-대법원(대법원2019두35695, 2021.9.9.) 판결과 특정법인과의 거래를 통한 이익 증여 의제(상속증여세법 제45조의5)와 관련하여-
상속증여세법 제45조의5(2015.12.15. 신설)는 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’에 대해 ‘그 이익’을 증여로 보고 과세하는 규정이다. 이 규정은 1996.12.31. 신설된 구 상속증여세법 제41조의 규정을 이어 받은 것으로 특정법인에 대한 재산의 무상제공으로 인하여 그 주주가 상속증세법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정이다. ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’을 증여로 보는 규정은 1996.12.31. 신설 시 ‘이익의 증여 의제’에서 2003년 개정에서 ‘이익의 증여’로 다시 2015.12.15. 신설에서 ‘이익의 증여 의제’로 변경하였다. 대법원 2021.9.9. 선고 2019두35695 전원합의체 판결에서 재산의 무상제공 등의 상대방이 특정법인인 이상 그로 인하여 주주가 얻을 수 있는 이익은 그가 보유하고 있는 특정법인 주식의 가액 증가분 외에 다른 것을 상정하기 어렵다는 기존의 대법원 판결(대법원2015두45700, 2017.04.20. 같은 뜻 대법원2016두56660, 2017.04.26.)을 그대로 유지하고 있다. 위 대법원의 판결에 관심을 가져야 할 이유는 이 사건이 2015.12.15. 개정 전 구 상속증여세법 제41조를 적용한 사건으로 2015.12.15. 개정 전 구 상속증여세법 제41조의 제목이 “이익의 증여”에서 2015.12.15. 신설된 상속증여세법 제45조의5의 제목은 “이익의 증여 의제”로 변경되었으나 이익의 계산방법 등 일부를 제외하고는 이 사건에 적용한 2015.12.15. 개정 전 구 상속증여세법 제41조와 마찬가지며, 여전히 특정법인에 대한 재산의 무상제공으로 인하여 그 주주가 상속증세법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정이라는 점이다. 상속증여세법 제45조의5를 적용함에 있어 이 판결에서 특히 관심을 가져야 할 부분은 ‘거래를 전후하여 주주가 보유한 주식의 가액이 증가하였다고 하더라도 특정법인에 대한 증여재산가액이 그 주식의 가액 증가분을 초과할 경우 그 초과분에 대하여는 그 주주가 얻은 이익이 없다고 보아야 하므로 그 부분에 대하여 증여세를 부과할 수 없음은 마찬가지다’고 한 부분이다. 대법원(대법원2006두19693, 2009.03.19.)은 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’인 상속증여세법 제41조 제1항이 2003.12.30. 개정 전 “증여 의제”에서 개정 후 “증여”로 개정되었으나 그 이익의 개념에 있어서는 동일한 것으로 해석된다고 하였다. 또한 대법원(대법원2006두9818, 2009.04.09.)은 특정법인의 주주가 특수관계자로부터 특정법인과의 거래를 통하여 증여받은 것으로 보는 이익의 계산은 증여이익 상당액으로 인하여 증여 전에 비하여 ‘실제로’ 증가된 주식 1주당 가액에 해당 최대주주의 주식수를 곱하여 계산하여야 하고, 이 경우 1주당 가액은 그 거래를 전후한 가액을 산정하여야 함에도 불구하고, 단순히 무상대여금의 이자상당액을 주식수로 나누어 그 가액만큼 주식의 1주당 가액이 증가된 것으로 본 것은 위법하다고 하였다. 이와 같은 판결의 의미는 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’에서 ‘그 이익’을 “증여 의제”로 하든 “증여”로 하든 증여의 개념은 바뀌지 않는 다는 점이다. “특정법인이 얻은 이익”을 “특정법인의 주주가 얻은 이익”으로 간주하는 과세방식과 유사한 상속증여세법 제45조의3과 제45조의4의 수혜법인의 주주에 대한 이익 증여를 과세하는 방법도 “수혜법인이 얻은 이익”을 “수혜법인의 주주가 얻은 이익”으로 간주하는 과세방식이다. 