- 그러나 현행 국세기본법 체제에서는 세무조사 결과 통지 기간이 국세기본법에 직접 규정되어 있으므로, 이를 준수하지 않은 경우 중대한 절차상 하자로 평가될 가능성 높아
- 세무조사 범위 확대 통지를 누락한 하자는 중대한 절차상 하자에 해당해
- 과세관청은 세무조사 과정에서 납세자의 절차적 권리를 보호하기 위해 노력해야 하고, 납세자는 자신의 절차적 권리가 제대로 보장되고 있는지 항상 관심을 기울여야
- 대법원 2023.11.9. 선고 2020두51181 판결 -
| ● 요약 세무조사 과정에 절차적 하자가 있을 경우 그에 기초한 과세처분을 곧바로 위법하다고 볼 수 있는지에 대해서는 견해가 대립한다. 판례는 절차적 하자가 중대한 경우에는 후속 과세처분도 위법하다는 입장이다. 대상판결은 세무조사 결과 통지 기간의 미준수, 세무조사 범위 확대 통지 누락이 중대한 절차상 하자에 해당하는지를 판단한 최초의 대법원 판결이다. 결론적으로 대상판결은 세무조사 결과 통지 기간 미준수는 중대하지 않은 하자로, 세무조사 범위 확대 통지 누락은 중대한 하자로 평가했다. 다만, 대상판결 사안에 적용된 구 국세기본법령상으로는 세무조사 결과 통지 기간이 국세청 훈령인 조사사무처리규정에만 규정되어 있었는데, 이후 2017.12.19. 국세기본법 제81조의12가 개정되면서 세무조사 결과 통지 기간(20일 이내)이 국세기본법으로 상향 입법됐다. 대상판결은 세무조사 결과 통지 기간에 대해 국세기본법에서 별도로 규정하거나 하위 법에 위임하고 있지도 않은 점 등을 근거로 과세관청이 세무조사 결과 통지 기간을 준수하지 않았더라도 이를 중대한 절차적 하자로 볼 수 없다고 판단했다. 그렇다면 국세기본법 개정으로 이제는 국세기본법 제81조의12에서 명시적으로 세무조사 결과 통지 기간을 규정하고 있으므로, 만약 과세관청이 위 기간을 준수하지 않는다면, 이는 중대한 절차상 하자로 평가될 가능성이 높아졌다. |
1. 들어가며
대상판결은 구 상증세법 제41조의3에서 규정하고 있는 주식의 상장에 따른 이익의 증여가 문제된 사건이다. 이에 대상판결의 핵심 쟁점은 주식의 상장 시기를 언제로 볼 것인지 여부였고, 이외에도 특수관계 판단 문제, 자기증여 여부, 국세기본법 제18조 위반 여부, 가산세 면제의 정당한 사유 인정 여부 등 다양한 실체적 쟁점들이 문제됐다.
그러나, 대상판결은 아래에서 다룰 절차적 쟁점들에 대해 최초로 대법원의 판단이 이루어졌다는 점에서 그 의미가 크다. 따라서 본 평석에서는 대상판결에서 다루고 있는 쟁점 중 절차적 쟁점들, 특히 ① 세무조사 결과 통지 기간 미준수의 위법성 ② 세무조사 범위 확대 통지 누락의 위법성 쟁점에 한정하여 논의를 한다.
2. 대상판결의 사실관계
사실관계는 논의에 필요한 부분에 한정하여 이해의 편의를 위해 간략하게만 정리한다.
원고들은 2010.10.28.부터 2011.12.2.까지 사이에 H회사 주식을 매입하거나 유상증자 또는 무상증자를 통해 취득했다. 이후 H회사 주식은 2013.7.1. 코넥스시장에 상장됐고, 그 후 2014.12.17. 코스닥시장에 이전상장됐다.
중부지방국세청장(이하 ‘조사청’)은 2016.5.19.부터 2017.1.24.까지 원고들에 대한 증여세 세무조사를 실시하면서, 조사대상 과세기간을 2010.1.1.부터 2010.12.31.까지로 정해 통지했다.
조사청은 세무조사 결과 이 사건 주식이 코스닥시장에 상장됨에 따라 원고들에게 상장차익이 발생했음에도 원고들이 구 상증세법 제41조의3 제1항에 따른 증여세를 신고하지 않았다고 봤다. 이에 조사청은 관련 과세자료를 피고들(각 관할세무서장)에게 통보하는 한편, 2017.4.28. 원고들에게 이러한 내용의 세무조사 결과 통지를 했다.
이후 피고들은 원고들에게 2011.9. 증여분 증여세 부과처분을 했다(이하 ‘이 사건 처분’).
3. 쟁점의 정리
[쟁점①] 구 국세기본법(2017.12.19. 법률 제15520호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국세기본법’) 제81조의12는 “세무공무원은 세무조사를 마쳤을 때에는 그 조사 결과를 서면으로 납세자에게 통지해야 한다”고 규정하고 있다. 그리고 국세청 훈령인 구 조사사무처리규정(2016.1.26. 국세청훈령 제2124호로 일부 개정된 것, 이하 ‘구 조사사무처리규정’) 제46조 제1항은 “조사공무원은 납세자에게 통지한 조사기간이 종료한 날로부터 20일 이내에 세무조사결과통지서에 세무조사 결과를 기재하여 납세자에게 통지해야 한다”고 규정하고 있다.
