싱가포르에 투자 목적으로 설립된 G사는 2003.12.19. 중국 청도시에 설립된 동화 유한공사의 주식 90%를 취득했다. 원고는 아버지로부터 증여받은 현금과 상장주식을 자금 원천으로 삼아 G사가 2004년 실시한 유상증자에 참여해 G사의 주식(‘이 사건 주식’)을 취득했다.
한편 동화 유한공사는 2006년 7월 무렵 석유화학공장(‘이 사건 공장’)을 완공하고 2006.9.19. 청도시 당국으로부터 공장 시운전에 대한 동의를 받아 석유화학제품 생산을 시작했다.
서울지방국세청장은 원고에 대한 세무조사를 실시해 이 사건 주식의 가치가 ‘이 사건 공장의 완공’으로 인하여 증가했고 이 사건 공장의 완공은 구 상속세 및 증여세법 제42조의 제4항이 정한 재산가치증가사유인 ‘개발사업의 시행’에 해당한다고 보아, 관할세무서장에게 과세자료를 통보했고 이에 따라 관할세무서장은 2014.9.11. 원고에게 증여세를 결정·고지했다. 원고는 구제받을 수 있을까.
구 상증세법 제42조 제4항 및 구 상증세법 시행령 제31조의 9는 ‘미성년자 등 그 직업·연령·소득·재산상태로 보아 자신의 계산으로 당해 행위를 할 수 없다고 인정되는 자가 타인으로부터 재산을 증여받거나 특수관계에 있는 자로부터 기업의 경영 등에 관하여 공표되지 않은 내부 정보를 제공받아 당해 정보와 관련한 재산을 유상으로 취득한 날로부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물분할, 사업의 인·허가, 주식·출자지분의 상장 및 합병 등 재산가치증가사유로 인한 당해 재산가치의 증가에 따른 이익으로서 재산가치상승금액이 3억원 이상이거나 그 재산가치상승금액이 재산 취득가액 등의 합계액의 30% 이상인 경우 당해 이익에 대해 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다’는 취지로 규정하고 있다.
따라서 위 규정에 따라 증여세 납세의무가 성립하려면 ① 미성년자 등 직업·연령·소득·재산상태로 보아 자신의 계산으로 당해 행위를 할 수 없다고 인정되는 자(‘주체요건’)가, ② 타인으로부터 재산을 증여받아 취득하거나, 특수관계에 있는 자로부터 기업경영 등과 관련해 공표되지 않은 내부정보를 제공받는 등으로 재산을 취득하고(‘재산취득 요건’), ③ 재산을 취득한 날로부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 사업의 인·허가 등의 사유로 재산가치가 증가할 것(‘재산가치 증가사유 요건’)과 ④ 재산가치상 승금액이 일정액 이상일 것이 요구된다.
이 사건에서는 동화 유한공사가 2006년 7월 무렵 이 사건 공장을 완공한 것이 재산가치를 상승시키는 개발사업의 시행으로서 재산가치 증가사유 요건에 해당하는 것인지 여부가 문제됐다.
원심은 재산가치를 증가시키는 사유로서 개발사업의 의미에 대해 구 개발이익환수에 관한 법률에서 정의하고 있는 개발사업과 같은 것이라고 보았으나 대법원은 ‘구 개발이익환수법’은 토지에 대한 투기를 방지하고 토지의 효율적인 이용을 촉진해 국민경제의 건전한 발전에 이바지하기 위해 제정된 법률로서 변칙증여에 대해 증여세를 과세하려는 것에 그 취지가 있는 구 상증세법 제42조 제4항과는 그 입법목적이나 취지를 달리하므로 구 상증세법 제42조 제4항의 ‘개발사업’을 원심과 같이 구 개발이익환수법 제2조 제2호에서 정의하고 있는 ‘개발사업’과 완전히 동일한 의미라고 볼 수는 없지만 이는 적어도 ‘행정청의 개발구역 지정·고시가 수반된 것으로서 그 대상 토지를 개발하여 그 토지가치를 증가시키는 사업’을 의미한다고 볼 수 있기 때문에 기업이 제품생산을 위해 개별적으로 공장 건물을 신축한 것에 불과한 이 사건 공장의 완공은 ‘개발사업의 시행’에 해당한다고 볼 수 없다고 판단했다.
