- 대법원 2023.11.2. 선고 2023두44061 판결  -

1. 사실관계
망인은 2019.1.31. 사망했고, 그 배우자인 원고 A와 자녀인 원고 B가 망인 소유의 서울 동대문구 소재 토지 및 그 지상 건물(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)과 예금을 공동으로 상속했다. 

망인은 2018.9.12. 이 사건 부동산에 관하여 F와 매매대금을 40억원으로 하는 매매계약을 체결하고 계약금 4억원을 수령하였고, 계약금 및 임대차보증금을 공제한 나머지 잔금 33억 3000만원은 2019.9.30.에 수령하기로 했으나, 그 전인 2019.1.31. 사망했다. 

원고들은 2019.7.31. 이 사건 부동산의 각 1/2 지분을 상속했음을 전제로 배우자 상속공제액을 2,196,427,636원으로 하여 상속세를 신고·납부했다. 원고들은 이 사건 부동산에 대해 상속등기를 마치지 않고 부동산등기법 제27조(포괄승계인에 의한 등기신청)에 따라 2019.9.30. 망인 명의에서 F 명의로 소유권이전등기를 경료했다.

피고는 원고들에 대한 상속세 세무조사 결과, 배우자상속재산분할기한까지 이 사건 부동산에 대한 상속재산분할을 하지 않았다는 이유로 배우자 상속공제액을 5억 원으로 감액하여 2020.4.14. 원고들에게 상속세를 부과·고지하는 이 사건 처분을 했다.

2. 쟁점의 정리
가. 배우자 상속공제의 취지와 범위
배우자 상속공제는 1세대 1회 과세원칙과 부부공동체의 지분분할론에 그 이론적 근거를 둔다. 원래 상속세는 한 세대 간에 부(富)가 무상으로 이전될 때 과세하기 위한 것인데, 부부간의 상속은 세대 간 이전이 아닌 수평적 이전이라는 점과 부부가 함께 축적한 공동재산에 대한 잠재적 지분을 분할하는 의미가 있다는 점을 고려하고, 나아가 생존 배우자가 경제적으로 영속성을 가지고 생활할 수 있도록 배우자 상속공제를 인정하는 것이다.

우리 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’이라 한다)은 배우자가 실제 상속받은 금액이 5억원 이상인 경우에는 아래 계산식에 따라 계산한 한도금액과 30억원 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제하고(상증세법 제19조 제1항), 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 5억원을 단순 공제한다(제4항).

다만, 상증세법 제19조 제2항은 그 전문에서 ‘실제 상속받은 금액에 따른 5억원 이상의 상속공제는 배우자상속재산분할기한(상속과세표준신고기한의 다음 날부터 6개월1)이 되는 날)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기·등록·명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기·등록·명의개서 등이 된 것에 한정한다)한 경우에 한하여 적용한다’고 규정하는 한편, 후문에서는 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에서 신고하도록 규정하고 있다.

1) 대상 판결에 적용된 2020.12.22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 상증세법에서는 6개월이었으나, 위 개정 시에 9개월로 연장됐다. 위 개정은 대상 판결의 결론에 영향이 없으므로, 아래에서는 이를 구분하지 않고 현행 법령을 기준으로 살펴본다.

나. 대상 판결의 쟁점
대상 판결에서는 망인의 배우자이자 공동상속인인 원고 A가 실제 상속받은 금액에 따라 5억원 이상의 배우자 상속공제를 받을 수 있는지가 다투어졌다. 
구체적으로는 피상속인이 제3자와 상속재산에 관하여 매매계약을 체결하고 잔금 수령 전에 사망한 경우 상속인들이 부동산등기법 제27조에 따라 망인으로부터 제3자 앞으로 직접 소유권이전등기를 마쳐준 경우에도 상증세법 제19조 제2항의 요건을 충족한 것으로 볼 수 있는지가 법리적 쟁점이 됐다.

