대법원 / 공익법인 특수관계인의 임직원 가산세 ‘정당’ (2022두 55583, 2023.01.12. 등) <5>
수원교차로 사건 판례(2011두 21447, 2017.04.20.)와 정반대로 해석
ⅸ. 판시사항에 대한 문제점 및 의견<대법원 2023.1.12. 선고 2022두55583>
1. ‘당해(그) 공익법인 등’의 의미
문제점 ⑥ : 설립법 및 정관보다 더 강화된 ‘직원 제한기준’을 국세청이 별도로 마련할 수 없다.
국세청이 임직원 고용·제한기준·을 마련하면서, 주무관청이 승인해준 설립법 및 정관의 제한기준보다 더 강화하여 직원의 제한기준을 의결권을 행사하는 이사의 제한기준보다 더 강력하게 제한할 수 없다.
따라서. 대법원 판례대로 이사의 5분의 1을 초과한 공익법인보다 강도가 약한 대통령령이 정하는 이사의 과반수를 차지하는 공익법인에서 인건비를 지급하지 못하도록 마련된 것으로 봐야 한다면, 더욱더 과세의 범위가 축소하게 되는 결과가 되므로 굳이 ‘직원 제한기준’을 별도로 마련할 필요가 없기 때문이다.
문제점 ⑦ : 특수관계 공익법인에 해당한다고 과세하는 조항은 세법 어디에서 존재하지 않는다.
조세회피를 방지하기 위해 만들어진 부당행위계산 부인은 행위 당시에 ⅰ)특수관계 있는 자와의 거래이어야 하며, ⅱ) 또한 부당하다고 인식되는 고·저가 거래행위가 있어야 한다. ⅲ)이로 인해 조세의 부담이 부당히 감소됐다고 계산되야 하는데 세가지 요건이 동시에 모두 충족돼야 부인된다. 즉, 특수관계에 있다고 과세하는 것이 아니라 조세회피목적의 부당행위가 전제돼야 과세할 수 있도록 소득세법·법인세법·상증세법·부가가치세·국조법 등 모든 세법은 조세회피목적의 ‘부당행위 유형’을 규정하고 있다.
과잉금지의 원칙 및 직업선택의 자유를 보장하고 있는 이상 부당행위계산 부인처럼 조세회피목적의 부당행위가 전제하지 않은 한 직원으로 근무하면서 정상적으로 받은 인건비를 상속인과 특수관계에 해당한다는 사유만으로 과세할 수 없다.
모든 세법(상증세법 포함)에서 특수관계자와의 거래를 부인하려면, 부당행위계산 부인규정처럼 특수관계인(법인 포함)간 부당하게 세금을 감소시키는 행위나 계산을 부인하고 정상적인 계산으로 세금을 부과하도록 규정하고 있다.
따라서, 공익법인도 ⅰ)출연자와 특수관계에 있는 자로서 대통령이 정하는 공익법인 등의(특수관계) ⅱ)이사 수의 5분의 1을 초과하여(제한기준:부당행위) ⅲ)이사가 되거나, 당해 공익법인 등의 임직원(이사 제외)이 되는 경우 ⅱ)제한기준을 위반한 공익법인에서 지급하는 인건비에 대해 조세회피목적의 부당행위로 보아 가산세로 부과하도록 규정한 것이지, 조세회피목적이 없는 ⅱ)제한기준을 위반하지 않은 공익법인에서 정상적인 대가를 지급한 것에 대하여는 가산세를 부과할 수 없는 것은 당연하다.
문제점 ⑧ : 이사취임 제한기준을 위반하면 상속세(상속인) 및 가산세(출연자 사망시)로 과세하되, 직원은 임직원 수에 대해 주무관청의 승인을 받으면 제외
상증세법상 ‘이사 제한기준’을 위반한 공익법인에 대하여는 면제받은 상속세와 증여세 및 가산세를 부과한다. 반면. ‘직원 제한기준’을 위반한 공익법인에 대하여는 가산세만 부과하지 상속세·증여세를 부과하는 규정은 없다.
피상속인이 출연하는 경우에는 공익법인의 이사장 및 이사와 피상속인 또는 상속인과의 특수관계 여부에 불구하고 출연재산에 대해 상속세 과세가액에 산입하지 아니하나, (2) 출연자 등이 이사 수의 5분의 1을 초과하여 이사가 되지 아니하도록 통일하여 이를 위반한 경우 (ⅰ) 피상속인 재산으로 출연한 상속인의 경우에는 상속세(2002.12.30. 개정)로, (ⅱ) 출연자가 사망한 이후 상속인이 이사 수의 5분의 1을 초과하여 이사가 되는 경우에는 가산세로 과세하도록 하여, 피상속인의 출연과 상속인 출연을 엄격하게 구분해 출연자 및 설립자의 지위는 상속인에게 승계가 될 수 없는 구조로 되어 있다(구 상증령 제13조②).