보다 구체적으로 대법원은 상증세법 규정에 따른 각 재산가치 증가사유 발생일은 모두 해당 재산가치증가사유와 관련한 절차 등이 종료되어 그로 인한 최종 손익이 확정되는 때가 아니라 그 사유의 발생을 명확히 인식할 수 있는 시점으로서 장래의 이익이 현실화된다고 볼 수 있는 때인 점, 구 상증세법 제42조 제4항에서 정한 재산가치 증가사유는 그 사유 발생일 이후 해당 재산의 가치가 하락하더라도 세액을 조정하는 장치를 두고 있지 않으므로 장래의 재산가치 증가가 객관적으로 예정된 것이어야 한다는 내재적 한계를 갖고 있는 점 등을 종합하면, 구 상증세법 제42조 제4항이 ‘개발사업의 시행’을 재산가치 증가사유로 규정한 것은 어떤 토지가 개발구역으로 지정·고시되면 그 자체의 경제적 효과로서 아직 개발사업의 시행이 완료되지 않았더라도 장차 개발사업이 이루어져 발생할 것으로 예상되는 기대이익이 현실화되어 그 시점에서 토지의 가치가 상승하게 된다는 전제에 있다고 해석해야 한다고 판시하면서 이 사건 공장의 완공을 개발사업의 시행으로 볼 수 없다고 판단했다.
한편, 관할세무서장은 구 상증세법 제42조 제4항에서 재산가치 증가사유 요건으로 개발사업 시행, 형질변경 외에도 대통령령이 정하는 사유를 규정하고 있고, 위 규정의 구 상증세법 시행령 제31조의9 제5항은 “비상장주식에 있어서는 한국증권협회의 등록, 생명보험 또는 손해보험에 있어서는 보험사고의 발생, 지하수개발·이용권 등에 있어서는 그 인·허가 등을 말한다”고 함으로써 재산가치 증가사유를 예시적으로 규정하고 있으므로 이 사건 공장의 완공이 개발사업에 해당되지 않는다고 하더라도 위 규정에 의해 그 밖의 재산가치 증가사유에 해당되는 것이라고 주장했다.
이에 대해 원심은 위 규정이 재산가치 증가사유를 제한적으로 열거한 것이라는 이유로 관할세무서장의 주장을 배척했으나, 대법원은 “위 규정은 재산가치 증가사유의 유형을 열거한 다음 이와 유사한 것을 대통령령으로 정하라는 취지로서 재산가치 증가사유를 예시적으로 보는 전제에서 규정돼 있는 것이라고 하면서, 구 상증세법 제42조 제4항 및 구 상증세법 시행령 제31조의9 제5항에서 열거하고 있는 재산가치 증가사유들이 공통적으로 해당 사유로 인하여 장래 재산가치가 증가할 것이 객관적으로 예정된 경우라는 특징을 가지고 있으므로 위 규정에 열거되지 않은 어떤 사유가 구 상증세법 제42조 제4항의 재산가치증가사유에 포섭되기 위해서는 열거된 재산가치 증가사유와 유사한 것으로서 위와 같은 공통된 특징을 가진 사유여야 하는데 ‘개발사업의 시행’과 달리 공장이 완공되었다는 사유만으로는 그 자체의 경제적 효과로서 장차 그 공장을 이용한 사업으로 발생할 기대이익이 객관적으로 예상된다거나, 그 기대이익이 현실화되어 완공 시점에서 그 공장 부지의 가치 증가분 등과 무관하게 해당 법인의 주식가치가 증가하게 된다고 볼 수 없다”는 이유로 관할세무서장의 주장을 배척했다. 결국 원고는 구제받을 수 있었다.
한편, 대법원 판시 내용에는 포함돼 있지 않으나 구 상증세법 제42조 제4항 및 구 상증세법 시행령 제31조의9 제5항에 따라 증여세 납세의무가 성립하려면 주체요건으로서 미성년자 등 직업·연령·소득·재산상태로 보아 자신의 계산으로 당해 행위를 할 수 없다고 인정되는 자에 해당돼야 하는데, 여기에서 구 상증세법 시행령 제31조의9 제5항에 따라 당해 행위를 할 수 없다고 인정되는 자란 무엇을 말하는 것인지가 문제될 수 있다.