3. 판결의 요지
가. 원심판결2)
원심은 상속재산 분할사실의 신고(이하 ‘상속재산분할신고’라 한다)도 실제 상속받은 금액에 따른 배우자 상속공제의 요건임을 전제로 아래와 같은 이유를 들어 원고들이 상증세법 제19조 제2항의 요건을 충족하지 못했다고 판단했다. 

2) 서울고등법원 2023.5.18. 선고 2022누67403 판결.

① 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다.

② 상증세법 제19조 제2항은 배우자상속재산분할기한까지 상속재산분할협의를 하고, 등기가 필요한 상속재산에 대하여는 상속재산분할협의에 따른 등기를 마치며, 상속재산 분할사실을 신고할 것을 배우자 상속공제 요건으로 하고 있음이 문언상 분명한데, 이처럼 등기가 필요한 상속재산의 경우 등기가 된 것에 한정하고 있음에도 등기를 마치지 않아도 된다고 확장해석하거나 유추해석할 만한 합리적인 이유가 없다.

③ 상증세법 제19조 제2항이 상속개시 후 배우자 앞으로 실제 상속재산분할에 따른 등기가 마쳐져야 배우자 상속공제를 허용한 것은, 상속재산 미분할 상태로 일단 배우자 상속공제를 받은 다음 추후 협의분할을 거쳐 자녀에게 재산을 이전하는 방법으로 부의 무상 이전을 시도하는 것을 방지하기 위한 것이다. 따라서 배우자 상속공제를 받으려는 상속인인 배우자에게 그 명의로 등기를 마칠 것을 요구함으로써 상속재산의 분할사실과 현실적으로 상속받은 금액을 제한적으로나마 확정할 필요가 있다.

④ 상속인인 배우자가 상속재산인 부동산에 관하여 부동산등기법 제27조에 따라 등기권리자에게 직접 등기를 마쳐주었다는 이유만으로 이 사건 부동산이 상증세법 제19조 제2항에서 정하는 ‘상속재산의 분할에 등기가 필요한 경우’에서 제외된다고 볼 수는 없다. 
또, 원고들이 매수인에게 직접 소유권이전등기를 마쳐주었다는 사정만으로 이 사건 부동산에 관하여 원고 A 명의로 상속재산분할협의에 따른 등기가 마쳐진 것과 동일하게 평가할 수도 없다.

⑤ 현실적으로 조세포탈의 의도를 가려내기가 쉽지 않음을 고려할 때, 조세포탈의 의도 여부를 불문하고 일정한 기한 내에 상속재산분할협의에 따른 상속등기가 마쳐지지 않을 때에는 배우자 상속공제의 혜택을 박탈하는 것이 실질과세의 원칙에 위배된다고 보기도 어렵다.

⑥ 원고들은 위 배우자상속재산분할기한까지 상속재산의 분할사실이나 상속재산을 분할할 수 없는 부득이한 사유를 따로 신고하지도 않았다.

나. 대상 판결
먼저, 대법원은 상속재산분할신고에 대해서는 원심과 달리 ‘상증세법 제19조 제2항의 문언 내용과 취지 및 체계, 개정 연혁 등에 비추어, 상속인으로 하여금 배우자상속재산분할기한까지 상속재산분할신고를 하도록 협력의무를 부과한 것일 뿐 실제 상속받은 금액에 따른 배우자 상속공제의 필수적 요건으로 볼 것은 아니다’고 판단했다. 
다음으로 원고 A가 상증세법 제19조 제2항에서 정한 실제 상속받은 금액에 따른 배우자 상속공제의 요건(상속재산분할협의에 따른 등기, 이하 ‘상속재산분할등기’라 한다)을 갖추었는지에 관해서는 다음과 같은 이유로 이를 부정했다.

① 부동산에 관한 상속재산분할협의의 사법상 효력 유무나 포괄승계인인 상속인이 직접 등기를 신청할 수 있는지 여부와는 별개로 상증세법상 배우자 상속공제를 받기 위해서는 상속재산인 이 사건 부동산에 관하여 상속재산분할협의에 따른 배우자 명의로의 등기가 필요하다.

