여 특별법에 따른 등기도 하지 못하였는바, 소득령 §168①(2)에 따른 미등기양도 제외 자산에 해당한다고 주장했다.
•그러나 해당 특별법은 등기를 제한하기 위한 법이 아니라 등기가 불가능한 자산을 양성화해 등기를 가능하게 하기 위한 것인바
- 해당 법령에 따라 등기를 하지 못한다고 하여 법률의 규정에 따라 등기가 불가능한 경우로 볼 수 없다.
■관련법령
•부가가치세법 제4조 【과세대상】
•부가가치세법 제11조 【용역의 공급】
