Ⅱ. 국제조세 분야 답변사례
2 외국납부세액공제
53. 간접투자회사 등의 외국납부세액공제 특례규정 적용 여부
■사실관계
•금융투자업자인 갑은 국내 투자자로부터 일정자금을 모아 외국법인에 대여형식으로 투자하고 원리금을 분할상환 회수하는 방식의 투자신탁 펀드를 운영
- 펀드와 외국법인 간 대출계약에 의하면 펀드에 지급하는 이자금액에 대한 원천징수세액을 외국법인이 부담하는 것으로 했다.
■질의내용
•「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 간접투자회사가 국외자산에 투자하고 지급받는 이자소득에 대한 원천징수세액을 외국법인이 부담하고 국내에서 환급받아 반환하는 조건으로 계약한 경우
- 「법인세법」 제57조의2의 간접투자회사 등의 외국납부세액공제 특례규정을 적용받을 수 있는지 여부
■회신문
•「법인세법」 제57조의2에서 규정하고 있는 간접투자회사 등의 외국납부세액공제 특례규정을 적용함에 있어 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 투자신탁이 국외의 자산에 투자해 지급받는 이자소득에 대해 외국법률에 의해 원천징수 납부하는 세액을 외국법인이 부담하고 동 조항에 따라 환급받아 반환하는 조건으로 계약을 체결한 경우 해당 외국법인세액은 환급되지 않는다.
■검토내용
•내국법인이 직접투자를 한 경우에는 「법인세법」 제57조에 따라 외국에서 납부했거나 납부할 법인세를 세액공제 또는 손금산입할 수 있으나
- 자본시장법에 따른 투자회사 및 투자신탁 등을 통해 간접투자하는 경우에는 간접투자회사 등에 법인세가 발생하지 않아 외국납부세액공제를 받지 못하게 됨에 따라 「법인세법」 제57조만으로는 이중과세가 해소되지 않아 직접투자와 간접투자의 형평성을 해치는바,
※투자회사는 배당가능 이익의 90% 이상을 배당하여 「법인세법」 제51조의2에 따라 전액 소득공제 대상이고 투자신탁 등은 법인에 해당하지 않으므로 법인세를 납부하지 않는다.
- 「법인세법」 제57조의2에서 간접투자회사 등의 외국납부세액공제에 대한 특례규정을 두어 법인세가 없는 투자회사 등에 대하여는 외국납부세액을 환급받을 수 있도록 규정하고 있다.
•즉, 「법인세법」 제57조의2는 간접투자기구 단계에서는 법인세 산출세액이 없어 외국납부세액공제를 받을 수 없고 개별투자자 단계에서는 투자자가 외국에서 세금을 납부한 것이 아니므로 외국납부세액을 받을 수 없게 되는 이중과세 및 과세불평형 문제를 제거하기 위해 2006년 신설된 규정으로
- 그 내용은 투자회사처럼 법인세법의 적용을 받는 간접투자에 대해서는 외국납부세액을 환급해 주고 투자신탁의 경우에는 외국납부세액의 환급의 범위에서 법인으로 보아 외국납부세액을 환급하는 것이다.
•본 건은 자본시장법에 따른 투자신탁이 외국법인에 대여형식으로 투자하고 수취하는 이자에 대한 외국법인세액을 외국법인이 부담하고 국내에서 환급받아 반환하기로 하는 조건으로 계약한 경우로서
- 외국납부세액을 외국법인이 부담하더라도 익금에 산입하면 외국납부세액공제를 적용한다는 내용의 법인세법 기본통칙 57-94…3을 준용하여 외국법인세액을 환급받을 수 있는지 여부에 대한 질의이나,
- 법인세법 기본통칙 57-94…3은 「법인세법」 제57의 외국납부세액공제와 관련된 규정으로 외국납부세액공제를 적용받는 내국법인의 경우 직접투자로 발생한 국외원천소득에 대해 국내외에서 모두 법인세 납세의무가 있고
- 외국법인이 세액을 부담하기로 약정한 경우에도 동 외국납부세액을 내국법인이 익금에 산입하면 외국법인이 외국납부세액을 직접 부담하는 것과 동일한 효과가 발생해 이에 대해 외국납부세액공제를 인정하는 것이나
- 법인세 산출세액이 없거나 법인세 납부대상에 해당되지 않아 「법인세법」 제57조에 따른 외국납부세액공제를 적용받을 수 없는 간접투자회사 등에는 동 통칙을 적용할 수 없다.
