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[홍성대세무사]“수혜법인 이익을 주주이익으로 간주한 과세… 증여개념과 증여세 과세체계와는 배치 돼”
[홍성대세무사]“수혜법인 이익을 주주이익으로 간주한 과세… 증여개념과 증여세 과세체계와는 배치 돼”
  • 홍성대 세무사
  • 승인 2021.11.12 08:04
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홍성대 세무사의 특정법인이 얻은 이익과 특정법인의 주주가 얻은 이익에 대한 세법적용: <3>

-대법원(대법원2019두35695, 2021.9.9.) 판결과 특정법인과의 거래를 통한 이익 증여 의제(상속증여세법 제45조의5)와 관련하여-

 

상속증여세법 제45조의5(2015.12.15. 신설)는 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’에 대해 ‘그 이익’을 증여로 보고 과세하는 규정이다. 이 규정은 1996.12.31. 신설된 구 상속증여세법 제41조의 규정을 이어 받은 것으로 특정법인에 대한 재산의 무상제공으로 인하여 그 주주가 상속증세법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정이다. ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’을 증여로 보는 규정은 1996.12.31. 신설 시 ‘이익의 증여 의제’에서 2003년 개정에서 ‘이익의 증여’로 다시 2015.12.15. 신설에서 ‘이익의 증여 의제’로 변경하였다. 대법원 2021.9.9. 선고 2019두35695 전원합의체 판결에서 재산의 무상제공 등의 상대방이 특정법인인 이상 그로 인하여 주주가 얻을 수 있는 이익은 그가 보유하고 있는 특정법인 주식의 가액 증가분 외에 다른 것을 상정하기 어렵다는 기존의 대법원 판결(대법원2015두45700, 2017.04.20. 같은 뜻 대법원2016두56660, 2017.04.26.)을 그대로 유지하고 있다. 위 대법원의 판결에 관심을 가져야 할 이유는 이 사건이 2015.12.15. 개정 전 구 상속증여세법 제41조를 적용한 사건으로 2015.12.15. 개정 전 구 상속증여세법 제41조의 제목이 “이익의 증여”에서 2015.12.15. 신설된 상속증여세법 제45조의5의 제목은 “이익의 증여 의제”로 변경되었으나 이익의 계산방법 등 일부를 제외하고는 이 사건에 적용한 2015.12.15. 개정 전 구 상속증여세법 제41조와 마찬가지며, 여전히 특정법인에 대한 재산의 무상제공으로 인하여 그 주주가 상속증세법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정이라는 점이다. 상속증여세법 제45조의5를 적용함에 있어 이 판결에서 특히 관심을 가져야 할 부분은 ‘거래를 전후하여 주주가 보유한 주식의 가액이 증가하였다고 하더라도 특정법인에 대한 증여재산가액이 그 주식의 가액 증가분을 초과할 경우 그 초과분에 대하여는 그 주주가 얻은 이익이 없다고 보아야 하므로 그 부분에 대하여 증여세를 부과할 수 없음은 마찬가지다’고 한 부분이다. 대법원(대법원2006두19693, 2009.03.19.)은 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’인 상속증여세법 제41조 제1항이 2003.12.30. 개정 전 “증여 의제”에서 개정 후 “증여”로 개정되었으나 그 이익의 개념에 있어서는 동일한 것으로 해석된다고 하였다. 또한 대법원(대법원2006두9818, 2009.04.09.)은 특정법인의 주주가 특수관계자로부터 특정법인과의 거래를 통하여 증여받은 것으로 보는 이익의 계산은 증여이익 상당액으로 인하여 증여 전에 비하여 ‘실제로’ 증가된 주식 1주당 가액에 해당 최대주주의 주식수를 곱하여 계산하여야 하고, 이 경우 1주당 가액은 그 거래를 전후한 가액을 산정하여야 함에도 불구하고, 단순히 무상대여금의 이자상당액을 주식수로 나누어 그 가액만큼 주식의 1주당 가액이 증가된 것으로 본 것은 위법하다고 하였다. 이와 같은 판결의 의미는 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’에서 ‘그 이익’을 “증여 의제”로 하든 “증여”로 하든 증여의 개념은 바뀌지 않는 다는 점이다. “특정법인이 얻은 이익”을 “특정법인의 주주가 얻은 이익”으로 간주하는 과세방식과 유사한 상속증여세법 제45조의3과 제45조의4의 수혜법인의 주주에 대한 이익 증여를 과세하는 방법도 “수혜법인이 얻은 이익”을 “수혜법인의 주주가 얻은 이익”으로 간주하는 과세방식이다. 이와 같은 과세방식은 특정법인에 대한 재산의 무상제공으로 인하여 타인의 재산가치 증가 금액 그 자체로 주주가 이익을 얻은 것으로 간주하여 주주가 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있는 것과 같다. 증여세는 증여재산의 경제적 또는 재산적 가치를 정당하게 산정한 가액을 기초로 하여 과세하여야 하고, 납세의무자가 증여로 인하여 아무런 경제적ㆍ재산적 이익을 얻지 못하였다면 원칙적으로 증여세를 부과할 수 없다고 보아야 한다(대법원2015두45700, 2017.04.20.). 국세신문은 “경영권승계와 자본거래세무” 분야의 전문가인 홍성대 세무사가 분석한 “특정법인이 얻은 이익과 특정법인의 주주가 얻은 이익에 대한 세법적용”을 연재한다. (분석의 내용과 계산의 일부는 필자의 『자본거래와 세무』, 『자본거래세무 계산실무』를 참고하였음을 밝힌다).   /편집자 주