② 상속인인 배우자가 상속재산인 부동산에 관하여 그 명의의 상속등기를 마치지 아니한 채 부동산등기법 제27조에 따라 등기권리자에게 직접 등기를 마쳐주었다는 이유만으로 이 사건 부동산이 상증세법 제19조 제2항에서 정하는 ‘분할에 등기가 필요한 상속재산’에서 제외된다고 볼 수는 없다.

③ 상증세법 제19조 제2항의 문언, 부동산등기법 제27조의 취지 등에 비추어 볼 때, 원고들이 매수인에게 직접 소유권이전등기를 마쳐주었다는 사정만으로 이 사건 부동산에 관하여 원고 A 명의로 상속재산분할등기가 마쳐진 것과 동일하게 평가할 수 없다. 
결국 대상 판결은 피상속인이 제3자와 부동산 매매계약을 체결한 후 잔금 수령 전에 사망한 경우 실제 상속받은 금액에 따른 배우자 상속공제를 받기 위해서는 먼저 배우자 앞으로 상속재산분할등기를 마치고 제3자에게 등기를 넘겨줘야 한다고 보았다.  

4. 평석
가. 상속재산분할신고의 요건성 여부
조세법령의 감면이나 공제에 관한 규정 중에는 납세의무자에게 감면신청서 등 서류의 제출의무나 신고의무를 지우는 경우가 꽤 있다. 이러한 경우 납세의무자가 그 의무를 해태하면 조세감면이나 공제의 혜택을 받을 수 없는 것일까? 이 문제는 실무상 오래전부터 다투어져 왔다.

예를 들어 구 조세감면규제법(1998.12.28. 법률 제5584호로 전부 개정되어 조세특례제한법으로 명칭 변경되기 전의 것)은 다음과 같은 2가지 방식으로 감면신청에 관한 규정을 두었다. 

하나는 “감면신청을 하는 경우에 한하여 이를 적용한다”는 방식이고(① 방식), 다른 하나는 “감면을 받고자 하는 자는 감면신청을 해야 한다”는 방식이었다(② 방식). 대법원은 ① 방식의 경우는 이를 효력규정으로 보아 감면신청을 필요적 감면요건으로 봤다(대법원 1999.10.12. 선고 99두6699, 대법원 1995.4.11. 선고 94누15806 판결, 대법원 1994.7.29. 선고 93누9705 판결 등). 이와 달리 ② 방식의 경우에는 이를 임의적 규정 또는 단순한 감면절차에 관한 규정으로 보아 감면신청이 없더라도 감면요건만 충족하면 당연히 감면대상이 된다고 해석했다(대법원 1997.10.24. 선고 97누10628 판결). 

후자의 경우 법령에서 정한 감면신청은 납세의무자에게 감면에 필요한 서류를 정부에 제출하도록 협력의무를 부과한 것에 불과하여 그 감면요건이 충족되면 당연히 감면되는 것이지 신청이 있어야만 감면되는 것은 아니라는 것이다(대법원 1997.10.24. 선고 97누10628 판결, 대법원 2003.5.16. 선고 2001두3006 판결, 대법원 2004.11.12. 선고 2003두773 판결 등). 

대법원은 지방세 감면을 정한 조례에서 감면신청의무를 규정한 경우에도 이는 면제처리의 편의를 위한 사무처리절차를 규정한 것에 불과할 뿐 그 신청이 면제의 요건이라고 볼 수 없다고 했다(대법원 2003.6.27. 선고 2001두10639 판결, 대법원 2014.2.13. 선고 2013두18582 판결).

대상 판결은 상속재산분할신고도 단순한 협력의무일 뿐 실제 상속받은 금액에 따른 배우자 상속공제를 받기 위한 필수적 요건은 아니라고 봤다. 기존의 대법원 판례와 같은 흐름으로 이해된다. 

