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[판례평석] 과세전적부심사 배제사유인 ‘국세를 포탈하려는 행위가 있다고 인정될 때’는 긴급한 과세처분의 필요성까지 고려하여 엄격히 판단돼야
[판례평석] 과세전적부심사 배제사유인 ‘국세를 포탈하려는 행위가 있다고 인정될 때’는 긴급한 과세처분의 필요성까지 고려하여 엄격히 판단돼야
  • 법무법인 율촌 성민영 변호사
  • 승인 2023.12.15 09:00
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- 국세기본법령은 과세전적부심사를 거치지 않아도 될 예외사유를 규정
- 그 중 ‘국세를 포탈하려는 행위가 있다고 인정될 때’는 단순한 국세 포탈행위를 넘어 긴급한 과세처분의 필요까지 인정되는 경우를 의미
- 예외사유 없이 과세전적부심사를 거치지 않은 과세처분은 원칙적으로 무효
- 다만 과세관청은 부과제척기간 내에 절차상 하자를 보완하여 동일한 내용의 재처분 가능

                                   - 대법원 2023.11.2. 선고 2021두37748 판결 -

● 요약
대법원은 과세전적부심사 배제사유로서 납기 전 징수 사유 중 하나인 ‘국세를 포탈하려는 행위가 있다고 인정될 때’의 의미를 ‘조세의 부과징수를 불가능 또는 현저히 곤란하게 할 만한 객관적인 상황이 드러나는 납세자의 적극적인 행위가 있고, 그로 인하여 납세의무를 조기에 확정시키지 않으면 해당 조세를 징수할 수 없다고 인정되는 등 긴급한 과세처분의 필요가 있는 경우’로 제한하여 해석했다.
대상판결은 국세기본법 및 국세징수법이 법문언상 과세전적부심사를 거치지 않아도 되는 예외적 사유를 ‘국세를 포탈하려는 행위가 있다고 인정될 때’라고만 규정하고 있음에도 불구하고, 과세전적부심사제도의 취지 및 의의, 그리고 납기전징수 및 수시부과 사유를 과세전적부심사의 예외사유로 규정한 취지 등을 종합적으로 고려해 단순히 납세자에게 국세 포탈 행위가 있다고 인정되는 경우가 아니라, 그로 인해 조세징수권의 조기 확보 필요성까지 인정되는 경우에만 비로소 과세전적부심사제도를 배제할 수 있음을 명확히 했다는 점에서 의미가 있다. 

 

1. 대상판결의 사실관계
과세관청은 2018.1.3.부터 2018.2.21.까지 원고의 2014년부터 2016년까지의 사업연도에 대한 법인세 통합조사(이하 ‘이 사건 세무조사’)를 실시하던 중 2018.1.30. 원고의 2010년부터 2016년까지의 사업연도 법인세에 대한 조사확대를 결정한 뒤 세무조사 기간을 연장해 2018.3.23. 세무조사를 종료했다. 과세관청은 2018.5.28. 원고에게 이 사건 세무조사에 따른 세무조사 결과를 통지했다.
과세관청은 2018.6.1. 원고에게 이 사건 세무조사 결과를 기초로 원고의 2010년부터 2016년까지의 사업연도 법인세 및 2010년 제1기분부터 2016년 제1기분까지의 부가가치세 합계 1,147,465,740원을 각 경정·고지하고, 상여처분에 따른 소득금액변동통지(이하 ‘이 사건 처분’)를 했다.


2. 쟁점의 정리
구 국세기본법(2018.12.31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것, 이하 같음) 제81조의15 제1항 본문 및 제1호는 ‘세무조사 결과통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 과세전적부심사를 청구할 수 있다’고 규정하여, 세무조사 결과통지 이후 과세처분이 행해질 때까지 납세자의 과세전적부심사청구를 위한 30일의 기간을 보장하고 있다.