 

 

싣는 순서
Ⅰ. 논점의 시작
Ⅱ. 특정법인과의 거래를 통한 이익 증여 규정의 개정 연혁과 대법원 판결
1. 특정법인과의 거래를 통한 이익 증여 규정의 개정 연혁
2. 대법원 판결 내용   
3. 검토의 결론
Ⅲ. 사례로 본 특정법인과의 거래를 통한 이익 증여
1. 대법원 판결 《사례 1》 및 《사례 2》
2. 사례의 판결에 대하여
Ⅳ. 특정법인의 이익과 특정법인의 주주 이익
1. 증여의 개념과 증여세 과세체계
2. 재산가치 증가와 금전 무상대출 이익 증여
3. 특정법인의 주주가 얻은 이익
4. 수혜법인의 이익과 그 주주 이익
Ⅴ. 논점의 결론

 


Ⅳ. 특정법인의 이익과 특정법인의 주주 이익


2. 재산가치 증가와 금전 무상대출 이익의 증여
상속증여세법 제41조의4는 타인으로부터 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 적정 이자율보다 낮은 금액에 상당하는 금액을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 이때의 증여재산가액에 상당하는 금액의 계산방식은 ‘대출금액 × (적정 이자율 - 적정 이자율보다 낮은 이자율)’이 된다. 이와 같은 계산된 증여재산 가액이 개인의 경우 곧 바로 개인의 증여재산 가액이 되고 법인의 경우 자산수증익이 된다. 
이와 같이 타인의 재산가치 증가 금액 그 자체를 이익 증여로 보는 것이 상속증여세법의 증여의 개념이다. 상속증여세법 제45조의5 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’은 특정법인에 대한 재산의 무상제공으로 인하여 타인의 재산가치 증가 금액이 특정법인의 이익이 되어야 하나 타인의 재산가치 증가 금액 그 자체로 주주가 이익을 얻은 것으로 간주하여 주주가 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있다. 이는 대법원이 한결같이 말하고 있는 재산의 무상제공의 상대방이 특정법인인 이상 그로 인하여 주주가 얻을 수 있는 이익은 그가 보유하고 있는 특정법인 주식의 가액 증가분 외에 다른 것을 상정하기 어렵다는 것과 특정법인의 주주와 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 거래를 했더라도 그 거래를 전후해 주주가 보유한 주식의 가액이 증가하지 않은 경우에는 그로 인하여 그 주주가 얻은 이익이 없다는 것에 반하는 규정이 된다. 
《사례 1》에서 금전의 무상대출에 따른 이익인 타인의 재산가치 증가를 ‘특정법인의 주주 이익’으로 본 금액은 ‘대출금액 × 적정 이자율’에 상당하는 금액이다. ‘대출금액 × 적정 이자율’에 상당하는 금액은 ‘특정법인의 자산수증 이익’이지 ‘특정법인의 주주 이익’이 될 수 없다.    