•또한 「법인세법」 제57조의2의 신설취지는 간접투자에 대한 이중과세방지로,
- 간접투자회사를 통해 해외에 투자한 개별투자자가 지급받는 소득은 소득세법상 국내 집합투자기구로부터의 이익으로 배당소득에 해당되어(소득법§17) 개별투자자가 직접 외국납부세액공제를 받을 수 없으므로
- 외국납부세액공제의 특례규정을 두어 간접투자회사가 법인세를 납부하지 않더라도 외국법인세액을 일괄적으로 환급받게 하여 개별투자자에게 배당으로 지급하게 함으로써 개별투자자의 수익률에 영향을 미치지 않도록 하기 위한 것인바,
- 「법인세법」 제57조의2에 따라 간접투자회사 등이 환급받은 외국납부세액은 배당 가능한 이익에 포함되어 투자자에게 배당금의 형태로 지급되는 것만이 전제되어야 할 것이고
- 당사자 간 약정에 따라 외국법인이 부담하게 하거나 외국법인에게 반환한다는 등의 변형된 거래구조에서는 적용할 수 없는 것으로 봄이 타당
■관련법령
•법인세법 제57조의2 【간접투자회사 등의 외국납부세액공제 특례】
54. 일본법인의 유가증권 양도소득금액 계산 시 보통주 양도차손과 우선주 양도차익 통산 가능 여부
■사실관계
•국내사업장이 없는 일본법인이 보유하고 있던 내국법인(A)의 발행주식(동 주식은 우선주와 보통주로 구성되어 있음) 전부를 B법인에 일괄양도하기로 하는 주식양도 계약을 체결했다.
- 양도가액은 보통주와 우선주의 구분 없이 주당 ○○○원으로 계산해 총 XXX억원의 양도손실이 발생했다.
•A법인이 발행한 우선주와 보통주를 다른 주식으로 보는 경우 보통주에서는 △△△억원의 양도차손이, 우선주에서는 ▽▽억원의 양도차익이 발생
•A법인이 발행한 우선주는 배당을 우선적으로 지급받는 조건의 우선주였으나, 취득 후 한 차례도 배당이 이루어지지 아니하여 의결권이 발생된 상황으로 주주총회에서 보통주와 동일하게 의결권을 행사해 왔다.
■질의내용
•국내사업장이 없는 일본법인의 내국법인 발행주식의 양도와 관련해 보통주의 양도차손과 우선주의 양도차익을 통산해 유가증권 양도소득금액을 계산할 수 있는지 여부
- 만약, 통산할 수 없다면 의결권이 있는 우선주는 보통주와 차이가 없으므로 보통주의 양도차익으로 볼 수 있는지 여부
■회신문
•국내사업장이 없는 일본법인이 시기를 달리하여 취득·보유하고 있던 동일 내국법인이 발행한 보통주와 우선주를 일괄양도하면서 발생한 보통주의 양도차손과 우선주의 양도차익에 대해 「법인세법」 제92조 제2항 제1호 단서규정에 의하여 같은 법 제93조 제9호에 따른 국내원천소득을 계산하는 경우 동 양도차손과 양도차익은 법인세법 기본통칙 92-0…2에 따라 상호 통산하지 않는다.
■검토내용
•국내사업장이 없는 외국법인의 국내원천소득에 대한 과세방법은 지급자의 원천징수로 납세의무가 종결되는 분리과세 원천징수이므로(법인법 §98①)
- 외국법인에게 국내원천소득을 지급할 때 원천징수의무가 발생되고 당해 지급대가가 곧 외국법인의 수입금액으로서 국내원천소득금액이면서 과세표준이 되는 것이 원칙이나
- 유가증권 양도에 대한 국내원천소득금액은 수입금액(양도가액)과 양도차익 중 유리한 금액을 선택할 수 있도록 하는 세액계산특례*를 규정(법인법 §92②1호)
*원천징수세액은 수입금액에 10% 세율을 적용한 금액과 양도차익에 대해 20%의 세율을 적용한 금액 중 적은 금액
•즉, 국내사업장이 없는 외국법인이 양도가액으로 유가증권 양도소득을 계산하는 경우에는 일반 다른 국내원천소득과 마찬가지로 지급시기별 지급대가 총액이 그대로 국내원천소득금액으로 확정되나
- 양도차익으로 국내원천소득을 계산하는 경우 양도가액에서 취득가액 및 양도비용을 공제한 금액이 유가증권 양도에 따른 국내원천소득금액으로서 원천징수의 과세표준이 된다.
•국내사업장이 없는 외국법인의 유가증권 양도소득금액의 계산과 관련해 법인세법 기본통칙 92-0…2에 따르면
- 유가증권의 종목별 및 매매거래 건별로 구분해 계산하며 이때 종목 간 및 매매거래건 간 양도차익과 양도차손을 상호 통산하지 않는 것으로 규정하고 있어
- 동 규정에 따라 국내사업장이 없는 외국법인의 유가증권 양도소득에 대해 양도차익으로 국내원천소득을 계산하는 경우 다른 시점 및 다른 종목 간의 양도차익과 양도차손의 통산이 배제된다.