그럼에도 불구하고 대상판결에서 과세관청은 원고에게 세무조사 결과를 통지한 2018.5.28.로부터 30일이 경과하지 않은 2018.6.1. 이 사건 처분을 함으로써 구 국세기본법을 위반했다. 
다만, 구 국세기본법법 제81조의15 제2항 각호는 과세전적부심사 절차를 배제할 수 있는 예외적인 경우를 규정하고 있는바, 대상판결의 사안에 그러한 사유가 존재하는지 문제된다. 

특히 이 사건에서 과세관청은 위 과세전적부심사 배제 사유들 중에서도 원고가 구 국세기본법 제81조의15 제2항 제1호 및 위 구 국세징수법(2018.12.31. 법률 제17098호로 개정되기 전의 것, 이하 같음) 제14조 제1항 제7호의 ‘국세를 포탈하려는 행위가 있다고 인정될 때’에 해당한다고 주장하였는바, 이 사건의 쟁점은 원고가 위 사유에 해당하는지 여부이다. 


3. 판결의 요지
세무조사 결과에 대한 서면통지 후 과세전적부심사 청구나 그에 대한 결정이 있기도 전에 과세처분을 하는 것은 과세전적부심사 제도 자체를 형해화시킬 뿐만 아니라 과세전적부심사 결정과 과세처분 사이의 관계 및 그 불복절차를 불분명하게 할 우려를 발생시키므로, 그와 같은 과세처분은 납세자의 절차적 권리를 침해하는 것으로서 그 절차상 하자가 중대하고도 명백하여 무효이다.

다만, 과세전적부심사 제도는 납세자의 권리구제 실효성을 높이기 위해 마련된 사전구제절차이기는 하지만, 국세부과 제척기간이 임박한 경우에는 이를 생략할 수 있는 등 과세처분의 필수적 전제가 되는 것은 아닐 뿐만 아니라, 납세자에게 신용실추, 자력상실 등의 사정이 발생하여 납기 전 징수의 사유가 있는 경우에도 조세징수권의 조기 확보를 위해 그 대상이나 심사의 범위를 제한할 필요가 있다. 

이에 따라 구 국세기본법 제81조의15 제2항 각 호에서는 납세자가 가지는 절차적 권리의 침해를 용인할 수 있는 일정한 사유로서 과세전적부심사를 거치지 않아도 되는 예외사유를 규정하고 있는데, 제1호는 “국세징수법 제14조에 규정된 납기전징수의 사유가 있거나 세법에서 규정하는 수시부과의 사유가 있는 경우”를 들고 있다. 그리고 구 국세징수법 제14조 제1항 제7호는 납기전징수의 사유 중 하나로 ‘국세를 포탈하려는 행위가 있다고 인정될 때’를 규정하고 있다.

이 때 과세전적부심사의 예외사유인 ‘국세를 포탈하려는 행위가 있다고 인정될 때’라 함은 ‘조세의 부과징수를 불가능 또는 현저히 곤란하게 할만한 객관적인 상황이 드러나는 납세자의 적극적인 행위가 있고, 그로 인하여 납세의무를 조기에 확정시키지 않으면 해당 조세를 징수할 수 없다고 인정되는 등 긴급한 과세처분의 필요가 있는 경우’를 의미한다고 봄이 상당하다.

그런데 이 사건에서 피고가 주장하는 정황사실은 ‘원고가 과세기간인 2010년경 이중장부 작성, 관련 컴퓨터 기록 등 삭제, 신고를 누락한 매출 대금을 은닉하기 위해 개인명의 계좌를 사용하는 등의 방법으로 매출누락행위를 했다’는 것이다. 