상속재산분할신고에 관한 상증세법 제19조 제2항의 문언은 상증세법이 2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되면서 종전의 “… 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 신고한 경우에 한하여 적용한다”는 문언을 현재와 같이 개정했고, 그 취지도 ‘실제 상속받은 금액에 따른 배우자 상속공제를 받기 위해서는 배우자 명의로 등기·명의개서 등을 하고 그 사실을 세무서에 신고해야 함에 따라 등기·명의개서 등을 하였음에도 불구하고 신고하지 못한 경우 배우자 상속공제를 적용받지 못하는 문제점을 개선하려는 데에 있었던 점’에 비추어 보면, 대상 판결의 이 부분 결론은 타당하다. 

나. 상속재산분할등기의 요건성 여부
원고들이 이 사건에서 상속재산분할등기가 실제 상속받은 금액에 따른 배우자 상속공제의 요건의 아니라고 주장하면서 든 주된 근거는 다음과 같다. 

이 사건에서와 같은 ‘중간생략등기’는 부동산등기법 제27조에 따라 민법 제187조 단서에 대한 예외로서 허용되므로, 상증세법 제19조 제2항에서 정한 상속재산분할등기가 필요한 경우에 해당하지 않는 특별한 사정이 있다고 봄이 타당하다. 만약 이러한 경우까지 배우자 명의로 상속등기를 거쳐야 한다고 해석한다면 상속등기 없이 피상속인으로부터 매수인으로 직접 소유권이전등기를 인정하는 등기실무 및 대법원 판례에 부합하지 않을 뿐 아니라 불필요한 거래비용을 강요하는 것으로서 조세중립성에도 반한다. 

헌법재판소가 판시했듯이 상증세법 제19조 제2항은 상속인들이 추상적인 법정상속분에 따른 배우자 상속공제를 받아 상속세를 납부한 이후에 상속재산을 자녀 등 배우자가 아닌 자의 몫으로 분할함으로써 배우자 상속공제를 받은 부분에 대해 부의 무상 이전을 시도하는 것을 방지하고 나아가 상속에 관한 조세법률관계를 장기간 불안정한 상태에 두는 것을 막으려는 데 그 취지가 있다.

위와 같은 취지에서 보면, 실제 상속받은 금액에 따른 배우자 상속공제에서 가장 중요한 것은 상속재산분할협의가 기간 내에 이루어졌는지이다. 그런데 상증세법 제19조 제2항은 괄호로 “등기·등록·명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기·등록·명의개서 등이 된 것에 한정한다”고 규정하여 상속재산분할등기를 요건으로 추가하고 있다. 

위 괄호 규정은 상증세법이 2000.12.29. 법률 제6301호로 개정되면서 신설된 것으로, 과세당국은 그 입법취지를 “등기·명의개서 등을 요하는 재산은 배우자 명의로 분할등기 등을 해야만 실제 상속받은 재산가액을 공제받을 수 있음을 명확히 규정하여 법령 해석상 혼란을 해소함”이라고 설명하고 있다. 그러나 위와 같은 설명만으로는 위 괄호 규정의 취지를 정확히 이해하기는 어렵다. 

상속재산분할협의는 공동상속인 간의 일종의 계약으로서 상속이 개시된 때에 소급하여 그 효력이 생기고(민법 제1015조), 민법 제187조에 의하면 상속에 의한 부동산의 취득은 이른바 법률행위에 의하지 않는 물권취득이므로 등기를 해야만 효력이 발생하는 것도 아니다. 

따라서 위 괄호 규정은 민법상으로는 상속재산분할협의의 요건이 아닌 ‘등기’를 실제 상속받은 금액에 따른 배우자 상속공제의 요건으로 정한 것이다. 

상속재산분할협의가 요식행위가 아니고, 특별히 공증 등의 공적인 확인을 받을 필요도 없어서 과세관청의 입장에서는 상속재산분할협의가 언제 있었는지를 확인하기가 쉽지 않다는 점을 고려해 상속재산 중 비교적 큰 비중을 차지하는 부동산이나 주식 등 등기나 명의개서 등을 필요로 하는 경우에는 이를 추가적인 요건으로 규정한 것으로 보인다. 결국 과세행정의 편의를 위한 규정으로 볼 여지가 많다.

