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[판례평석] 개별소비세 납세의무가 성립되는 “제조장에서 반출할 때”의 의미 및 미납세반출한 과세물품의 개별소비세 납세의무의 성립시기
[판례평석] 개별소비세 납세의무가 성립되는 “제조장에서 반출할 때”의 의미 및 미납세반출한 과세물품의 개별소비세 납세의무의 성립시기
  • 법무법인 율촌 전영준 변호사
  • 승인 2023.09.08 09:00
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- 담배 제조자가 담뱃세의 인상차액을 얻기 위해 담뱃세가 인상되기 전에 통상적인 행위 또는 거래 형태에서 벗어나서 제조장에서 일시적인 방편으로 마련된 장소로 담배를 옮긴 경우, 이를 제조장에서 반출한 것으로 볼 수 없어
- 미납세반출은 특정한 과세물품에 대해 개별소비세의 부담이 유보된 상태로 반출하는 것을 허용하는 과세유보규정이고, 과세물품을 미납세반출한 때가 아니라 그 과세물품을 반입장소에서 다시 반출하는 때 납세의무가 성립되
- 미납세반출한 물품을 다른 장소로 현실적으로 반출하지 않은 이상 반출된 것처럼 전산시스템에 입력을 하였다 하여 그 무렵에 납세의무가 성립하였다고 볼 수는 없어
- 미납세반출한 과세물품의 개별소비세 납세의무 성립시기에 관한 대상판결의 법리가 향후 다른 사안에서 어떻게 적용될지 귀추가 주목됨

- 대법원 2023.7.13. 선고 2020두51341 판결 -

● 요약
대상판결은 담배 제조자가 담뱃세의 인상차액을 얻기 위해 담뱃세가 인상되기 전에 통상적인 행위 또는 거래 형태에서 벗어나서 제조장에서 일시적인 방편으로 마련된 장소로 담배를 옮긴 경우, 이를 제조장에서 반출한 것으로 볼 수 없다고 봤다. 또한 대상판결은 미납세반출 규정의 법적 성격에 관하여, 반출 시점에 납세의무가 성립하나 징수가 유보되는 징수 유보 규정이 아니라, 특정한 과세물품에 대해 개별소비세의 부담이 유보된 상태로 반출하는 것을 허용하는 과세유보규정으로 봤다. 이러한 법리를 기초로 미납세반출한 과세물품의 경우에는 개별소비세법 제14조 제4항에 따라 반입장소가 제조장으로 의제되므로 과세물품을 미납세반출한 때가 아니라 그 과세물품을 반입장소에서 다시 반출하는 때 납세의무가 성립한다고 판단했다. 
나아가 미납세반출한 물품을 다른 장소로 현실적으로 반출하지 않은 이상 반출된 것처럼 전산시스템에 입력을 했다하여 그 무렵에 납세의무가 성립했다고 볼 수는 없다고 봤다.
대상판결은 개별소비세 성립 시점인 ‘제조장에서의 반출 시점’에 관하여 실질과세의 원칙을 직접적으로 언급하지는 않았으나 사실상 당해 원칙을 적용해  적절히 판단한 것으로 평가된다. 또한 미납세반출 규정의 법적 성격에 관하여 징수 유보 규정이 아닌 과세유보규정으로 보고 이를 근거로 미납세반출한 과세물품의 개별소비세 납세의무 성립시기에 관하여 법리를 구성했다는 점에서 의미가 있다.

 

1. 대상판결의 사실관계
원고는 기획재정부장관으로부터 담배사업법에 의한 담배제조업의 허가를 받아 2012.8.2.부터 양산시 북정동에 있는 이 사건 제조공장에서 담배를 제조했다.