그러나 피고가 이 사건 세무조사를 통해 원고의 장부, 기록, 관련자들의 계좌 내역 등을 확보한 사정 등에 비추어 보면, 위와 같은 사실만으로는 ‘이 사건 처분 당시’에 원고에 대해 과세전적부심사라는 절차적 권리를 보장할 필요가 없을 정도로 긴급한 과세처분이 필요해 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있거나 과세전적부심사에 대한 결정이 있기 전이라도 과세처분을 할 수 있는 예외사유가 있었다고는 보기 어렵다. 

따라서 이 사건 처분은 적법한 예외사유 없이 과세전적부심사 청구나 그에 대한 결정이 있기 전에 이루어진 처분으로서 무효이다.


4. 평석
가. 과세전적부심사제도의 의의
과세전적부심사제도는 국세기본법이 1999.8.31. 법률 제5993호로 개정되면서 도입된 제도로 과세관청이 과세처분에 앞서 과세내용을 미리 납세자에게 알려주고 이의를 제기할 수 있도록 하여 납세자 권리구제의 실효성을 제고하기 위해 마련된 절차이다.
납세자는 과세전적부심사 절차를 활용해 과세처분 전에 자신의 의견을 진술할 기회를 가지고, 30일의 심사기간을 두어 채택 결정이 이루어질 경우 신속히 권리를 구제받을 수 있다. 
그리고 과세관청으로서는 잘못된 처분이 있기 전 자기시정의 기회를 가지고 사후적 구제절차의 대응에 들어가는 행정력을 아낄 수 있으므로, 과세전적부심사제도는 과세처분에 관한 사전적·예방적 권리구제절차라는 점에서 납세자와 과세관청 모두에게 중요성을 가진다.

나. 과세전적부심사를 거치지 않아도 되는 경우
국세기본법 및 같은 법 시행령은 ①국세징수법 제9조에 규정된 납부기한 전 징수의 사유가 있거나 세법에서 규정하는 수시부과의 사유가 있는 경우

②조세범처벌법 위반으로 고발 또는 통고처분하는 경우 ③세무조사 결과 통지 및 과세예고통지를 하는 날부터 국세부과제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우 ④국제조세조정에 관한 법률에 따라 조세조약을 체결한 상대국이 상호합의 절차의 개시를 요청한 경우 ⑤불복청구 및 과세전적부심사 청구에 대한 재조사결정에 따라 조사를 하는 경우 과세전적부심사 기회를 부여하지 않아도 되는 것으로 규정하고 있다(국세기본법 제81조의15, 국세기본법 시행령 제63조의15 제2항).

위 ①의 ‘납부기한 전 징수사유’로는 ❶ 국세, 지방세 또는 공과금의 체납으로 강제징수 또는 체납처분이 시작된 경우 ❷ 민사집행법에 따른 강제집행 및 담보권 실행 등을 위한 경매가 시작되거나 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따른 파산선고를 받은 경우 ❸ 어음법 및 수표법에 따른 어음교환소에서 거래정지 처분을 받은 경우 ❹ 법인이 해산한 경우 ❺ 국세를 초탈하려는 행위가 있다고 인정되는 경우 ❻ 납세관리인을 정하지 아니하고 국내에 주소 또는 거소를 두지 아니하게 된 경우가 있다(국세징수법 제9조 제1항).

다. 과세전적부심사를 거치지 않은 과세처분의 위법성
대상판결이 기존 대법원 판례를 원용하여 설시하고 있는 바와 같이, 대법원은 과세전적부심사를 거치지 않고 행해진 과세처분에 대해 그 절차상 하자가 중대하고도 명백한 것으로 보아 이를 무효인 처분으로 보고 있다(대법원 2016.12.27. 선고 2016두49228 판결 등).