당해 행위를 할 수 없다고 인정되는 자의 의미에 관하여 조세심판원은 자력으로 재산을 취득하는 행위를 할 수 없는자를 말하는 것으로 판단했으나(조세심판원 2018.9.17. 결정 2017서4175) 하급심 판례는 자력으로 당해 재산을 취득할 수 없는 자로 해석한 경우(서울행정법원 2017.10.19.선고 2016구합80588판결 및 대구지방법원 2016.2.3. 선고 2015구합20611판결 등)도 있고, 개발사업의 시행, 형질변경 등 재산가치증가사유에 해당하는 행위를 할 수 없는 자를 말하는 것으로 해석한 경우(부산지방법원 2017구합21228판결 등)도 있다.
그러나 구 상증세법 제42조 제4항은 ‘미성년자 등 대통령령이 정하는 자가 재산을 취득하고’라고 규정하고 있을 뿐만 아니라 구 상증세법 제42조 제4항은 개발사업의 시행, 형질변경 등 타인의 기여에 의해 자신이 취득한 재산의 가치가 상승한 경우 이를 증여로 의제하여 과세하는 규정인 것을 고려한다면 당해 행위를 할 수 없다고 인정되는 자란 자신의 계산으로 당해 재산을 취득하는 행위를 할 수 없는 자로 해석하는 것이 보다 자연스럽다.
따라서 위 규정은 직업·연령·소득·재산상태 등으로 볼 때 당해 재산을 취득할 수 없을 것으로 보이는 자가 당해 재산을 취득한 후 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경 등 타인의 기여가 있고 이에 의해 당해 재산의 가치가 상승하여 일정한 이익을 얻은 경우에 증여세를 과세할 수 있는 것으로 해석함이 타당하다.
2003.12.30. 개정 전 상증세법은 증여의 개념에 관한 정의규정을 두지 않고 당사자 간의 계약에 의하지 않은 부의 무상 이전에 대해서 증여로 의제하는 규정(제32조 내지 제42조)을 별도로 두어 과세를 했다.
그러나 이러한 방식은 증여의제 규정에 열거되어 있지 않은 새로운 금융기법이나 자본거래 등의 방법으로 부를 무상이전하는 경우 증여세를 부과할 수 없게 되는 결과를 초래했다. 이에 정부는 2003.12.30. 상증세법을 개정하면서 독자적인 증여개념을 도입해 증여세 과세대상을 포괄적으로 정의하고 기존의 열거방식의 증여의제 규정을 증여재산가액의 계산에 관한 규정으로 전환함으로써 증여세 완전포괄주의 과세제도를 도입했다.
이에 따라 원칙적으로 어떤 거래·행위가 상증세법 제2조 제3항에서 규정한 증여의 개념에 해당하는 경우에는 증여세 부과가 가능한 것이므로 과세관청이 다소 적극적으로 과세를 하고 있는 것으로 생각된다.
그러나 대법원은 “기존의 열거방식의 증여의제 규정을 증여재산가액의 계산에 관한 규정으로 전환하기는 했으나, 종전 의제규정에서 규율하던 과세대상과 과세범위 등 과세요건과 관련된 내용은 그대로 남아 있는 바, 이는 납세자의 예측가능성과 조세법률관계의 안정성을 도모하고 완전포괄주의 과세제도의 도입으로 인한 과세상의 혼란을 방지하기 위해 종전의 증여의제규정에 의하여 규율되어 오던 증여세 과세대상과 과세범위에 관한 사항을 그대로 유지하려는 입법자의 의사가 반영된 것으로 보아야 한다.
따라서 납세자의 예측가능성 등을 보장하기 위해 개별 가액산정규정이 특정한 유형의 거래·행위를 규율하면서 그 중 일정한 거래·행위만을 증여세 과세 대상으로 한정하고 그 과세범위도 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는 개별 가액산정규정에서 규율하고 있는 거래·행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래·행위가 상증세법 제2조 제3항의 증여의 개념에 들어맞더라도 그에 대한 증여세를 과세할 수 없다(대법원 2015.10.15. 선고 2013두13266판결)”고 판시함으로써 증여로 의제하는 규정의 범위를 벗어나는 거래·행위에 대해 상증세법 제2조 제3항에 의한 증여세 부과의 가능성에 대해서도 어느 정도 한계를 설정했다.
대법원의 이러한 판단은 납세자의 예측가능성과 법적 안정성을 고려할 때 매우 타당하다고 생각한다.
[대법원 2023.6.1. 선고 2019두31921 판결 참조]