원고는 이 사건 제조공장에서 담배를 제조한 다음, 이를 운송·보관업무 등을 위탁한 주식회사 C(이하 ‘C’라 한다)를 통해 관세법에 따른 보세구역인 양산시 D에 있는 양산물류센터로 옮기고, 그중 일부를 다시 광주시 E에 있는 서울물류센터(이를 합하여 ‘이 사건 각 물류센터’라 한다) 등으로 옮긴 뒤, 도매업자 등으로부터 주문을 받으면 배송하는 방식으로 판매했다. 

이 과정에서 원고는 이 사건 제조공장에서 이 사건 각물류센터로 담배를 옮길 때에는 구 지방세법(2014.12.23. 법률 제12855호로 개정되기 전의 것) 제53조 등에 따라 미납세 반출대상 담배로 신고했다가, 이 사건 각 물류센터에서 담배를 반출하는 시점에 담배소비세 및 지방교육세를 신고·납부했다. 원고는 2014.9.2.까지 위 방식을 유지했다.

당초 담배는 개별소비세의 과세대상이 아니었는데 2014.12.23. 법률 제12846호로 개정된 개별소비세법(이하 ‘개정 후 개별소비세법’이라 한다)은 제1조 제2항 제6호를 신설하여 ‘제1종 궐련’에 대해 20개비당 594원의 개별소비세를 부과하도록 정하였고(2014.12.23. 법률 제12855호로 개정된 지방세법은 ‘제1종 궐련’에 대한 담배소비세율도 인상했다), 개정법률은 2015.1.1. 시행됐다.

원고는 개정 후 개별소비세법 등이 시행되기 전인 2014.9.3.부터 2014.12.31.까지 사이에 이 사건 제조공장에서 제조한 담배 104,634,000갑을 보세창고가 아니라 양산시 D에 있는 다른 창고인 이 사건 임시창고로 옮기면서 개정 전 지방세법에 따른 담배소비세 등만 신고·납부했다. 

원고는 위 담배 중 5,744,130갑을 2014.12.31. 이전에, 34,090,000갑을 2015.1.1. 이후에 이 사건 임시창고에서 이 사건 각 물류센터로 옮겼고(원고는 2015년 이후 일시불상경부터 서울물류센터를 대체하는 창고로 이천시 F에 있는 이천물류센터를 사용했다), 보관 중 폐기된 7,258갑을 제외한 나머지 39,826,872갑(= 5,744,130갑 + 34,090,000갑 - 7,258갑, 이하 ‘이 사건 제1담배’라 한다)을 2015.1.1. 이후에 양산물류센터 또는 이천물류센터에서 반출해 도매업자 등에게 배송했다.

한편 원고는 이 사건 제조공장에서 제조한 후 구 지방세법상 미납세 반출대상담배로 신고하고 이 사건 각 물류센터로 옮겨 보관하던 담배 191,133,000갑에 대해 2014.9.5.부터 2014.12.31.까지 사이에 실물을 이동하지 않았음에도 이 사건 각 물류센터에서 반출된 것처럼 전산시스템에 관리코드를 변경 입력한 다음, 개정 전 지방세법에 따른 담배소비세 등만 신고·납부했다. 

원고는 위 191,133,000갑 중 66,377,702갑(이하 ‘이 사건 제2담배’라 한다)을 2015.1.1. 이후에 양산물류센터 또는 이천물류센터에서 반출해 도매업자 등에게 배송했다.

감사원은 2016년경 “원고가 담배에 대한 세금 및 부담금 등(이하 ‘담뱃세’라 한다)의 인상차액을 취할 목적으로 담배 실물의 반출 없이 허위의 반출량을 신고하고 담뱃세를 신고·납부하는 등으로 담뱃세 인상 전에 탈법적 재고를 축적한 후 2015.1.1. 이후에 인상된 담뱃세를 반영한 가격으로 위 재고를 판매해 담뱃세 인상차액을 취하고 담뱃세 1,691억원을 포탈했다”는 감사결과를 국세청장 등 관계기관에 통보했다. 