그런데 위 괄호 규정 중 ‘등기 등이 필요한 경우’는 그 문언상 무엇을 의미하는지가 분명하지 않다. 비슷한 규정으로 명의신탁재산의 증여의제에 관한 상증세법 제45조의2가 있는데, 위 조항에서는 ‘권리의 이전이나 행사에 등기 등이 필요한 재산’이라고 규정하여 그 의미가 분명하다. 

그러나 위 괄호 규정은 문언상으로 그 의미가 ‘① 상속재산분할에 등기 등이 필요한 경우’인지, ‘② 해당 재산권의 이전이나 행사에 등기 등이 필요한 경우’, 아니면 ‘③ 일반적으로 재산권의 이전이나 행사에 등기 등이 필요한 재산’인지 분명하지 않다. 
①의 견해가 문언에 가장 가깝다고 할 수 있지만, 상속은 법률에 의한 물권변동이어서 상속재산분할에 등기가 요건이 아니라는 점에 비추어 보면, 위 견해를 따르기는 어렵다고 생각한다. 

원심판결이나 대상 판결은 ③의 입장에서 상증세법 제45조의2와 같은 의미로 이해한 것으로 보인다. 그러나 문언상 그런 해석이 가능한지 의문이다. 물론 원심이나 대상 판결이 ②의 견해에 따른 것이라고 볼 여지도 있지만, 부동산등기법 제27조와 같은 특별규정이 있는 상황에서 이 사건 부동산의 소유권 이전이나 행사에 등기가 필요하다고 볼 수 있는지 의문이다.
이처럼 위 괄호 규정의 의미가 분명하지 않음에도 원심이 조세법률주의에 따른 엄격해석을 이유로 ③의 견해를 취하여 이 사건에서 상속재산분할등기를 실제 상속받은 금액에 따른 배우자 상속공제의 요건으로 보고, 대상 판결도 사실상 같은 이유로 판단한 것은 그 근거에 의문이 있다. 

나아가 이 사건과 같은 경우에는 상속재산분할협의의 시기를 납세자가 임의로 조정하기 어렵고, 상속재산분할등기를 한 경우와 비교해 조세회피의 가능성이 크다고 보기도 어려워 양자에 대해 배우자 상속공제의 범위를 달리할 합리적 이유가 없다는 점 등에서 그 결론에도 아쉬움이 있다. 

다. 결론
대상 판결은 상속재산분할신고가 실제 상속받은 금액에 따른 배우자 상속공제의 요건이 아니라는 점을 명확히 했다는 점에서 그 의미가 있다. 

다만 대상 판결이 이 사건과 같이 상속인인 배우자가 부동산등기법 제27조에 따라 피상속인으로부터 매수인에게 직접 소유권이전등기를 넘겨줄 수 있는 경우에도 실제 상속받은 금액에 따른 배우자 상속공제를 받기 위해서는 반드시 먼저 상속인인 배우자 명의로 상속재산분할등기를 해야 한다고 본 부분은 그 논거나 결론에 아쉬움이 있다. 

상속재산분할협의는 공동상속인 간의 일종의 계약으로서 상속이 개시된 때에 소급하여 그 효력이 생기고(민법 제1015조), 민법 제187조에 의하면 상속에 의한 부동산의 취득은 이른바 법률행위에 의하지 않는 물권취득이므로 등기를 해야만 효력이 발생하는 것도 아니다. 

따라서 위 괄호 규정은 민법상으로는 상속재산분할협의의 요건이 아닌 ‘등기’를 실제 상속받은 금액에 따른 배우자 상속공제의 요건으로 정한 것이다. 

상속재산분할협의가 요식행위가 아니고, 특별히 공증 등의 공적인 확인을 받을 필요도 없어서 과세관청의 입장에서는 상속재산분할협의가 언제 있었는지를 확인하기가 쉽지 않다는 점을 고려해 상속재산 중 비교적 큰 비중을 차지하는 부동산이나 주식 등 등기나 명의개서 등을 필요로 하는 경우에는 이를 추가적인 요건으로 규정한 것으로 보인다. 결국 과세행정의 편의를 위한 규정으로 볼 여지가 많다.

