- 토지개발이 수반되지 않은 단순한 개별적인 공장 신축은 상증세법상 ‘개발사업의 시행’으로 볼 수 없어
- 상증세법령에서 규정하고 있는 재산가치 증가사유는 예시적 성격
- 상증세법 시행령에서 열거되지 않은 재산가치 증가사유는 열거된 사유와 유사하고 장래 재산가치가 증가할 것이 객관적으로 예정된 경우여야
- 대법원 2023.6.1. 선고 2019두31921 판결 -
| ● 요약 대상판결에서는 가공세금계산서를 수취해 법인세 손금을 계상하고 부가가치세 매입세액을 공제받은 납세자에게 10년의 장기부과제척기간이 대법원은 상증세법에서 말하는 재산가치 증가사유 중 ‘개발사업의 시행’이란 ‘행정청의 개발구역 지정·고시가 수반된 것으로서 그 대상 토지를 개발하여 토지가치를 증가시키는 사업’이라고 보아 토지개발과 무관하게 개별적으로 공장을 신축한 경우는 ‘개발사업의 시행’에 해당하지 않는다고 판단했다. 또한, 대법원은 상증세법령의 재산가치 증가사유가 예시적 규정이라고 판단하면서도, 열거되지 않은 재산가치 증가사유는 열거된 재산가치 증가사유와 유사한 것으로서 ‘장래 재산가치가 증가할 것이 객관적으로 예정된 경우’라는 특성을 가져야 한다는 점을 명시했다. 대상판결은 ‘개발사업의 시행’의 의미와 열거되지 않은 재산가치 증가사유의 해석에 관한 최초의 판결로서 이에 관한 납세자의 예측가능성을 제고했다는 점에 의의가 있다. |
1. 대상판결의 사실관계
싱가포르 법인인 A회사는 2003.12.19. 중국 법인인 B회사 주식 90%를 취득했고, 원고들은 2004년경 조부나 부 등으로부터 증여받은 자금을 원천으로 삼아 A회사 주식(이하 ‘이 사건 주식’)을 취득했다.
B법인은 2006.7. 무렵 중국 청도시에 석유화학공장(이하 ‘이 사건 공장’)을 완공하고 청도시 당국으로부터 공장 시운전에 대한 동의를 받아 석유화학제품 생산을 시작했다.
서울지방국세청장은 원고들에 대한 세무조사를 실시해 이 사건 주식의 가치가 이 사건 공장의 완공으로 증가했고, 이는 구 「상속세 및 증여세법」(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’) 제42조 제4항(이하 ‘쟁점조항’)이 정한 재산가치 증가사유인 ‘개발사업의 시행’에 해당한다고 보아, 피고들에게 과세자료를 통보했다.
이에 따라 피고들은 2014.9.11. 원고들에게 증여세를 각각 결정·고지(이하 ‘이 사건 처분’)했다.
2. 쟁점의 정리
쟁점조항에 의한 증여세 납세의무가 성립하기 위해서는 ① 미성년자 등 직업·연령·소득·재산상태로 보아 자신의 계산으로 당해 행위를 할 수 없다고 인정되는 자가(주체 요건) ② 타인으로부터 재산을 증여받아 취득하거나 특수관계인으로부터 기업경영 등과 관련해 공표되지 않은 내부정보를 제공받는 등으로 재산을 취득하고(재산취득 요건) ③ 재산을 취득한 날로부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 사업의 인·허가, 주식·출자지분의 상장 및 합병 등 대통령령이 정하는 사유가 발생해(재산가치 증가사유 요건) ④ 그 재산가치 증가사유로 인하여 재산가치가 증가했으며(인과관계 요건)⑤ 재산가치상승금액이 일정액 이상일 것이 요구된다.
대상판결에서는 이 사건 공장의 완공이 재산가치 증가사유 요건에 해당하는지 여부가 쟁점이 되었는데, 구체적으로 ① 쟁점조항의 재산가치 증가사유 중 ‘개발사업의 시행’의 의미가 무엇인지(이하 ‘쟁점1’) 및 ② 쟁점조항 및 그 위임에 따라 대통령령이 정하는 재산가치 증가사유가 예시적 규정인지(이하 ‘쟁점2’)가 문제됐다.