•국내사업장이 없는 외국법인의 유가증권 양도소득에 대해 양도차익으로 국내원천소득금액을 선택해 세액을 계산할 수 있도록 하는 특례규정은 분리과세 원천징수 원칙 내에서 인정되는 특례이고
- 분리과세 원천징수는 지급자의 원천징수로 외국법인에 대한 과세가 완납적으로 종결되어 원천징수의무자별로 과세표준을 계산해야 하는 것으로서
- 국내사업장에 귀속되는 외국법인의 유가증권 양도소득에 대해 다른 소득과 합산하여 외국법인별로 신고·납부해야 하는 종합과세제도와는 근본적으로 다른바,
- 국내사업장이 없는 외국법인의 유가증권 양도소득에 대해 양도차익으로 유가증권 양도소득금액을 계산하는 경우 법인세법 기본통칙 92-0…2에 따라 매매거래 건별 및 종목별로 구분해 계산하며, 이 때 종목 간 및 매매거래건 간 양도차익과 양도차손은 통산이 배제된다.
•본 건은 일본법인이 각각 취득시기를 달리하여 보유하고 있던 보통주와 우선주(의결권이 있는 우선주) 전부를 일괄양도하면서 발생한 우선주의 양도차익을 보통주의 양도차손과 통산할 수 있는지에 관한 것으로
- 상법에 따르면 회사는 이익의 배당, 의결권의 행사 등의 권리에 관하여 다른 종류의 주식을 발행할 수 있는 것으로 되어 있고
- 배당 및 의결권 등의 권리에서 차이가 나는 우선주와 보통주는 발행회사가 동일하더라도 그 가치(가격)가 다를 수밖에 없으며
- 실제 증권시장 등에서도 우선주와 보통주는 발행회사가 동일하더라도 각각 별도의 종목으로 상장 및 거래되고 있는 등
- 보통주와 우선주는 동일법인이 발행한 주식인 경우에도 서로 다른 주식(법인 22601-1356, 1989.4.13.)으로서
- 법인세법 기본통칙 92-0…2를 적용함에 있어 각각의 유가증권 양도소득금액을 구분해야 하고 서로의 양도차익과 양도차손은 상호 통산할 수 없는 것으로 봄이 타당
•또한, 통산할 수 없더라도 의결권이 있는 우선주는 보통주와 차이가 없으므로 동 우선주의 양도차익을 보통주의 양도차익으로 볼 수 있는지에 대해
- 위에서 검토되었듯이 보통주와 우선주는 발행회사가 동일하더라도 다른 주식인바, 우선주가 발행된 후 배당이 이루어지지 않아 의결권이 부활되었다는 등의 개별사정으로 일반적인 우선주와 달리 취급하여 보통주로 볼 수 있는 근거는 없다.
•따라서, 국내사업장이 없는 일본법인이 양도차익으로 유가증권 양도에 대한 국내원천소득을 계산하는 경우에 있어서 동일 내국법인이 발행한 보통주와 우선주를 일괄양도하면서 발생된 우선주의 양도차익과 보통주의 양도차손은 법인세법 기본통칙 92-0…2에 따라 상호 통산할 수 없는 것으로 봄이 타당
■관련법령
•법인세법 제92조 【국내원천소득 금액의 계산】
•법인세법 제93조 【외국법인의 국내원천소득】
55. 외국법인이 보유한 국내 비상장주식을 현물배당하는 경우 국내원천소득 해당여부
■사실관계
•A법인은 일본에 소재한 법인으로 일본 자회사 B법인의 주식을 100% 소유하고 있으며,
- B법인은 갑법인(비상장)의 주식을 100% 소유
•B법인은 갑법인의 지분 100%를 모회사인 A법인에 현물배당할 예정
■질의내용
•일본법인인 B법인이 보유한 내국법인(갑)의 주식을 일본법인인 A에게 현물배당하는 경우 국내원천소득에 해당하는지 여부
■회신문
•「상호저축은행법」에 따라 설립된 국내 비상장법인(갑)의 주식을 100% 소유하고 있는 국내에 사업장이 없는 일본법인(B)이 그를 100% 소유하고 있는 국내 사업장이 없는 다른 일본법인(A)에게 갑법인의 주식을 현물배당하는 경우 해당 현물배당은 「법인세법」 제93조 제9호에 따른 유가증권 양도소득에 해당하는 것이며, 국내원천소득금액은 그 수입금액(배당금액)에서 「법인세법 시행령」 제129조 제3항이 정하는 바에 따라 확인된 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용을 공제해 계산한 금액으로 할 수 있는 것이나, 그 국내원천소득이 「법인세법」 제92조 제2항 제2호 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우에는 같은 법 시행령 제131조에서 정하는 정상가격을 해당 수입금액으로 한다.