그런데 위 괄호 규정 중 ‘등기 등이 필요한 경우’는 그 문언상 무엇을 의미하는지가 분명하지 않다. 비슷한 규정으로 명의신탁재산의 증여의제에 관한 상증세법 제45조의2가 있는데, 위 조항에서는 ‘권리의 이전이나 행사에 등기 등이 필요한 재산’이라고 규정하여 그 의미가 분명하다. 

그러나 위 괄호 규정은 문언상으로 그 의미가 ‘① 상속재산분할에 등기 등이 필요한 경우’인지, ‘② 해당 재산권의 이전이나 행사에 등기 등이 필요한 경우’, 아니면 ‘③ 일반적으로 재산권의 이전이나 행사에 등기 등이 필요한 재산’인지 분명하지 않다. 
①의 견해가 문언에 가장 가깝다고 할 수 있지만, 상속은 법률에 의한 물권변동이어서 상속재산분할에 등기가 요건이 아니라는 점에 비추어 보면, 위 견해를 따르기는 어렵다고 생각한다. 

원심판결이나 대상 판결은 ③의 입장에서 상증세법 제45조의2와 같은 의미로 이해한 것으로 보인다. 그러나 문언상 그런 해석이 가능한지 의문이다. 물론 원심이나 대상 판결이 ②의 견해에 따른 것이라고 볼 여지도 있지만, 부동산등기법 제27조와 같은 특별규정이 있는 상황에서 이 사건 부동산의 소유권 이전이나 행사에 등기가 필요하다고 볼 수 있는지 의문이다.
이처럼 위 괄호 규정의 의미가 분명하지 않음에도 원심이 조세법률주의에 따른 엄격해석을 이유로 ③의 견해를 취하여 이 사건에서 상속재산분할등기를 실제 상속받은 금액에 따른 배우자 상속공제의 요건으로 보고, 대상 판결도 사실상 같은 이유로 판단한 것은 그 근거에 의문이 있다. 

나아가 이 사건과 같은 경우에는 상속재산분할협의의 시기를 납세자가 임의로 조정하기 어렵고, 상속재산분할등기를 한 경우와 비교해 조세회피의 가능성이 크다고 보기도 어려워 양자에 대해 배우자 상속공제의 범위를 달리할 합리적 이유가 없다는 점 등에서 그 결론에도 아쉬움이 있다. 

다. 결론
대상 판결은 상속재산분할신고가 실제 상속받은 금액에 따른 배우자 상속공제의 요건이 아니라는 점을 명확히 했다는 점에서 그 의미가 있다. 

다만 대상 판결이 이 사건과 같이 상속인인 배우자가 부동산등기법 제27조에 따라 피상속인으로부터 매수인에게 직접 소유권이전등기를 넘겨줄 수 있는 경우에도 실제 상속받은 금액에 따른 배우자 상속공제를 받기 위해서는 반드시 먼저 상속인인 배우자 명의로 상속재산분할등기를 해야 한다고 본 부분은 그 논거나 결론에 아쉬움이 있다.  

•1993 : 서울대학교 법과대학 졸업
•1993 : 제35회 사법시험 합격
•1996 : 사법연수원 제25기 수료
•1996~1999 : 전주지방법원 판사
•1999~2000 : 전주지방법원 군산지원 판사
•2000~2003 : 서울지방법원 의정부지원 판사
•2002~2003 : 동두천시 선거관리위원장
•2002~2003 : 서울지방법원 의정부지원 
동두천시법원, 연천군법원 판사
•2003~2005 : 서울행정법원 판사
•2004~2005 : 미국 University of Florida Visiting 
Scholar
•2005~2007 : 서울서부지방법원 판사
•2007~2009 : 서울고등법원 판사
•2009~2011 : 대법원 재판연구관(판사)
•2011~2015 : 대법원 재판연구관(부장판사)
•2015~2016 : 서울중앙지방법원 부장판사
•2016~현재 : 법무법인(유) 율촌

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법무법인 율촌 조윤희 변호사 master@intn.co.kr 다른기사 보기