 

3. 특정법인의 주주가 얻은 이익
상속증여세법상 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’은 특정법인의 주주가 얻은 주식가치 증가분이 되어야 한다. 따라서 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’은 특정법인이 얻은 이익과는 무관하다. 상속증여세법의 증여의 개념과 증여세 과세체계는 타인의 재산가치 증가 금액 그 자체를 증여로 보는 것 외에는 주주의 주식가치 증가분을 이익증여로 보는 과세방식이다. 상속증여세법 제45조의5가 신설·개정 이유에서 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’을 “증여”에서 “증여 의제” 규정으로 전환함으로써 증여세를 과세함을 명확히 함에 있다고 하더라도 증여세의 과세체계와 증여재산의 개념이 변동될 수는 없을 것이다. 
대법원(대법원2006두9818, 2009.04.09.)은 특정법인의 주주가 특수관계자로부터 특정법인과의 거래를 통해 증여받은 것으로 보는 이익의 계산은 증여이익 상당액으로 인하여 증여 전에 비하여 ‘실제로’ 증가된 주식 1주당 가액에 해당 최대주주의 주식수를 곱하여 계산해야 하고, 이 경우 1주당 가액은 그 시가를 산정하기 어려운 경우 법 제63조 제1항 제1호 (다)목, 시행령 제54조 소정의 보충적 평가방법에 따라 거래를 전후한 가액을 산정해야 함에도 불구하고, 단순히 무상대여금의 이자상당액을 주식수로 나누어 그 가액만큼 주식의 1주당 가액이 증가된 것으로 본 것은 위법하다고 했다. 
또한 대법원(대법원2019두35695, 2021.9.9.)은 구 상속증여세법 제41조 제1항에 대해 재산의 무상제공 등의 상대방이 특정법인인 이상 그로 인하여 주주가 얻을 수 있는 이익은 그가 보유하고 있는 특정법인 주식의 가액 증가분 외에 다른 것을 상정하기 어렵다고 했다. 
결국 특정법인의 주주와 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 거래를 했더라도 그 거래를 전후해 주주가 보유한 주식의 가액이 증가하지 않은 경우에는 그로 인하여 그 주주가 얻은 이익이 없으므로 증여세를 부과할 수는 없다고 할 것이다. 
결국 특정법인과의 거래를 통해 증여받은 것으로 보는 이익(증여재산)이란 특정법인이 얻은 이익이 아니라 특정법인의 주주가 얻은 이익을 말하며 이 때 이익은 증여거래를 전후해 주주가 보유한 주식의 가액 증가분 외는 없다. 또한 설령 증여거래를 전후해 주주가 보유한 주식의 가액이 증가했다고 하더라도 특정법인에 대한 증여재산가액이 그 주식의 가액 증가분을 초과할 경우 그 초과분에 대하여는 그 주주가 얻은 이익이 없다고 봐야 하는 것은 마찬가지라 할 것이다.

 

4. 수혜법인의 이익과 그 주주 이익
상속증여세법 제45조의3 ‘특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제’에서 수혜법인의 지배주주가 다음의 이익을 각각 증여받은 것으로 보고 있다. 증여받은 것으로 보는 금액의 계산은 “수혜법인의 세후영업이익 × 5%(또는 50%)를 초과하는 특수관계법인거래비율 × 주식보유비율”이 된다. 
한편 제45조의4 ‘특수관계법인으로부터 제공받은 사업기회로 발생한 이익의 증여의제’에서 수혜법인이 특수관계에 있는 법인으로부터 사업기회를 제공받는 경우에는 그 사업기회를 제공받은 날의 종료일에 그 수혜법인의 지배주주가 다음 계산식에 따라 계산한 금액을 증여받은 것으로 본다. 
증여받은 것으로 보는 금액의 계산은 “[{(제공받은 사업기회로 인하여 발생한 개시사업연도의 수혜법인의 이익 × 지배주주의 주식보유비율) - 개시사업연도분의 법인세 납부세액} ÷ 개시사업연도의 월수 × 12] × 3”이 된다. 
상속증여세법 제45조의3과 제45조의4는 모두 수혜법인의 주주에 대한 이익을 증여로 보고 증여세를 과세하는 방법이다. 이익 증여의 계산방식으로 보면 수혜법인이 얻은 이익을 곧 바로 수혜법인의 주주 이익으로 보고 있다. 즉 “수혜법인이 얻은 이익” 그 자체가 “수혜법인의 주주가 얻은 이익”이 되는 계산방법이다. 
이와 같은 이익의 증여 의제 계산방법은 상속증여세법 제45조의5 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’에서 이익의 증여의제 계산방법과 동일하다 할 것이다.    