서울지방국세청장은 원고에 대한 법인통합조사를 실시한 결과 원고가 이 사건 임시창고를 이용한 가장반출과 위 방법의 전산입력을 통한 허위반출을 통해 개별소비세를 탈루한 것으로 보고 피고들에게 과세자료를 통보했다. 그에 따라 피고 금정세무서장은 2016.12.9. 양산물류센터에서 최종 반출된 담배에 대해 피고 이천세무서장은 2016.12.1. 및 12.9. 이천물류센터에서 최종 반출된 담배에 대하여 각각 원고에게 개별소비세(가산세 포함)를 부과하는 이 사건 처분을 했다.


2. 쟁점의 정리
국가(해양수산부)가 원고에게 지급한 이 사건 보조금이 구 법인세법 제18호 제6호 소정의 ‘무상으로 받은 자산’에 해당하는지 여부가 쟁점이고, 그에 따라 원고가 그 가액 중 이월결손금을 보전하는데 충당한 금액을 익금불산입할 수 있는지가 좌우된다.


3. 판결의 요지
가. 첫 번째 쟁점에 관한 판단
(1) 원심판결
원심(서울고등법원 2020.9.23. 선고 2020누10643 판결)은 다음과 같은 이유로 이 사건 제1담배는1) 2014.12.31. 이전에 제조장인 이 사건 제조공장에서 반출되었으므로 개정 후 개별소비세법에 따른 개별소비세를 부과할 수 없다고 판단했다.

1)원심판결은 이 사건 제1, 2담배 모두에 관해 판시했으나, 당해 쟁점이 대법원에서 이 사건 제1담배에 관하여만 쟁점화됐으므로 이 사건 제1담배로 논의 범위를 한정함.

① 개정 후 개별소비세법은 신설된 개별소비세법 조항을 두어 담배에 대한 개별소비세를 부과하도록 했는데, 위 법률 부칙 제1조와 제2조에 따르면 신설된 개별소비세법 조항은 “위 법률 시행일인 2015.1.1. 이후 제조장에서 반출하거나 수입신고하는 경우부터” 적용된다(이하 위 부칙 제2조를 ‘이 사건 부칙조항’이라 한다).

② 관련 법령의 문언, 내용과 체계에 비추어 볼 때, 과세물품을 제조해 반출하는 자가 납부해야 하는 개별소비세의 납세의무 성립시기는 “제조장에서 반출할 때”임이 분명하고, 신설된 개별소비세법 조항으로 비로소 과세물품이 된 담배에 대하여는 개정 후 개별소비세법의 시행일인 2015.1.1. 이후에 납세의무가 성립하는 것, 즉 2015.1.1. 이후 제조장에서 반출한 담배에 대하여만 개별소비세를 부과할 수 있다.

③ 이 사건 부칙조항에서 정한 ‘제조장’의 의미에 관하여 보면, 개별소비세와 관련된 법령에서는 ‘제조장’의 의미를 정의한 바가 없으나 구 지방세법은 모두 제47조 제5호로 ‘제조장’은 “담배를 제조하는 제조자의 공장”을 말한다고 규정하고 있고, 담배소비세는 담배에 대한 개별소비세와 동일한 과세대상(담배)에 관하여 납세의무의 성립시기를 “제조장으로부터 반출하는 때”로 동일하게 규정[구 지방세기본법(2015.5.18. 법률 제13293호로 일부개정되기 전의 것) 제34조 제1항 제4호]하고 있는 점에 비추어 볼 때 담배소비세와 관련된 위 ‘제조장’의 정의는 개별소비세에 관하여도 그대로 적용될 수 있다. 

결국 담배의 ‘제조장’이라 함은 담배를 제조하는 시설을 갖춘 공장이 소재하는 특정지역과 그 지역 내의 건조물을 의미한다고 봄이 타당하고, 어떠한 시설이 담배 제조자의 ‘제조장’에 해당하는지 여부를 판단함에 있어서는 명칭에 구애될 것은 아니지만 그 시설과 설비의 용도 및 기능 등에 비추어 제조시설을 갖춘 공장과 그 인근의 부대시설로서 관념적으로 동일한 관리권한 내에서 지배되는 건조물의 실질을 갖추고 있는지 여부를 살펴봐야 할 것이다. 