이와 같은 과세방식은 특정법인에 대한 재산의 무상제공으로 인하여 타인의 재산가치 증가 금액 그 자체로 주주가 이익을 얻은 것으로 간주하여 주주가 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있는 것과 같다. 증여세는 증여재산의 경제적 또는 재산적 가치를 정당하게 산정한 가액을 기초로 하여 과세하여야 하고, 납세의무자가 증여로 인하여 아무런 경제적ㆍ재산적 이익을 얻지 못하였다면 원칙적으로 증여세를 부과할 수 없다고 보아야 한다(대법원2015두45700, 2017.04.20.). 국세신문은 “경영권승계와 자본거래세무” 분야의 전문가인 홍성대 세무사가 분석한 “특정법인이 얻은 이익과 특정법인의 주주가 얻은 이익에 대한 세법적용”을 연재한다. (분석의 내용과 계산의 일부는 필자의 『자본거래와 세무』, 『자본거래세무 계산실무』를 참고하였음을 밝힌다). /편집자 주
싣는 순서
Ⅰ. 논점의 시작
Ⅱ. 특정법인과의 거래를 통한 이익 증여 규정의 개정 연혁과 대법원 판결
1. 특정법인과의 거래를 통한 이익 증여 규정의 개정 연혁
2. 대법원 판결 내용
3. 검토의 결론
Ⅲ. 사례로 본 특정법인과의 거래를 통한 이익 증여
1. 대법원 판결 《사례 1》 및 《사례 2》
2. 사례의 판결에 대하여
Ⅳ. 특정법인의 이익과 특정법인의 주주 이익
1. 증여의 개념과 증여세 과세체계
2. 재산가치 증가와 금전 무상대출 이익 증여
3. 특정법인의 주주가 얻은 이익
4. 수혜법인의 이익과 그 주주 이익
Ⅴ. 논점의 결론
Ⅱ. 특정법인과의 거래를 통한 이익증여 규정의 개정 연혁과 대법원 판결
3. 검토의 결론
앞서 본 특정법인과의 거래를 통한 이익증여 규정의 개정 연혁과 관련 대법원 판결에서 다음과 같은 점을 찾을 수 있다.
(1) 특정법인과의 거래를 통한 이익증여의 규정
이 규정은 1996.12.31. 구 상속증여세법 제41조의 신설 후 그동안 수차례의 개정 과정을 통해 현재 상속증여세법 제45조의5에까지 이르게 되었다. 신설 당시에서부터 현재에 이르기까지 특정법인의 범위와 이익의 계산방법 등에 일부 변경이 있었으나 “특정법인의 이익”이 곧바로 “특정법인의 주주 이익”이 됨은 변동이 없었다.
구체적인 내용을 보면, 신설 당시 “특정법인과의 거래를 통한 이익증여”는 증여의제 규정이었으나 2003.12.30. 개정에서 제목을 “특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제”에서 “특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여”로 변경했다. 이와 같은 개정 이유는 증여세 과세체계와 증여 개념을 새롭게 정비함이라고 하면서 그 이유를 다음과 같이 설명하고 있다.
현행 상속증여세법상 증여세 과세대상은 당사자 간 계약을 전제로 한 일반적인 증여 외에도 열거방식의 증여의제 및 이와 유사한 것이 있으나 열거되지 아니한 새로운 유형에 대하여는 과세하지 못하는 문제가 있어서 과세유형을 일일이 열거하지 아니하더라도 사실상 재산의 무상이전에 해당하는 경우에는 증여세를 과세할 수 있도록 하고, 현행 증여의제 규정을 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하는 등 완전포괄주의를 도입하기 위해 법률체계를 정비하는 함에 있고 한편으로는 변칙적인 상속·증여에 사전적으로 대처하기 위해 민법상 증여와 구별하여 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산의 가치가 증가하는 것을 증여세 과세대상이 되는 증여로 하여 증여의 개념을 새롭게 마련함이다. 이와 같은 증여세 과세체계와 증여 개념은 현재까지 그대로 유지되고 있다.
한편 2015.12.15. 상속증여세법 제45조의5를 신설하면서 그 이유를 증여 예시적 성격의 규정에서 “증여의제” 규정으로 전환함으로써 증여세를 과세함을 명확히 함에 있다고 했다.