Ⅴ. 논점의 결론
앞서 살펴본 바와 같이 특정법인과의 거래를 통한 이익 증여의 규정은 1996.12.31. 구 상속증여세법 제41조의 신설 후 그동안 수차례의 개정을 통해 현재 상속증여세법 제45조의5에까지 이르게 되었는데, 신설 당시에서부터 현재에 이르기까지 특정법인의 범위와 이익의 계산방법 등에 일부 변경이 있었으나 “특정법인의 이익” 그 자체가 바로 “특정법인의 주주 이익”이 된다는 것은 변동이 없었다. 대법원(대법원2006두19693, 2009.03.19.)은 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’인 상속증여세법 제41조 제1항이 2003.12.30. 개정 전 “증여 의제”에서 개정 후 “증여”로 개정되었으나 그 이익의 개념에 있어서는 동일한 것으로 해석된다고 했다. 이 의미는 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’에서 그 ‘이익’을 “증여의제”로 하든 “증여”로 하든 이익의 개념은 바뀌지 않는다는 점이다.  


(1) 주주의 보유주식의 주식가치 증가분을 증여재산으로 삼고 있는 상속증여세법의 규정은 제38조(합병), 제39조(증자), 제39조의2(감자), 제39조의3(현물출자), 제40조(전환사채 등), 제41조의3(주식 상장), 제41조5(합병 상장), 제42조의2(법인 조직변경 등)가 있다. 이들의 이익 증여는 모두 거래 전후의 주식가치 증가분을 주주의 이익 증여로 보고 있는데, 주주의 주식가치 또는 지분의 가치의 증가분을 증여세 과세대상으로 하고 있다. 현행 상속증여세법 제45조의5는 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주가 증여받은 것으로 보고 있다. ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’은 특정법인에 대한 재산의 무상제공으로 특정법인 주주가 얻은 이익을 과세하기 위한 것이지 특정법인의 재산가치 증가분(순자산가치 증가)을 과세하기 위함이 아니다.


(2) 증여세는 증여재산의 경제적 또는 재산적 가치를 정당하게 산정한 가액을 기초로 하여 과세해야 하고, 납세의무자가 증여로 인하여 아무런 경제적·재산적 이익을 얻지 못했다면 원칙적으로 증여세를 부과할 수 없다고 봐야 한다(대법원2015두45700, 2017.04.20.). 
우리의 증여세 과세체계가 직접적인 경제적 이익이나 보유재산 가치 증가분을 증여재산으로 삼고 있는 규정 외에는 거래 전후의 주주의 주식가치 증가분을 이익증여로 보고 있는 증여개념과 증여세 과세체계가 유독 상속증여세법 제45조의5의 법률조항만이 달리하고 있다. 이는 증여의 개념과 증여세 과세체계 전체적인 균형에서 보더라도(헌재90헌바21, 1992.12.24.) 조세평등주의에 위반되고 재산권보장 규정에도 위반된다고 볼 수 있을 것이다. 결국 제45조의5의 법률조항은 합리적인 이유가 없는 차별과세가 된다.  


(3) 대법원의 판결은 한결같이 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’에서 ‘이익’이라 함은 주주가 보유하고 있는 특정법인 주식의 가액 증가분 외에 다른 것을 상정하기 어렵다고 했다. 즉 특정법인에 재산을 증여하는 거래를 했더라도 그 거래를 전후해 주주가 보유한 주식의 가액이 증가하지 않은 경우에는 그로 인하여 그 주주가 얻은 이익은 없는 것이다. 나아가 위와 같은 거래를 전후해 주주가 보유한 주식의 가액이 증가했다고 하더라도 특정법인에 대한 증여재산가액이 그 주식의 가액 증가분을 초과할 경우 그 초과분에 대하여는 그 주주가 얻은 이익이 없다고 봐야 한다.


(4) 2015.12.15. 상속증여세법 제45조의5 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’에서 그 ‘이익’을 “증여”에서 “증여 의제”로 개정됐다. 이와 같은 개정에도 불구하고 그 이익의 개념에 있어서는 동일한 것으로 해석된다고 한 대법원(대법원2006두19693, 2009.03.19.)의 판결을 주시해 볼 필요가 있다. 


(5) 이와 같은 점에서 보면 상속증여세법 제45조의3과 제45조의4는 수혜법인의 주주에 대한 이익 증여를 과세하는 방법으로 이익증여 계산방식이 수혜법인이 얻은 이익을 수혜법인의 주주가 얻은 이익으로 보고 있는 이익의 증여 의제 계산방식은 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익’의 이익 증여의제에서 위 대법원 2006두19693, 2009.03.19. 선고에서 판단했듯이 수혜법인이 얻은 이익을 수혜법인의 주주가 얻은 이익으로 간주하는 과세방식은 증여의 개념과 증여세 과세체계와는 배치된다고 하겠다. 

 

 


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