④ 위 법리에 비추어 볼 때 원고가 담배를 제조하는 시설이 갖추어진 공장은 원고의 제조장 소재지로 등록된 이 사건 제조공장이고 이 사건 제조공장으로부터 각 319㎞, 13.9㎞ 떨어져 있는 이 사건 서울물류센터나 이 사건 양산물류센터를 공장 인근 부대시설로 보기도 어려우므로 이 사건 제조공장만이 ‘제조장’에 해당한다.

⑤ ‘반출’은 과세물품을 현실적으로 제조장으로부터 제조장 이외의 장소로 이동하는 사실행위를 말한다. ‘반출’의 의미는 이 사건 처분의 과세표준 계산과 아무 관련이 없는 점 등을 고려했을 때 ‘반출’ 해당 여부를 살피는 데 있어 국세기본법 제14조 제2항은 적용될 수 없다. 

또한 과세물품이 제조장으로부터 제조장 이외의 장소로 내어지는 순간, 이 사건에 있어서는 이 사건 제1담배가 이 사건 제조공장 이외의 장소로 내어지는 순간 곧바로 ‘반출’이 이루어진 것이므로, 그 이후 도매업자 등에게 이르기까지의 과정으로 나아가 “제3자를 통한 간접적인 방법”으로 또는 “둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법”으로 반출이 이루어졌다거나 “경제적 실질이 다른” 행위 또는 거래가 있었다고 볼 수 없는 점 등을 고려했을 때 ‘반출’ 해당 여부를 살피는 데 있어 국세기본법 제14조 제3항 또한 적용될 수 없다. 

따라서 이 사건 제1담배가 이 사건 제조공장에서 이 사건 임시창고로 이동한 때 ‘반출’되었다고 봐야 한다.


(2) 대상판결
대상판결은 이 사건 제1담배에 관한 원심의 판단 중 2014.12.31. 이전에 이 사건 임시창고에서 이 사건 각 물류센터로 옮긴 담배에 대해 개정 후 개별소비세법에 따른 개별소비세를 부과할 수 없다고 본 부분은 정당하다고 봤으나, 다음과 같은 이유로 원심 판단 중 ‘이 사건 제1담배 중 2015.1.1. 이후에 이 사건 임시창고에서 이 사건 각 물류센터로 옮긴 담배(앞서 사실관계에서 본 바와 같은 34,090,000갑 중에서 이 사건 임시창고에서 보관하던 중 폐기된 부분을 제외한 것을 의미한다)에 대하여도 개정 후 개별소비세법에 따른 개별소비세를 부과할 수 없다’고 본 부분은 이 사건 임시창고의 경제적 실질에 관한 법리 등을 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다고 봤다.

① 제조자는 제조장에서 담배를 반출할 때 담배소비세 등을 신고·납부하고, 납부한 담배소비세 등을 판매가격에 포함해 판매함으로써 이를 회수하게 된다. 

이 과정에서 제조자는 제조장 반출시점부터 판매시점까지 담배소비세 등에 대한 금융비용을 부담하게 되는데, 이러한 부담을 줄이기 위해 원고는 이 사건 제조공장에서 보세구역인 이 사건 각 물류센터로 담배를 옮길 때에는 구 지방세법상 미납세 반출대상 담배로 신고했다가, 도매업자 등으로부터 주문을 받아 이 사건 각 물류센터에서 담배를 반출하는 시점에 담배소비세 등을 신고·납부해 왔다. 

그러나 원고는 담뱃세 인상을 앞두고 위와 같은 통상적인 유통구조와 달리 이 사건 제조공장에서 그 인근에 위치한 이 사건 임시창고로 이 사건 제1담배를 옮겼다.