3. 판결의 요지
가. 원심판결(서울고등법원 2018.12.12. 선고 2017누86721 판결)
1) [쟁점1] 원심은 ‘개발사업’이란 행정청의 개발구역 지정·고시를 전제로 이루어지는 구 「개발이익환수에 관한 법률」(이하 ‘구 개발이익환수법’)상 개발사업을 의미한다고 보았다. 그런데 이 사건 공장의 완공은 기업이 제품생산을 위해 개별적으로 공장건물을 신축한 것에 불과해 구 개발이익환수법상 개발사업이 아니므로 쟁점조항에서 말하는 재산가치 증가사유에도 해당하지 않는다고 판단했다.
2) [쟁점2] 쟁점조항의 위임에 따른 구 상증세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22042호로 개정되기 전의 것) 제31조의9 제5항(이하 ‘시행령조항’)은 대통령령이 정하는 재산가치 증가사유로 “비상장주식에 있어서는 한국증권업협회에의 등록, 생명보험 또는 손해보험에 있어서는 보험사고의 발생, 지하수개발·이용권 등에 있어서는 그 인·허가 ‘등’을 말한다”라고 규정하고 있다. 원심은 지하수개발·이용권에 대하여 ‘인·허가’ 외에도 ‘신고수리’ 형태로 법률관계를 규율하는 경우가 있다는 점, 즉 ‘인·허가 등’이 하나의 재산가치 증가사유를 의미한다는 이유로 위 말미의 ‘등’ 부분이 다른 재산가치사유를 예정한 것은 아니라고 판단했다.
3) [결론] 원심은 이 사건 공장의 완공은 ‘개발사업의 시행’에 해당되지 않을뿐만 아니라 쟁점조항 및 시행령조항이 제한적으로 열거하고 있는 다른 재산가치 증가사유에도 해당되지 않는다고 보아 이 사건 처분을 취소했다.
나. 대상판결
1) [쟁점1] 대상판결은 다음과 같은 이유를 들어, 쟁점조항의 ‘개발사업’을 구 개발이익환수법의 ‘개발사업’과 완전히 동일한 의미라고 볼 수는 없으나, 적어도 ‘행정청의 개발구역 지정·고시가 수반된 것으로서 그 대상 토지를 개발해 그 토지가치를 증가시키는 사업’을 의미한다고 봤다.
그런데 이 사건 공장의 완공은 기업이 제품생산을 위해 개별적으로 공장건물을 신축한 것에 불과해 쟁점조항의 재산가치 증가사유 중 ‘개발사업의 시행’에 해당하지 않는다고 판단했다.
① 상증세법 시행령이 2015.2.3. 개정되면서 각 재산가치 증가사유의 발생일이 구체화됐는데, 재산가치 증가사유의 발생일은 해당 재산가치 증가사유와 관련한 절차 등이 종료되어 그로 인한 최종 손익이 확정되는 때가 아니라 그 사유의 발생을 명확히 인식할 수 있는 시점으로 장래의 이익이 현실화된다고 볼 수 있는 때이고, ‘개발사업 시행’의 경우 ‘개발구역으로 지정되어 고시된 날’로 규정돼 있다.
② 쟁점조항은 재산가치 증가사유의 발생일 이후 해당 재산의 가치가 하락하더라도 세액을 조정하는 장치를 두고 있지 않으므로 장래의 재산가치증가가 객관적으로 예정된 것이어야 한다는 내재적 한계를 갖고 있다.
③ 종합하면, 쟁점조항이 ‘개발사업의 시행’을 재산가치 증가사유로 규정한 것은 어떤 토지가 개발구역으로 지정·고시되면 그 자체의 경제적 효과로서 아직 개발사업의 시행이 완료되지 않았더라도 장차 개발사업이 이루어져 발생할 것으로 예상되는 기대이익이 현실화되어 그 시점에서 토지의 가치가 상승하게 된다는 전제에 있다고 해석된다.