■검토내용
•국내원천 유가증권 양도소득의 범위(법인법 §93)
- 내국법인이 발행한 주식 또는 출자지분과 그 밖의 유가증권 및 외국법인이 발행한 주식 또는 출자지분(한국 증권시장에 상장된 것으로 한정)과 외국법인의 국내사업장이 발행한 그 밖의 유가증권
•한·일 조세조약 §13
- 조약상 유가증권 양도소득에 대하여는 거주지국에서만 과세할 수 있는 경우가 대부분이나 일본의 경우 일정 요건 충족시 원천지국 과세 가능
•본 건은 현물배당을 배당으로 볼 것인지, 양도로 볼 것인지가 쟁점으로
- 만약, 현물배당을 배당으로 본다면 배당법인(B법인)은 과세문제가 없고 배당을 받은 법인(A법인)의 경우에도 국내원천소득은 발생하지 아니하는 것이나
- 유가증권 양도소득으로 볼 경우에는 「법인세법」 제93조 제9호 및 한·일 조세조약 제13조 제2항에 해당되어 국내원천 유가증권 양도소득으로서 국내에서 과세된다.
•현물배당이 유상양도에 해당하는지 여부를 살펴보면 「상법」은 2011.4.14. 현물배당 규정을 신설해 정관 등 회사의 결정에 의해 금전이 아닌 기타의 재산으로 이익배당을 할 수 있도록 했고(한편, B법인의 정관에는 현물배당이 규정되어 있지 않다),
- 이는 현금성 자산이 부족한 회사가 배당을 하기 위해 현물을 처분해 금전으로 환가하는 불편을 해소하는 등 배당재산 유형의 다양화에 대한 실무상 수요에 대응하기 위한 취지이다.
•그러나 현물배당의 실질은 현물을 외부에 처분해 금전으로 환가한 후 이를 주주에게 배당하는 과정을 축약한 것으로 볼 수 있는바
- 기재부는 회사가 보유한 주식을 현물배당 하는 경우 그 주권 등의 양도는 증권법상 과세대상에 해당하는 것으로 해석했으며(기획재정부 금융세제과-188, 2018.5.15.)
- 본 사건에 대한 증권거래세 과세여부에 대해 주권의 유상양도에 해당하는 것으로 보아 증권거래세 과세대상으로 회신했다(서면-2018-법령해석 부가-2202, 2018.8.16.).
•B법인은 일본 소재 외국법인이므로 우리나라의 「상법」이 아닌 일본의 「회사법」에 따라 A법인에게 현물배당을 실시한 것이나
- 일본의 「회사법」 역시 잉여금 배당제도를 규정하고 있으며 주주총회 특별결의에 의해 ‘금전 외의 재산’으로 현물배당을 할 수 있도록 정하고 있고
- 이 경우 현물재산을 시가로 유상양도한 것으로 보아 배당법인은 그 양도차익을 익금산입 하도록 하고 있는바
- 우리나라 「상법」에 따라 현물배당한 것과 경제적 실질 측면이나 법적 효력 측면에서 달리 볼 이유가 없으므로 B법인이 일본의 「회사법」에 따라 내국법인 갑주식을 현물배당한 경우 갑주식을 유상양도한 것으로 봄이 타당하다.
•한편, 한·일 조세조약 제13조에서는 일정 요건을 모두 충족한 경우에는 원천지국인 국내에서 과세되는 것으로 규정하고 있는바
- 본 건의 경우 B법인이 갑주식을 100% 소유한 경우로서 이를 100% 현물배당, 즉 양도하는 것이기에 원천지국 과세요건을 충족하게 된다.
•주식을 현물배당 받은 A법인의 국내원천소득 해당여부 검토
- (배당소득) 「법인세법」 제93조 제2호에 따라 내국법인으로부터 지급받은 이익의 분배금은 국내원천 배당소득에 해당하는 것이나, A법인은 자회사인 일본법인 B로부터 손회사인 甲법인의 주식을 배당받는 것인바 내국법인으로부터 이익의 분배금을 지급받는 것이 아니므로 동 배당소득은 국내원천소득에 해당하지 않는다.
- (기타소득) 「법인세법」 제93조 제10호 다목에 따라 국내에 있는 자산을 증여받은 경우 국내원천 기타소득에 해당하는 것이나 A법인은 주식을 증여받은 것이 아니므로 기타소득에 해당하지 아니하는 것이며, 설령 기타소득에 해당한다고 할지라도 한·일 조세조약 제22조 제1항에 따라 국내에서는 과세되지 않는다.
- 따라서 일본법인인 A가 일본법인 B로부터 증여(국내자산)가 아닌 배당을 받은 경우 이는 국내원천소득에 해당되지 않는다.
■관련법령
•법인세법 제93조 【외국법인의 국내원천소득】
•한·일 조세조약 제13조 【양도소득】