② 그런데 (i)원고가 C에게 관세법상 보세구역이 아닌 일반창고를 단기간 임차하도록 요청한 것은 2014.9.3. 이 사건 임시창고가 유일한 점 (ii)원고는 ‘담배 매점매석행위에 관한 고시’가 시행된 2014.9.12. 직전에 담배를 이 사건 임시창고에 반출했고 개정 후 개별소비세법 등이 시행된 2015.1.1. 이후에 이 사건 제조공장에서 이 사건 임시창고로 옮긴 담배는 없는 점 (iii)이 사건 임시창고에는 양산물류센터와 같은 인적, 물적 설비가 갖추어져 있지 않아 원고는 전산시스템상 이 사건 임시창고와 양산물류센터의 재고를 함께 관리하면서 도매업자 등으로부터 주문을 받으면 이 사건 임시창고의 재고를 양산물류센터로 이동해 분류·포장한 후 도매업자 등에게 배송한 점 등에 비춰 보면, 이 사건 임시창고는 담배 공급의 편의를 위한 통상적인 물류센터로서의 역할과 기능을 수행했다고 보기 어렵고, 담뱃세의 인상차액을 취하기 위해 담뱃세가 인상되기 전에 이 사건 제조공장에서 담배를 반출하기 위해 일시적인 방편으로 마련된 장소에 불과하다고 봄이 상당하다.

③ 개별소비세의 성격, 개정 후 개별소비세법 부칙 제2조를 비롯한 개정 후 개별소비세법의 입법취지 등에 비춰 볼 때, 이처럼 제조자가 담뱃세의 인상차액을 얻기 위해 담뱃세가 인상되기 전에 통상적인 행위 또는 거래 형태에서 벗어나서 제조장에서 일시적인 방편으로 마련된 장소로 담배를 옮긴 것에 불과하다면, 이를 제조장에서 반출한 것으로 볼 수 없다. 

따라서 원고가 이 사건 제1담배를 이 사건 제조공장에서 이 사건 임시창고로 옮긴 때가 아니라, 이 사건 임시창고에서 이 사건 각 물류센터로 옮긴 때 비로소 제조장에서 반출한 것으로 봐야 하므로, 이 사건 제1담배 중 개정 후 개별소비세법이 시행된 2015.1.1. 이후에 이 사건 임시창고에서 옮겨짐으로써 제조장에서 반출된 담배에 대하여는 개정 후 개별소비세법을 적용해 개별소비세를 부과할 수 있다.


나. 두 번째 쟁점에 관한 판단
(1) 원심판결
원심은 다음과 같은 이유로 이 사건 제2담배에 대해 개정 후 개별소비세법에 따른 개별소비세를 부과할 수 없다고 판단했다.

① 개별소비세법이 2014.12.23. 개정되어 담배가 과세대상에 포함되면서 담배에 대한 미납세반출을 규정한 제20조의3이 신설됐고, 이에 따라 비로소 담배에 대해서는 지방세법에 따른 미납세반출 사유를 개별소비세법에서 준용하게 되었으므로, 개정 후 개별소비세법이 시행되기 이전에 제조공장에서 이미 반출된 이 사건 제2담배에 대해서는 개정 후 개별소비세법의 미납세반출 규정이 적용되지 않는다고 봐야 한다.

② 다음과 같은 이유에서 미납세반출 규정은 징수 유보 규정에 해당하므로, 설령 이 사건 제2담배에 개정 후 개별소비세법상 미납세반출 규정이 적용된다고 보더라도, 납세의무는 이 사건 제조공장에서 이 사건 물류센터로 옮겨진 2014.12.31. 이전에 성립한다고 할 것이어서 이미 완성된 과세요건사실에 대해 개정 법을 적용해 조세부과처분을 하는 것은 소급과세금지의 원칙에 위반돼 위법하다.