또한, 상증세법 시행령 제38조 및 법인세법 시행령 제36조에 의하면, 공익법인법의 적용을 받는 장학법인 및 사회복지법인의 경우에 한하여 정관상 고유목적사업을 이용해 인건비 등을 과하게 지급됨에 따라 2012.1.1. 이후부터 과다인건비를 1인당 8000만원까지 제한<단. 승인 시 예외>하도록 규정하고 있다. 여기에서 정관상 고유목적사업이라 함은 비수익사업에 속하는 것을 말한다. 즉, 수익사업에서 지급하는 인건비에 대해서는 규정하고 있지 않다.
가사, 주무관청의 승인을 받아 집행하면 면제 및 예외로 인정해 주듯이, 수익사업 및 비수익사업에서 지급하더라도 상근임직원의 수에 대해 주무관청의 승인을 받아 보수를 지급하면 예외로 인정해 줘야 한다.
| • 직접 고유목적사업에 사용한 것으로 보아 상속세 및 증여세 면제(상증령 제38조) • 과다인건비(8000만원)의 승인시 예외 인정(상증령 제38조 및 법령 제36조) • 상근임직원의 수를 정하고 보수를 지급(공익법인법 제5조) |
따라서, 상속세 및 증여세를 부과하지 않은 마당에 보완세인 가산세를 부과하는 것은 과세논리에 맞지 않으므로 ‘직원 제한기준’도 ‘이사 제한기준’을 위반한 사적지배 공익법인에서 인건비를 지급하지 못하도록 규정한 것으로 봐야 한다.
문제점 ⑨ : 용역을 제공받고 정당한 대가를 지급하는 경우 증여세 및 가산세 제외
상증세법 제48조 제3항에 의하면, 출연자 및 그와 특수관계 있는 자에게 임대차·소비대차·사용대차 등의 방법으로 사용·수익하는 경우에는 그 가액에 대해 증여세를 추징하도록 규정하고 있다. 반면 단서에 의하면, 공익법인 등이 직접 공익목적사업과 관련해 용역을 제공받고 정당한 대가를 지급하는 경우에는 증여세를 추징하지 않도록 규정하고 있다.
상증세법 제48조 제10항에 의하면, 2000.1.1.부터 공익법인이 특수관계에 있는 내국법인의 이익을 증가시키기 위해 정당한 대가를 받지 아니하고 광고·홍보를 하는 경우에는 가산세를 부과하도록 규정하고 있다.
문제점 ⑩ : 의료법인처럼 수익사업에서 지급하는 인건비는 가산세 대상에서 제외
의료법인은 의료법에 이사취임 제한규정도 없으면서 목적사업 자체가 법인세 과세대상으로 수익사업에서 지급하는 인건비는 가산세 대상에서 제외<2000.12.29.>하여 주었듯이, 다른 공익법인도 의료법인처럼 수익사업에서 지급한 인건비는 과세대상이 될 수 없다.
왜냐하면, 고유목적사업 인건비는 특수관계 여부와 관계없이 2000.4.3. 이전에는 모든 인건비 비용 불공제, 2000.4.3. 자격사 인건비 전액 비용 공제, 나머지 인건비는 50%와 가장 오래 근무한 3인의 인건비 중에서 적은 금액은 비용으로 인정해 주다가, 2000.12.29. 전액 비용으로 인정해 주었다면, 법인세 과세대상인 수익사업 인건비는 수익비용 대응의 원칙에 의하여 부인할 수 없고, 고유목적사업과 관련 인건비만 사적지배가 가능한 공익법인에서 지급하지 못하도록 규정한 것으로 봐야 입법 취지에 부합하는 것이다.
또한, 정관상 고유목적사업을 이용해 인건비 등을 과하게 지급됨에 따라 2012.1.1. 이후부터 과다인건비를 1인당 8000만원까지 제한<단, 승인 시 예외>하도록 규정하고 있다.
문제점 ⑪ : , (쉼표)의 의미는 (쉼표) 앞 문장 전체인 ⓒ‘이사 수의 5분의 1을 초과하여 이사’가 있는 사적지배 공입법인을 지칭한다.