대법원은 대상판결 외에 과세전적부심사 배제 사유의 해석과 관련해 법인세 포탈에 관하여 조세범처벌법 위반으로 고발한 경우 고발대상이 되지 아니한 소득금액변동통지도 과세전적부심사 청구대상에서 제외되는지 여부가 쟁점이 된 사안에서 “익금산입 등에 따른 법인세 부과처분과 그 익금 등의 소득처분에 따른 소득금액변동통지는 각각 별개의 처분이므로, 과세관청이 법인에 대해 세무조사결과통지를 하면서 익금누락 등으로 인한 법인세 포탈에 관하여 조세범처벌법 위반으로 고발 또는 통고처분을 했더라도 이는 포탈한 법인세에 대해 구 국세기본법 제81조의15 제2항 제2호의 ‘조세범처벌법 위반으로 고발 또는 통고처분하는 경우’에 해당할 뿐이지, 소득처분에 따른 소득금액변동통지와 관련된 조세포탈에 대해서까지 과세전적부심사의 예외사유인 ‘고발 또는 통고처분’을 한 것으로 볼 수는 없다”고 판시하면서, 법인세 포탈에 대한 고발 또는 통고처분에도 불구하고 과세관청은 소득금액변동통지를 하기 전에 납세자인 해당 법인에게 과세전적부심사의 기회를 부여해야 한다고 판단한 바 있다(대법원 2020.10.29. 선고 2017두51174 판결). 

위 판결은 대상판결과 마찬가지로 조세채권의 부과징수에 실질적인 곤란을 가져올 것으로 보이는 경우가 아니라면, 가급적 과세전적부심사를 배제할 수 있는 사유를 제한적으로 해석하고자 하는 취지로 이해된다.

한편, 대법원은 과세전적부심사 청구 당시에는 납부기한 전 징수사유가 존재하지 않아 과세전적부심사 청구가 가능했더라도, 그 이후 납부기한 전 징수사유가 발생했다면 과세전적부심사 결정이 있기 전이라도 과세처분을 할 수 있다고 판시하면서, 이는 과세관청이 과세전적부심사청구에 대한 결정 및 통지의 기한(과세전적부심사청구를 받은 날부터 30일)을 넘겨 그 결정이나 통지를 하지 않던 중이라고 하더라도 마찬가지라고 판단했다(대법원 2012.10.11. 선고 2010두19713 판결). 

조세징수권의 조기 확보를 위해 필요한 경우라면, 과세전적부심사 절차의 보장을 적극적으로 제한하고 있는 셈이다.

즉, 법원은 과세전적부심사의 대상이나 심사의 범위를 판단함에 있어서, 조세징수권의 조기 확보 필요성이 있는지를 최우선순위의 기준으로 두어 그러한 필요성이 인정되는 경우에는 적극적으로 과세전적부심사 절차를 배제하되, 조세의 부과징수에 실질적 곤란이 명백히 예상되는 경우가 아니라면 가급적 과세전적부심사의 절차적 보장이 가능하도록, 그 예외 사유를 좁게 해석하는 입장을 취하고 있는 것으로 보인다. 

라. 과세전적부심사 관련 하자로 무효인 처분과 동일한 내용의 재처분 가능성
한편, 대상판결과 같이 과세전적부심사 절차를 거치지 아니한 이유로 해당 과세처분이 무효라는 점이 확인된 경우, 과세관청이 이후 동일한 내용의 재처분을 할 수 있는지 문제된다. 

관련해 최근 법원은 과세관청이 스스로 납세자에게 과세전적부심사를 청구할 기회를 보장하지 아니했다고 판단해 선행 과세처분을 직권취소한 사안에 대해 과세관청은 부과제척기간의 범위 내에서 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있는 것이므로, 당초 처분에 절차상 하자가 있는 경우에도 과세권이 소멸되지 않는 이상 이를 취소한 후 위법사유를 보완하여 당초 처분과 동일한 내용의 재처분을 할 수 있으며, 따라서 과세관청이 과세전적부심사 청구의 기회를 부여하지 않은 채 한 선행 과세처분을 직권 취소하고 과세전적부심사 청구의 기회를 부여한 후 동일한 내용의 처분을 행하는 것 또한 가능하다고 판시했다(서울고등법원 2023.4.18. 선고 2022누67366 판결, 대법원 2023.7.13.자 2023두40922 심리불속행 기각 판결로 확정). 