(2) 대법원의 판결 동향
대법원 판결 내용에서 “특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여”와 관련해 관심을 가져야 할 부분은 증여세의 과세체계와 증여 및 증여재산의 개념을 설명하는 부분이다(대법원 2015두45700, 2017.04.20. 같은 뜻 대법원 2016두56660, 2017.04.26.). 즉 “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형·무형의 재산 또는 이익을 이전하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말하는 것으로(상증법 제2조 제6호), “증여재산”이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익으로 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건, 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리, 금전으로 환산할 수 있는 모든 경제적 이익을 말한다(상증법 제2조 제7호). 따라서 “주주가 얻을 수 있는 ‘이익’은 그가 보유하고 있는 특정법인 주식의 가액 증가분 외에 다른 것을 상정하기 어렵다”고 했다.
(3) 검토의 결론
상속증여세법에서 “타인의 재산가치 증가”는 증여세의 과세체계와 증여재산의 개념을 설명하는 중요한 부분이다. 대법원의 판결 동향에서도 이 점을 들면서 “주주가 얻을 수 있는 ‘이익’은 그가 보유하고 있는 특정법인 주식의 가액 증가분 외에 다른 것을 상정하기 어렵다”고 했다.
앞서 본 “특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여” 규정은 1996.12.31. 구 상속증여세법 제41조를 신설 후 그동안 수차례의 개정을 통해 현재의 상속증여세법 제45조의5에까지 이르게 되었으나 “특정법인의 이익”이 곧바로 “특정법인의 주주 이익”이 됨은 변동이 없었다. 즉 특정법인의 주주 이익을 1996.12.31. 신설 시 ‘이익의 증여 의제’에서 2003년 개정에서 ‘이익의 증여’로 다시 2015.12.15. 개정에서 ‘이익의 증여의제’로 변경되었다고 해서 증여세의 과세체계와 증여재산의 개념이 변동될 수는 없다. 즉 “특정법인과의 거래를 통한 이익”에서 주주가 얻을 수 있는 ‘이익’은 그가 보유하고 있는 특정법인 주식의 가액 증가분 외에 다른 것을 상정하기 어렵다 할 것이다.
그런데 현행 상속증여세법 제45조의5(2015.12.15. 신설)는 특정법인에 대한 재산의 무상제공으로 인하여 그 주주가 상속증세법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정으로, 특정법인에 재산의 무상제공이 있는 경우 그 자체로 주주가 이익을 얻은 것으로 간주되어 증여세 납세의무를 부담하게 된다.
Ⅲ. 사례로 본 특정법인과의 거래를 통한 이익 증여
1. 대법원 판결 《사례 1》 및 《사례 2》
《사례 1》 대법원(대법원2019두35695, 2021.9.9.) 판결
(1) 처분의 경위
자녀1과 자녀2는 부동산임대업을 하는 B주택과 C엔지니어링의 주식을 각각 45%, 25%씩 보유하고 있다. 이들 두 법인의 주식은 부모와 자녀가 모두 소유하고 있으며 보유지분을 다음과 같이 추정할 수 있다.
아버지 C는 2014년과 2015년에 두 회사에 무상으로 각각 190억원과 132억원을 대여했다. 처분청은 이들 두 회사의 주주인 자녀1과 자녀2가 특정법인과의 거래를 통해 이익을 증여받았다고 보고 이는 구 상속증여세법 제41조에서 정한 이익을 얻었으므로 구 상속증여세법 시행령 (2016.2.5. 개정되기 전의 것) 제31조 제6항에 따라 증여재산가액을 산정하여, 자녀1과 자녀2에게 각각 580,000,000원, 561,000,000원의 증여세를 부과했다.
이 사건에서 금전의 무상대출에 따른 이익인 타인의 재산가치 증가를 ‘특정법인의 주주 이익’으로 본 금액은 ‘대출금액 × 적정 이자율’에 상당하는 금액(추정) 각각 17억4800만원과 12억1400만원 그 자체의 금액을 주주가 이익을 얻은 것으로 간주했다.