문화체육관광부 고시 제2014-0039호로 2014.12.5. 고시된 ‘한글 맞춤법’에 의하면, 문장 부호 중 쉼표(,)는 한 문장에 같은 의미의 어구가 반복될 때 앞에 오는 어구 다음에 쓸 때를 말하는 것으로, (쉼표) 앞 문장 전체인 ⓒ 이사 수의 5분의 1을 초과하여 이사가 있는 사적지배 공입법인을 지칭하는 것이다.
문제점 ⑫ : <, 당해 ,그 공익법인으로 2010.1.1. 변경> 그 특정하고자 할 때 사용
당해(그)는 출연한 공익법인(㉮) ㉯ 대통령령이 정하는 특수관계 공익법인(㉯) 사적지배 공익법인(㉰) 중 분명하지 않을 때 사용, 반면 그는 특정한 경우를 말하는 것이므로 부당행위계산부인규정처럼 특수관계(㉮, ㉯)만으로는 과세가 불가하고, 부당행위로 보는 “이사취임 제한기준”인 이사 수의 5분의 1을 초과하는 ㉰ 사적지배 공입법인을 지칭해야 입법취지 및 경과조치 등에 부합된다.
문제점 ⑬ : 성실공익법인 지정은 제한기준을 모두 위반하지 아니할 때 가능
일반공익법인<주식 5% 초과 취득분에 대해 증여세가 과세>에 비하여 투명성이 더 높은 성실공익법인에 대해 세제혜택을 주는바, 제한기준인 의무사항 8가지 요건을 모두 위반하지 않는 경우에 한하여 성실공익법인으로 지정해 주면, 동일기업 주식보유비율(10%~20%)에서 우대받으며 계열회사 주식보유한도 제한이 없다.
(성실공익법인 요건 : 8가지 제한기준)
• 운용소득을 1년내 80% 이상 사용 위반시 증여세 또는 가산세 부과
• 출연자·특수관계인 이사 취임 금지
☜ 임직원 고용금지는 없음. 위반 시 가산세
• 정당한 대가없이 특수관계법인 광고·홍보 금지 위반 시 가산세로 부과
• 외부회계감사의무 위반 시 가산세로 징수
• 전용계좌 개설·사용 위반 시 가산세 부과
• 결산서류 공시 위반 시 가산세로 부과
• 장부의 작성·비치 의무 위반 시 가산세로 징수
성실공익법인 제한기준에 사적지배 공익법인에 이사 취임금지만 있지 별도의 직원 고용금지가 없다면, 임직원 가산세 제한기준은 사적지배 공익법인에서 지급한 초과이사 및 직원 인건비를 지급하지 못한 것으로 봐야 한다.
<결어>
‘당해 공익법인등’의 ‘직원 제한기준’을 마련한 이유는 공익법인은 이사에 의하여 지배하므로 주무관청이 허가 및 승인해 준 설립법 및 정관의 ‘제한기준’에 따라 상증세법은 이에 대한 사후관리 차원에서 피상속인 및 출연자가 출연한 재산은 상속세 및 증여세 과세가액에 산입하지 아니하나, 출연한 이후 상속인의 이사로 의한 지배가능성을 확고하게 봉쇄하고자, ‘상속인의 이사취임 제한기준’이 마련돼 있어 위반 시 상속세 및 증여세로 과세했으나, 1997.1.1. 삭제(상속인이 출연한 경우 상속세 과세는 계속 유지)됨에 따라 증여세로 과세하지 못하고 있다가,
2000.1.1. 출연자가 기업집단소속기업의 당해기업 임원 등을 포함해 이들이 이사가 되어 이사 수의 과반수를 차지하는 공익법인보다 더 강력한 이사 수의 5분의 1을 초과하는 공익법인에 취임 및 고용하지 못하도록 ‘임직원 가산세 규정’으로 완화해 ‘제한기준’을 마련하면서 이사 취임제한 및 직원 고용제한을 동시에 마련한 것이라면, ‘당해(그) 공익법인 등’이라 함은 이사 수의 5분의 1을 초과하는 사적지배 공익법인을 말하는 것이다.
즉, 기업집단소속기업의 당해기업 임원 및 출연자 등이 대통령령이 정하는 특수관계 공익법인보다 더 강력한 이사 수의 5분의 1을 초과한 사적지배가 가능한 공익법인에서 이사 및 직원 인건비 등을 지급하지 못하도록 규정한 것이다.
‘이사 제한기준’이 있음에도 ‘직원 제한기준’을 별도로 강하게 입법하고자 했다면,
① ‘제한기준’을 마련한 이유는 이사의 과반수<특수관계 공익법인>에 훨씬 미달하는 5분의 1을 초과하지 못하도록 하여 지배가능성을 확고하게 봉쇄하기 위한 것이지 대법원 판례대로 ‘이사 제한기준’ 보다 약한 이사의 과반수를 차지하는 특수관계 공익법인으로 본다면 별도로 ‘직원 제한기준’을 신설할 이유가 없는 점.