③ (i)개정 후 개별소비세법 제3조 제2호는 ‘과세물품을 제조하여 반출하는 자’는 개별소비세를 납부할 의무가 있다고 정하고 있고 미납세반출 시에도 반출이라는 사실행위가 수반되므로 납세의무가 성립한다고 봐야 한다는 점 (ii)개별소비세법 제14조 제1항에서는 ‘징수하지 아니한다’는 표현을 쓰고 있는데, 이를 납세의무가 성립했으나 ‘징수’만을 유보한다고 해석하는 것이 개별소비세법 제2조, 제15조 내지 제19조의3 등 다른 규정의 해석과 조화를 이룬다는 점 

(iii)개별소비세법 제14조에서 규정한 미납세반출 제도는 특정한 과세물품에 대해 개별소비세의 부담이 유보된 상태로 반출하는 것을 허용하는 과세유보조치로서, 이는 개별소비세가 최종소비자를 담세자로 예정하여 과세되는 조세인 점을 감안해 과세물품의 단순한 보관장소의 변경이나 제조공정상 필요에 의한 반출 등의 경우에는 개별소비세의 부담이 유보된 상태로 반출을 허용함으로써 반출과세 원칙에 따른 문제점을 보완하려는 데 그 취지가 있는 점(대법원 2015.12.23. 선고 2013두16074 판결 참조)에 비춰 볼 때 개별소비세의 납세의무는 제조장으로부터 반출 시에 성립하고, 미납세반출은 납세의무의 성립을 유보하는 것이 아니라 위 반출 시에 성립한 납세의무에 대한 ‘징수 유보’의 성격을 가지고 있다고 판단된다.

대상판결은 다음과 같은 이유에서 ‘이 사건 제2담배가 2015.1.1. 이후에 제조장으로 의제되는 반입장소인 이 사건 각 물류센터에서 반출됐고 그 반출시점에 시행되는 개정 후 개별소비세법에 따라 개별소비세를 부과할 수 있다’고 판단해 이 사건 제2담배에 관한 원심의 판단에 미납세반출에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다고 봤다.

① 이 사건 부칙 조항은 개정 후 개별소비세법의 적용대상을 명확히 하기 위해 일반적 적용례를 규정한 것이지, 개별소비세의 납세의무 성립시기에 관한 일반원리를 배제하기 위하여 특례규정을 둔 것이라고까지 해석할 수는 없다. 
따라서 부칙 제1조 및 제2조는 ‘2015.1.1. 이후에 개별소비세의 납세의무가 성립하는 담배에 대해 개정 후 개별소비세법을 적용한다’는 의미로 해석해야 한다.

② 개별소비세법은 2014.12.23. 개정되기 전부터 미납세반출 제도를 두고 있었고, 제14조 제4항은 반입장소를 제조장으로 반입자를 납세의무자인 제조자로 본다고 규정하고 있다. 

이러한 미납세반출 제도는 특정한 과세물품에 대해 개별소비세의 부담이 유보된 상태로 반출하는 것을 허용하는 과세유보조치로서, 개별소비세가 최종소비자를 담세자로 예정해 과세되는 조세인 점을 감안하여 과세물품의 단순한 보관장소의 변경이나 제조공정상 필요에 의한 반출 등의 경우에는 개별소비세의 부담이 유보된 상태로 반출을 허용함으로써 반출과세 원칙에 따른 문제점을 보완하려는 데 취지가 있다(대법원 2015.12.23. 선고 2013두16074 판결 참조). 

위와 같은 규정의 문언과 입법취지 등에 비춰 보면, 미납세반출한 과세물품의 경우에는 개별소비세법 제14조 제4항에 따라 반입장소가 제조장으로 의제되므로 과세물품을 미납세반출한 때가 아니라 그 과세물품을 반입장소에서 다시 반출하는 때 납세의무가 성립한다고 봐야 한다. 

나아가 미납세반출 제도의 취지가 반출과세 원칙에 따른 문제점을 보완하기 위해 조세부담이 유보된 상태로 반출을 허용하는 데 있는 이상, 구 지방세법 제53조에 따른 미납세반출의 경우라 하여 달리 볼 것은 아니다.