즉, 부과제척기간 도과 전이라면 과세관청이 기존의 절차상 하자인 과세전적부심사 기회 보장 부분을 보완해 동일한 내용의 재처분을 하는 것은 충분히 가능하다는 취지이다. 

한편, 행정소송을 거쳐 선행 과세처분의 절차적 위법성을 판단 받은 경우를 가정하면, 그러한 무효확인 판결의 존재로 인해 과세관청에게 국세기본법 제26조 제6항 소정의 특례제척기간이 적용된다고 볼 수 있는지가 문제될 수 있다. 

관련해 대법원은 특례제척기간이 적용될 수 있는 ‘판결’의 의미에 관하여 이는 그 판결에 따라 경정결정 기타 필요한 처분(=‘재처분’)을 행하지 않으면 안되는 판결, 즉 조세부과처분이나 경정거부처분에 대한 취소판결 등을 의미하는 것으로 해석해 원고의 청구를 기각하는 판결이나 소를 각하하는 판결은 여기에 해당하지 않는다고 판시한 바 있다(대법원 2005.2.25. 선고 2004두11459 판결). 

그런데 과세전적부심사를 거치지 않은 선행 과세처분에 대한 판결은 ⅰ)애당초 처분으로서의 효력이 발생하지도 아니한 무효인 과세처분에 대해 단지 그 처분이 무효임을 확인하는 취지의 판결이고, ⅱ)따라서 과세관청이 후속하여 행할 처분은 ‘재처분’이 아니라 ‘새로운 처분’에 불과하므로 위와 같은 판결의 존재만으로는 특례제척기간의 적용이 어렵다고 보는 것이 타당할 것으로 판단된다(최근 이와 같은 취지의 과세전적부심사결정 법인, 적부-국세청-2023-0004, 2023.3.15.).

마. 대상판결의 의의
대상판결은 과세전적부심사를 거치지 않은 과세처분의 위법성에 대한 기존 판례의 법리를 다시 한번 명확히 했고, 나아가 과세전적부심사 배제사유 중 하나인 ‘국세를 포탈하려는 행위가 있다고 인정될 때’의 의미를 처음으로 판단한 판결이다. 

대상판결은 위 규정의 의미를 ‘조세의 부과징수를 불가능 또는 현저히 곤란하게 할 만한 객관적인 상황이 드러나는 납세자의 적극적인 행위가 있고, 그로 인하여 납세의무를 조기에 확정시키지 않으면 해당 조세를 징수할 수 없다고 인정되는 등 긴급한 과세처분의 필요가 있는 경우’로 제한해 해석했다.

대상판결의 입장은 조세채권의 부과징수에 실질적인 곤란을 가져올 것으로 보이는 경우가 아니라면, 가급적 예외 사유를 제한적으로 해석하고자 하는 기존 판례들과 궤를 같이하며, 절차적 규정을 엄격하게 준수함으로써 법치행정의 원리와 납세자의 정당한 권리보장을 도모했다는 점에서 의미가 있다.

법무법인 율촌 성민영 변호사
법무법인 율촌 성민영 변호사

 

•2006 : 제48회 사법시험 합격
•2007 : 서울대학교 법과대학 졸업
•2009 : 사법연수원 제38기 수료
•2009~2012 : 육군 법무관
•2012 : 서울대학교 법과대학원 법학석사(세법) 수료
•2017 : 미국 UC Berkeley School of Law 법학석사 (LL.M.) 졸업
•2017 : 일본 도쿄 니시무라&아사히 법률사무소 파견근무
•2017~2018 : 일본 도쿄 앤더슨모리&토모츠네 법률사무소 파견근무
•2012~현재 : 법무법인(유) 율촌


법무법인 율촌 성민영 변호사
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