② 부당행위계산 부인처럼 특수관계 공익법인에 해당한다고 하여 과세하는 것이 아니라, 조세회피의 부당한 행위가 전제되듯이 공익법인도 이사 수의 5분의 1을 초과한 사적지배 공익법인의 ‘제한기준’을 위반한 경우에만 과세가 가능한 것으로 봐야 하는 점,
③ ‘제한기준’은 각 공익법인 설립법 및 정관에 의하여 주무관청이 허가 및 승인하고, 국세청은 ‘제한기준’ 위반 여부만 사후관리 하는 것이지 별도의 ‘직원 제한기준’을 국세청이 마련할 수 없는 점
④ 새로운 ‘제한기준’을 신설하려면, ‘이사 제한기준’처럼 유예규정을 마련해야 함에도 직원 유예규정이 없다면, ‘이사 제한기준’인 사적지배 공익법인으로 따라가면 되는 점
⑤ ‘이사 제한기준’을 위반한 ‘사적지배가 가능한 공익법인’에서 지급한 인건비에 대해 이사는 최대 3명까지 지급이 가능한 반면, 직원은 ‘이사 제한기준’을 위반하지 않은 사적지배가 불가능한 공익법인에서 조차 1명도 지급하지 못하도록 규정했다면, 사적지배가 불가능한 직원이 사적지배가 가능한 이사보다 불리하게 되어 과잉금지의 원칙 및 직업선택의 자유를 침해하는 점
⑥ ‘이사 제한기준’ 위반 시 증여세 대신 가산세로 완화해 입법한 것이므로 ‘직원 제한기준’은 ‘이사 제한기준’인 사적지배 공익법인으로 따라가면 되는 점
⑦ 의결권을 행사할 수 없는 ‘직원 제한기준’을 의결권을 행사하는 ‘이사 제한기준’보다 더 강화된 제한기준을 마련할 수 없는 점
⑧ ‘이사 제한기준’을 위반하면, 상속세(상속인 출연) 및 가산세(출연자 사망 시)로 과세하되, 주무관청의 정수의 승인을 받아 집행하고 있다면 예외로 인정해 줘야 하는 점
⑨ 직접 공익목적사업과 관련해 용역을 제공받거나 광고·홍보를 하면서 정당한 대가를 지급하는 경우에는 가산세를 추징하지 않도록 규정하고 있는 점
⑩ 의료법인처럼 법인세가 과세되는 수익사업에서 지급하는 인건비는 가산세 대상에서 제외하고 있는 점
⑪ 당해 공익법인 앞의 , (쉼표)의 의미는 (쉼표) 앞 문장 전체인 이사 수의 5분의 1을 초과한 공익법인으로 봐야 입법 취지의 사적지배 제한기준에 부합하는 점
⑫ 당해 공익법인을 해석함에 있어 ㉮ 출연하여 설립 ㉯ 이사의 과반수 차지 ㉰ 이사의 5분의 1을 초과하는 3가지 공익법인으로 볼 수 있어 논란이 된 상태에서, 2010.1.1. 그 공익법인으로 개정하였다면, 특수관계 공익법인(㉮ 및 ㉯)으로 과세할 수 없고, 이보다 강화한 사적지배 제한기준인 ㉰ 이사의 5분의 1을 초과한 공익법인으로 특정하고자 개정한 것으로 봐야 하는 점
⑬ 일반공익법인보다 8가지의 제한기준을 모두 위반하지 않아 투명성이 더 높은 성실공익법인으로 지정해 주었음에도, 17년이 경과한 상태에서 제한기준을 위반한 것으로 지정기부금 단체에서 제외하는 문제점이 발생하는 점 등을 종합해 보면,
공익법인은 이사에 의하여 의결권 행사를 하므로 기업집단소속기업의 임원이 상속인과 함께 공익법인의 이사가 되어 이사의 과반수를 차지하지 못하도록 규정하고 있으므로, 대법원 판례대로 당해(그) 공익법인을 사적지배 공익법인보다 약한 대통령령이 정하는 이사의 과반수를 차지하는 공익법인으로 봐야 한다면, 이사의 과반수가 아닌 이사의 5분의 1을 초과한 사실이 없으므로 임직원 가산세는 더욱더 과세할 수 없게 된다.