2) [쟁점2] 대상판결은 다음과 같은 이유를 들어 쟁점조항 및 시행령조항은 재산가치 증가사유를 예시적으로 규정한 것이라고 판단했다.
① 쟁점조항은 재산가치 증가사유의 유형을 열거한 다음 이와 유사한 것을 대통령령으로 정하라는 취지로서 재산가치 증가사유를 예시적으로 보는 전제에서 규정돼 있다.
② 이후 개정된 시행령조항은 재산가치 증가사유가 지하수개발·이용권 등인 경우 그 ‘인·허가’만 규정하고 있는데, 이러한 개정연혁에 비추어 보면 시행령조항의 ‘등’은 ‘인·허가 등’으로 묶이는 것이 아니라 별도로 재산가치 증가사유를 예시적으로 규정하기 위해 부가된 것으로 봄이 자연스럽다.
③ 쟁점조항 및 시행령조항이 변칙증여에 대응하기 위해 입법되었다는 점에 비춰 보더라도 재산가치 증가사유를 예시하고 있다고 봄이 타당하다.
다만 대상판결은 쟁점조항 및 시행령조항이 재산가치 증가사유를 예시한 것으로 보는 전제에서도 다음과 같은 이유를 들어 이 사건 공장의 완공이 재산가치 증가사유에 해당하지 않는다고 판단했다.
① 열거된 사유들이 공통적으로 해당 사유로 인하여 장래 재산가치가 증가할 것이 객관적으로 예정된 경우라는 점, 예시적 취지를 분명히 하기 위해 2013.6.11. 개정된 시행령조항은 제5호로 ‘그 밖에 제1호부터 제4호까지의 사유와 유사한 것으로서 재산 가치의 증가를 가져오는 사유’가 추가된 점 등을 종합하면 열거되지 않은 사유라도 열거된 사유와 유사한 것이어야 한다.
② 이 사건 공장의 완공은 일정한 토지에 대한 개발과 그로 인한 토지가치 상승분을 예정하고 있는 ‘개발사업의 시행’이라는 재산가치 증가사유와 유사하다고 보기 어렵다.
③ 이 사건 공장이 완공됐다는 사유만으로는 그 자체의 경제적 효과로서 장차 그 공장을 이용한 사업으로 발생할 기대이익이 객관적으로 예상된다거나, 그 기대이익이 현실화되어 완공 시점에서 그 공장 부지의 가치 증가분과 등과 무관하게 이 사건 주식가치가 증가하게 된다고 볼 수 없다.
3) [결론] 대상판결은 원심에 법리오해의 잘못은 있으나 원심의 결론은 정당하다고 보아 피고들의 상고를 기각했다.
4. 평석
가. 재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여 규정
재산 취득 후 재산가치증가에 따른 이익의 증여 규정은 변칙증여에 사전적으로 대처하기 위해 상증세법이 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되면서 이른바 ‘증여세 완전포괄주의’가 도입될 때 구 상증세법 제42조 제4항으로 신설됐다. 이후 해당 규정은 여러 차례 정비되어 현재는 상속세법 제42조의3으로 독립되어 규정돼 있다.
상증세법 제2조 제6호에서는 증여의 개념에 ‘타인의 재산가치를 증가시키는 것’을 포함해 정의하고 있다. 같은 맥락에서 직업·연령·소득·재산상태로 보아 자력으로 개발사업의 시행 등 행위를 할 수 없다고 인정되는 자가 특수관계인으로부터의 증여 등으로 재산을 취득한 후 5년 이내에 개발사업의 시행 등 재산가치 증가사유가 발생한 것은 재산취득자 자신의 노력에 의하여 가치가 상승한 것이 아니라 타인의 기여에 의하여 증가한 것이므로 이에 대해 증여세를 과세하도록 한 것이다.
한편 해당 규정은 그 규율대상이 정형화되어 있지 않아 본질적으로 적용대상과 한계가 다소 불분명한 특성이 있고, 이러한 이유로 기관마다 과세요건의 해석이 다른 경우가 드물지 않게 발생하고 있다.