③ 이 사건 제2담배는 구 지방세법 제53조에 따라 미납세반출됐는데, 미납세반출은 반입장소에서 과세물품을 반출하는 시점까지 과세물품에 관한 부과권과 징수권을 포함한 조세채권 일체의 행사를 유예하는 제도에 해당하므로, 반입장소에서 반출하는 시점에 시행되는 법률에 따라 납세의무의 성립 여부와 범위가 정해진다고 봐야 한다. 

원고가 미납세반출한 이 사건 제2담배를 반입장소인 이 사건 각 물류센터에서 다른 장소로 현실적으로 반출하지 않은 이상 반출된 것처럼 전산시스템에 입력을 했다하여 그 무렵에 납세의무가 성립했다고 볼 수는 없다.


4. 평석
가. 개별소비세 납세의무 성립시기에 관한 실질과세의 원칙 적용
개정 후 개별소비세법 제3조 제2호는 “과세물품을 제조하여 반출하는 자”를 납세의무자로 규정했고, 개별소비세의 과세시기에 관한 일반조항인 같은 법 제4조 제1호는 “개별소비세는 과세물품을 제조장에서 반출할 때 그 행위 당시의 법령에 따라 부과한다”고 규정했으며, 구 국세기본법(2014.12.23. 법률 제12848호로 일부개정된 것) 제21조 제1항 제8호는 국세 중 개별소비세에 관한 납세의무의 성립시기를 “과세물품을 제조장에서 반출할 때”로 규정했다. 

이러한 관련 법령의 문언, 내용과 체계에 비춰 볼 때, 과세물품을 제조하여 반출하는 자가 납부해야 하는 개별소비세의 납세의무 성립시기는 “제조장에서 반출할 때”이다. 

대상판결은 실질과세의 원칙을 직접적으로 언급하지는 않았지만, 사실상 국세기본법 제14조 실질과세의 원칙을 적용해 “제조자가 담뱃세의 인상차액을 얻기 위해 담뱃세가 인상되기 전에 통상적인 행위 또는 거래 형태에서 벗어나서 제조장에서 일시적인 방편으로 마련된 장소로 담배를 옮긴 것에 불과하다면, 이를 제조장에서 반출한 것으로 볼 수 없다”고 판단했다. 

그리고 “원고가 이 사건 제1담배를 이 사건 제조공장에서 이 사건 임시창고로 옮긴 때가 아니라, 이 사건 임시창고에서 이 사건 각 물류센터로 옮긴 때 비로소 제조장에서 반출한 것으로 봐야 하므로, 이 사건 제1담배 중 개정 후 개별소비세법이 시행된 2015.1.1. 이후에 이 사건 임시창고에서 옮겨짐으로써 제조장에서 반출된 담배에 대하여는 개정 후 개별소비세법을 적용해 개별소비세를 부과할 수 있다”고 판단했다.

이러한 대상판결의 판단은 결국 실질과세의 원칙을 적용한 것처럼 보인다. 

그런데 원심판결은 ‘반출’ 해당 여부에 대한 실질과세의 원칙 적용과 관련해 (i) 반출’의 의미는 이 사건 처분의 과세표준 계산과 아무 관련이 없기 때문에 ‘반출’ 해당 여부를 살피는 데에 국세기본법 제14조 제2항을 적용할 수 없고, (ii)‘이 사건 제조공장 이외의 장소로 내어지는 순간 곧바로 반출이 이루어진 것이므로, 그 이후 도매업자 등에게 이르기까지의 과정으로 나아가 제3자를 통한 간접적인 방법으로 또는 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 반출이 이루어졌다거나 경제적 실질이 다른 행위 또는 거래가 있었다고 볼 수 없으므로 ‘반출’ 해당 여부를 살피는 데 있어 국세기본법 제14조 제3항을 적용할 수 없다는 취지로 판단했다. 