즉, 이사 수의 5분의 1을 초과한 공익법인에 해당하면, 상속인이 출연한 경우에는 출연재산에 대해 상속세로, 피상속인이 출연한 경우에는 출연재산 대신 이사 및 직원 인건비 등 모두 동일한 사적지배 공익법인<제한기준>에서 지급하지 못하도록 가산세 규정을 마련한 것으로 보아 사적지배가 불가능한 공익법인에서 지급한 이사 및 임직원의 인건비는 가산세 대상이 되지 않는 반면, 사적지배가 가능한 공익법인에서 지급한 초과 이사 인건비 및 임직원 인건비는 가산세 대상에 해당하는 것이다.
따라서, 당해(그) 공익법인이라 함은 ‘이사 제한기준’을 위반한 사적지배 공익법인을 말하는 것으로, 즉 사적지배 공익법인에서 직원 인건비로 지급하지 못하도록 규정한 것으로 봐야 한다.
나. 가사. 대법원 판례대로 대통령령이 정하는 특수관계 공익법인으로 보는 경우 문제점
가사. 직원의 경우 의결권 있는 이사보다 더 강력하게 제한할 수 없어 『,당해(그) 공익법인』을 사적지배 공익법인보다 강도가 약한 “대통령령이 정하는 공익법인 등”으로 보더라도, 출연자 등이 이사 수의 과반수를 차지한 공익법인에 해당하지 않은 것에 대하여는 다툼이 없고, 단지 출연하여 설립한 자가 사망을 한 경우 상속인이 출연하여 설립한 공익법인에 해당하는지 여부만 다툼이 있다.
*대통령령이 정하는 공익법인 등 : 재산을 출연하여 설립하거나, 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인
*임직원 및 상속인 모두 재산을 출연하여 설립한 사실이 없고, 이들이 이사의 과반수를 차지한 사실이 없다.
문제점 ① : 출연자에 따라 ‘제한기준’을 위반한 경우 피상속인 출연과 상속인 출연을 구분하고 있다면, 출연자의 지위는 상속인에게 승계가 될 수 없는 법 구조이다.
상증세법상 ‘이사 제한기준’을 위반한 경우 ⓐ 피상속인의 재산으로 상속인이 출연한 경우에는 상속세로 ⓑ 출연자가 사망한 이후에는 가산세로 양분하고 있다면, 출연자가 사망하면 특수관계가 소멸하는 것을 전제로 입법한 것이다. <2003년 발간한 간추린 개정세법의 개정취지>
문제점 ② : ‘출연자 및 설립한 자’의 지위는 일신전속권으로 상속인에게 승계 불가하다.
민법 제1005조 및 상속세법 제7조는 상속재산중 피상속인의 일신에 전속하는 것으로서 피상속인의 사망으로 인하여 소멸되는 것은 이를 제외하도록 규정하고 있으며, 대법원 80마370(1981.7.16.)에 의하면, 학교법인의 이사 및 이사장의 지위는 일신전속권으로서 상속의 대상이 된다고 할 수 없다고 판시하고 있으므로 상속인에게 승계가 될 수 없다.
문제점 ③ : ‘출연자가 사망’을 한 경우 출연한 공익법인과 특수관계가 소멸하므로 상속인이 출연하여 설립한 공익법인으로 볼 수 없다.
‘재산을 출연하여 설립한 자’는 비영리법인의 설립을 위해 재산을 출연하고 정관작성, 이사선임, 주무관청 설립허가, 설립등기 등의 과정에서 최종 선임된 이사들에 의하여 설립에 실질적으로 지배적인 영향력을 행사한 자를 반영하기 위해 ‘설립’을 명시적으로 규정한 것이어서, 주식 출연자 등이 재산을 출연하여 설립에 이른 비영리법인으로 확장하는 해석을 받아들이기 어렵다.<대법원 2011두21447, 2017.4.20.>
‘출연자가 사망’을 한 경우 출연하여 설립한 공익법인과 특수관계가 소멸이 되므로 상속인이 설립한 공익법인이 될 수 없어 공익법인과 특수관계가 성립될 수 없다.
문제점 ④ : ‘출연자가 사망’ 시 상속인이 이사가 되어 공익법인을 지배하지 못하도록 2003년도 신설한 것이므로 이사 수의 과반수를 차지 않는 이상 특수관계 공익법인으로 볼 수 없다.
2003년 개정세법의 개정취지를 보면, 출연자가 사망하는 경우 특수관계가 소멸되는 점을 이용해 출자자의 친족이 당해 공익법인의 이사가 되는 경우 가산세를 징수하지 못하는 문제점을 해소하기 위해 상속인을 출연자로 보고 그와의 특수관계에 있는 자가 공익법인의 이사로 있는 경우 당해 이사를 출연자의 범위에 포함한다고 기재되어 있다. <상증령 제13조 제7항>