(2) 대법원 판결
특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여인 2010.1.1. 개정 전 구 상속증여세법 제41조 제1항에 대해 대법원 2009.3.19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결은 2010.1.1. 개정 전 상속증여세법 제41조 제1항이 특정법인과 일정한 거래를 통해 최대주주 등이 이익을 얻은 경우에 이를 전제로 그 이익의 계산만을 시행령에 위임하고 있음에도, 2014년 개정 전 상속증여세법 시행령 제31조 제6항은 특정법인이 얻은 이익을 바로 주주 등이 얻은 이익이라고 보고 증여재산가액을 계산하도록 했다는 등의 이유로 위 시행령 조항이 모법의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 판단했다. 마찬가지 취지로 2014.1.1. 개정 전 구 상속증여세법 제41조 제1항에 대해 대법원 2017.4.20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결은 위 대법원 2006두19693 판결과 사실상 같은 취지에서 2014년 개정 전 상속증여세법 제41조 제1항의 위임에 따른 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항 역시 모법의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 판단했다.
《사례 2》 고등법원(서울고법 2012누38178, 2013.06.19.) 판결
(1) 처분의 경위
원고들의 조부인 강석두는 2007.10.19. 비상장법인인 대양디엔씨에게 자신이 보유하고 있던 대양금속(상장법인) 발행주식 4,885,110주(증여일 현재의 종가로 평가한 1주당 가액은 5250원이고, 발행주식의 17.91%)를 증여했다. 대양디엔씨는 이 사건 주식을 증여받은 데 대해 자산수증이익으로 256억4600만원을 익금에 산입하여 법인세를 신고 납부했다.
《주식증여와 자산수증익 관련내용》
-대양디엔씨(2007년) 대양금속 주식 수증익
-대양금속의 주식증여와 지분변동
-대양디엔씨의 주주현황
위와 같은 거래에 대해 과세관청은 청구인들이 쟁점주식 수증을 통해 보유주식 평가액 상승이라는 이익을 얻었고, 대양디엔씨로 연결되는 출자구조를 통해 청구인들이 대양금속의 지분 보유로 부상하면서 경영권을 승계하였으며, 이는 구 상속증여세법 제2조 제3항의 증여세 완전포괄주의에 입각한 증여에 해당하는 것으로 보아 같은 법 제42조 제1항 제3호를 원용하여 청구인들의 대양디엔씨 소유지분에 대해 수증 전후의 평가차액을 증여재산가액으로 산정하여 증여세를 과세했다(수증으로 인한 주식가치증가액을 증여재산가액으로 했다).
(2) 고등법원 판결
서울고등법원은 이 사건 주식 증여 후의 주식가치와 주식 증여 전의 주식가치와의 차액 상당의 이익을 무상으로 이전하거나 기여에 의하여 주주들 소유의 주식가치를 증가시켰다고 할 것이므로, 증여세 과세대상인 구 상속증여세법 제2조 제3항의 ‘증여’에 해당한다고 하면서, 다만 증여에 의한 이익(증여재산 가액)을 산정함에 있어서 구 상속증여세법 제42조 제1항 제3호를 직접 또는 유추 적용할 수는 없어 위법하다고 했다.
2. 사례의 판결에 대하여
《사례 1》은 무상 대여금 각각 190억원과 132억원에 적정이자율을 곱한 금액에 상당하는 금전 무상대출 이익(추정) 17억4800만원과 12억1400만원을 구 상속증여세법 제41조 제1항에서 정한 특정법인의 주주가 이익을 얻었다고 본 것에 대한 무효 판결이다.
한편 《사례 2》는 특정법인의 이익(자산수증이익) 256억4600만원에 대한 주식 증여(자산수증익) 후의 주식가치와 주식증여(자산수증익) 전의 주식가치와의 차액 상당의 이익을 구 상속증여세법 제42조 제1항 제3호에 따른 특정법인의 주주가 이익을 얻었다고 본 것에 대한 위법 판결이다. 이익을 얻었다고 본 이익의 증여(증여재산)는 《사례 1》 의 17억4800만원과 12억1400만원은 “특정법인의 이익”으로 단순히 무상대여금의 이자상당액을 주식수로 나누어 그 가액만큼 주식의 1주당 가액이 증가된 것으로 보아 “특정법인의 주주 이익”으로 본 것이며, 《사례 2》 는 증여받은 것으로 보는 이익의 계산을 증여(자산수증익 256억4600만원) 전후의 주식가치 차액을 “특정법인의 주주 이익”으로 본 것이다.