그렇다면, 상고심인 대법원은 대상판결을 통해 실질과세의 원칙에 관한 원심의 판단이 왜 잘못되었는지 등을 정리하고, 실질과세의 원칙을 적용하기 위해 국세기본법 제14조 제2항 또는 제3항 요건을 명확하게 판단했어야 한다. 그런데, 대법원이 이러한 논증 없이 결론만을 도출한 것이 아닌지 아쉬움으로 남는다.


나. 미납세반출 규정의 법적 성격 및 개별소비세 납세의무 성립 시점
개별소비세법 제14조 및 지방세법 제53조는 미납세반출을 규정하고 있다. 사안에서는 미납세반출이 미납세반출 시점에 납세의무는 성립하나 다시 반출될 때까지 그 징수가 유보되는 ‘징수 유보 규정’인지, 혹은 미납세반출 시점에 부과권과 징수권을 포함한 조세채권 일체의 행사를 유예하는 제도에 해당하는지가 쟁점이 됐다. 

원심판결은 개별소비세법 제14조 제1항, 지방세법 제53조 제1항에서 ‘징수하지 아니한다’라고 규정한 점 등을 들어 ‘징수 유보 규정’으로 봤으나, 대상판결은 개별소비세법 제14조 제4항에서 ‘미납세반출의 경우 해당 물품의 반입장소를 제조장으로, 반입자를 제조자로 본다’는 취지의 의제 규정을 든 점 및 미납세반출의 입법취지 등을 들어 과세 부과 전반을 유예하는 규정으로 봤다. 

그리고 이에 따라 반입장소에서 반출하는 시점에 시행되는 법률에 따라 납세의무의 성립 여부와 범위가 정해진다고 보았고, 다른 장소로 현실적으로 반출하지 않은 이상 반출된 것처럼 전산시스템에 입력을 했다하여 그 무렵에 납세의무가 성립했다고 볼 수 없다고 판단했다. 

대상판결은 미납세반출한 과세물품의 개별소비세 납세의무 성립시기에 관한 법리를 정립했다는 점에서 의의가 있고, 이러한 법리가 향후 다른 사안에서 어떻게 적용될지 그 귀추가 주목된다.

법무법인 율촌 전영준 변호사
법무법인 율촌 전영준 변호사

•1998 서울대학교 법과대학 졸업 
•2001 사법연수원 제30기 수료 
•2004 서울남부지방법원 판사 
•2006 서울중앙지방법원 판사 
•2010 서울대학교 법과대학원 법학석사(행정법) 
•2011~2012 미국 플로리다대학교 법학대학원 국제조세분야 법학석사 
•2008~2017 한국세법학회, 특별소송실무연구회 회원 
•2008~2017 중소기업중앙회 가업승계지원센터, 매경 가업승계 센터 강사 등  
•2007~2017 법무법인(유) 율촌 

주요 논문·저서
•2008 차명주식에 관한 명의신탁 증여의제 규정의 운용현황 및 개선방안에 대한 소고, 조세연구
•2010 행정행위에 부가된 ‘부담계약’의 법적 문제에 관한 연구, 서울대학교
•2011 소득세법상 ‘집합투자기구로부터의 이익’에 대한 과세의 법적 문제에 관한 소고, 특별법연구
(제9권), 특별소송실무연구회 
•2013 조세환급금 청구와 당사자 소송, 변호사, 서울지방변호사회, 44집 
•2014 부담금 환급거부처분의 처분성 및 구체적 환급절차(조세와의 비교), 변호사, 서울지방변호사회, 46집 
•2014 조사대상 선정사유 없이 이루어진 세무조사에 근거한 과세처분의 위법성, 변호사, 서울지방변호사회, 47집 
•2015 소득세법 및 조세조약에 따른 거주자 판정기준, 판례연구, 서울지방변호사회, 29집 
•2015 비영리법인의 주요 조세문제, ‘비영리법인(복지법인 포함)’ 특별연수, 대한변호사협회 


법무법인 율촌 전영준 변호사
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