예를 들어, ① 대법원 2021.9.30. 선고 2017두37376 판결은 과거 재산가치 증가사유로 규정돼 있었던 ‘주식·출자지분의 상장 및 합병’에서 말하는 ‘합병’이란 문언 그대로의 법인 간 합병이 아니라 ‘합병에 의한 상장’을 의미한다고 판단했다. ② 또한 최근 국세청은 과세전적부심사청구 사건에서 개발사업에 따른 주주들의 재산가치 증가가 인정되더라도 당해 법인이 개발사업을 직접 시행한 것이 아니라면 주주들의 주식가치 증가는 개발사업의 시행 또는 그 밖의 유사한 경우에 해당하지 않는다고 결정했다[적부2022-0135~0140(병합), 2023.5.10.]. ③ 특히 부산고등법원 2018.4.6. 선고 2017누23841 판결은 재산가치 증가사유로 인해 재산가치가 ‘직접적으로’ 증가하는 이익을 얻은 경우에만 구 상증세법 제42조 제4항이 적용될 수 있음을 전제로, 개발사업의 시행 등으로 부동산의 가치가 증가했더라도 그 부동산을 소유한 법인의 주주가 얻은 이익은 ‘간접적인 이익’에 불과해 주주에 대한 증여세 부과가 위법하다고 판단했다.
참고로 위 사건은 현재 대법원에 계속 중인데, 대상판결의 전제와 양립이 가능한지는 다소 의문인 면이 있다.
나. 대상판결의 의의
대상판결이 있기 전, ‘개발사업의 시행’이 무엇을 의미하는지에 관하여 일부 하급심 법원의 판결례가 있었으나, 대법원의 확립된 해석이 없어서 세무조사나 조세불복 단계마다 다른 결론이 도출되어 조세 형평성이 침해될 우려가 있었다.
일례로 이미 조성된 토지를 분양받아 오피스텔·상가를 신축하는 등 토지개발과 무관하게 개별적으로 건물을 신축하는 경우에도 과세관청이 이를 ‘개발사업의 시행’에 해당된다고 보아 해당 규정을 적용해 증여세를 과세하는 사례가 발생하곤 했다.
이러한 상황에서 대상판결은 ‘개발사업의 시행’의 의미를 ‘행정청의 개발구역 지정·고시가 수반된 것으로서 그 대상 토지를 개발해 그 토지가치를 증가시키는 사업’임을 분명히 하여 그 해석에 관한 논란을 해소했다.
뿐만 아니라, 대상판결은 열거되지 않은 재산가치 증가사유는 열거된 재산가치 증가사유와 유사한 것으로서 ‘장래 재산가치가 증가할 것이 객관적으로 예정된 경우’라는 특성을 가져야 한다는 점을 명시함으로써 해당 규정의 적용에 대한 납세자의 예측가능성을 제고했다는 데 의의가 있다.
• 2002 : 서울대학교 법과대학 졸업
• 2006 : 서울대학교 행정대학원 수료
• 2006 : 제48회 사법시험 합격
• 2011 : 사법연수원 제40기 수료
• 2018 : 서울시립대 세무전문대학원 졸업(석사)
• 2021 : 서울시립대 세무전문대학원 수료(박사)
• 2011~ : 법무법인(유) 율촌
• 2022~ : 한국세법학회 교육이사
• 2022 : 증여세 완전포괄주의 규정에 터잡아 D그룹 대주주에게 부과된 80억원 가량의 증여세 불복을 대리하여 조세심판원 단계에서 전부 승소
• 2021 : P그룹 대주주에게 부과된 일감몰아주기 증여세 부과처분 취소소송을 대리해 대법원 승소
• 2017~2021 : Y사 관계사들 및 주주들에게 부과된 세액 규모 합계 800억원 가량의 법인세, 부가가치세, 증여세 부과처분 취소사건을 대리해 조세심판원 및 법원 단계에서 전부 승소