《사례 1》과 《사례 2》의 차이점은 《사례 1》은 특정법인이 얻은 이익을 바로 주주가 얻은 이익(증여재산)이라고 본 구 상속증여세법 제41조 제1항에 대한 무효를 선고한 점이며, 《사례 2》는 특정법인이 얻은 이익과는 별개로 특정법인이 이익을 얻음으로 인해 특정법인의 주주의 주식가치가 증가되었으므로 주식가치 증가분을 주주가 얻은 이익으로 본 것에 대해서는 구 상속증여세법 제2조 제3항의 ‘증여’에 해당하나 증여에 의한 이익(증여재산 가액)을 산정함에 있어서 구 상속증여세법 제42조 제1항 제3호를 직접 또는 유추 적용할 수는 없다는 점이다.
《사례 2》를 구 상속증여세법 제42조 제1항 제3호를 적용할 것이 아니라 구 상속증여세법 제41조 제1항을 적용한다면 위법한 부과처분이 되지 않겠으나, 이 사건 당시 구 상속증여세법 제41조 제1항의 과세요건인 특정법인은 ‘결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인’으로 한정하고 있어 이 사건은 특정법인에 해당되지 않으므로 구 상속증여세법 제41조 제1항을 적용할 수도 없다.
결론적으로 특정법인의 이익과 특정법인의 주주 이익은 별개이며 특정법인의 주주와 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 거래를 하였더라도 그 거래를 전후하여 주주가 보유한 주식의 가액이 증가하지 않은 경우에는 그로 인하여 그 주주가 얻은 이익은 없으며, 설령 위와 같은 거래를 전후하여 주주가 보유한 주식의 가액이 증가했다고 하더라도 특정법인에 대한 증여재산가액이 그 주식의 가액 증가분을 초과할 경우 그 초과분에 대하여는 그 주주가 얻은 이익이 없다고 봐야 한다.
Ⅳ. 특정법인의 이익과 특정법인의 주주 이익
1. 증여의 개념과 증여세 과세체계
상속증여세법에서 증여의 개념과 증여세 과세체계를 다음과 같이 설명하고 있다. “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형·무형의 재산 또는 이익을 이전하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말하는 것으로(상증법 제2조 제6호), “증여재산”이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익으로 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건, 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리, 금전으로 환산할 수 있는 모든 경제적 이익을 말한다(상증법 제2조 제7호).
그러므로 증여세는 증여재산의 경제적 또는 재산적 가치를 정당하게 산정한 가액을 기초로 하여 과세해야 하고, 납세의무자가 증여로 인하여 아무런 경제적·재산적 이익을 얻지 못하였다면 원칙적으로 증여세를 부과할 수 없다고 봐야 한다(대법원2015두45700, 2017.04.20.).
여기서 “타인의 재산가치 증가”의 개념을 주주의 이익 증여로 보는 상속증여세법 제38조(합병), 제39조(증자), 제39조의2(감자), 제39조의3(현물출자), 제40조(전환사채 등), 제41조의3(주식 상장), 제41조5(합병 상장), 제42조의2((법인 조직 변경 등)는 모두 보유주식의 주식가치 증가분인 미실현이익을 증여재산으로 삼고 있고, 그 외에는 모두 직접적인 경제적 이익이나 보유재산 가치 증가분을 증여재산으로 삼고 있다.
현행 상속증여세법 제45조의5 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제’는 앞서 본바와 같이 1996.12.31. 구 상속증여세법 제41조를 신설 후 그동안 수차례의 개정을 통해 특정법인의 주주 이익을 1996.12.31. 신설 시 ‘이익의 증여의제’에서 2003년 개정에서 ‘이익의 증여’로 다시 2015.12.15. 개정에서 ‘이익의 증여의제’로 변경됐으나, 이러한 개정에도 불구하고 특정법인의 주주가 얻은 이익을 과세하는 방식으로서는 보유주식의 증가분을 증여재산으로 삼고 있는 증여의 개념과 증여세 과세체계와는 다른 과세방식으로 운영되고 있다.
즉 증여받은 것으로 보는 이익의 계산을 증여이익 상당액으로 인하여 증여 전에 비하여 ‘실제로’ 증가된 주식 1주당 가액에 해당 주주의 주식수를 곱하여 계산하는 계산방식이 아닌 증여이익 상당액 그 금액을 주식수로 나누어 그 가액만큼 주식의 1주당 가액이 증가된 것으로 보는 계산방식이다.