대상판결 사안에서 조사청은 원고들에 대한 세무조사가 종결된 2017.1.24.로부터 20일이 훨씬 지난 2017.4.28.에서야 원고들에게 세무조사 결과통지를 했다. 따라서 조사청의 세무조사 결과 통지 기간 미준수가 중대한 절차적 하자에 해당해 증여세 과세처분의 취소사유가 될 수 있는지가 문제된다.
[쟁점②] 구 국세기본법 제81조의9 제1항은 “세무공무원은 구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 조사진행 중 세무조사의 범위를 확대할 수 없다”고 규정하고 있고, 제2항은 “세무공무원은 제1항에 따라 세무조사의 범위를 확대하는 경우에는 그 사유와 범위를 납세자에게 문서로 통지해야 한다”고 규정하고 있다.
그런데 조사청은 원고들에게 조사대상 과세기간을 2010.1.1.부터 2010.12.31.까지로 정하여 통지했음에도 불구하고, 실제로는 2011년 증여분에 대하여도 조사를 실시하면서 별도로 조사대상 과세기간의 범위가 확대된 사유와 범위를 문서로 통지하지 않았다.
그리고 위와 같은 조사 결과를 바탕으로 원고들에게 2011.9. 증여분에 대한 증여세 부과처분을 했다. 따라서 조사청이 원고들에게 세무조사 범위 확대 통지를 하지 않은 것이 중대한 절차적 하자에 해당하여 증여세 과세처분의 취소사유가 될 수 있는지가 문제된다.
4. 대상판결의 요지
가. 쟁점① 관련 요지
대상판결의 원심(서울고등법원 2020.9.18. 선고 2019누44080 판결)은 아래와 같은 이유를 들어 조사청이 세무조사 결과 통지기간을 준수하지 않았더라도 이는 이 사건 처분을 취소할 위법사유에는 해당하지 않는다고 판단했다. 대상판결은 이러한 원심의 판단을 그대로 수긍했다.
① 구 국세기본법 제81조의12는 세무공무원이 세무조사를 마쳤을 때에는 그 조사 결과를 서면으로 납세자에게 통지해야 한다고만 규정하고 있을 뿐이고, 세무조사 결과 통지 기간에 대하여는 별도로 규정하고 있지 않다. 또한 하위법령에 별도로 위임규정을 두고 있지도 않다.
② 구 조사사무처리규정 제46조 제1항은 조사공무원이 납세자에게 통지한 조사기간이 종료한 날로부터 20일 이내에 세무조사 결과를 기재하여 납세자에게 통지하도록 규정하고 있는바, 세무조사를 마친 경우에 그 결과를 상당한 기간 내에 통지해야 하지만 조사내용에 따라 세법의 해석, 사실관계 확정에 상당한 기일이 소요될 수 있다는 점과 그 규정체계에 비추어 보면, 구 조사사무처리규정 제46조 제1항에 규정된 기간은 훈시규정이라고 봄이 상당하다.
나. 쟁점② 관련 요지
대상판결의 원심은 ‘구 국세기본법 제81조의9 제2항은 행정절차법상 처분의 사전통지 성격을 갖는 것으로서 이를 통해 납세자는 조사 대상이 되는 세목과 과세기간을 알게 됨으로써 충분한 시간을 갖고 준비하여 방어권을 행사할 수 있는 기회를 부여받게 되는 것이므로, 이를 누락하게 되면 방어권 행사를 침해받을 우려가 있다’는 이유로 조사청이 세무조사 범위 확대 통지를 누락한 절차적 하자가 원고들에 대한 이 사건 처분을 취소할 만큼 중대한 절차상 위법에 해당한다고 판단했다. 대상판결은 이러한 원심의 판단 역시 그대로 수긍했다.
5. 평석
가. 위법한 세무조사에 기초한 과세처분의 효력
세무조사 과정에 절차적 하자가 있을 경우 그에 기초한 과세처분을 곧바로 위법하다고 볼 수 있는지에 대해서는 견해가 대립한다. 판례는 절차적 하자가 중대한 경우에는 후속 과세처분도 위법하다는 견해를 취하고 있다.
문제는 어떤 하자를 중대한 하자로 볼 수 있는지에 대한 판단기준이다. 판례는 아직 이에 관한 명확한 기준을 제시하고 있지는 않고, 구체적인 사안에 따라 판단을 내리고 있다.
예를 들어, 납세자권리헌장을 교부하지 않은 하자만으로는 과세처분을 위법하다고 볼 수 없다는 입장이다(대법원 2009.4.23.자 2009두2580 판결). 반면 위법한 중복세무조사의 하자는 중대한 절차적 하자에 해당해 후속 과세처분의 취소사유가 된다는 입장이다(대법원 2017.12.13. 선고 2015두3805 판결 등 다수).
학설 중에는 “적어도 법률에 규정된 세무조사의 절차는 그것이 중대한 것이든 아니든 과세관청은 준수할 의무가 있으므로 이를 어긴 경우 과세처분이 위법하다고 봐야 한다”는 유력한 견해가 있다.1)
1) 이중교, “법원 판결을 통해 살펴본 세무조사의 절차적 통제”, 조세법연구 제23권 제2호, 한국세법학회, 2017.
대상판결 사안의 경우, 조사청이 세무조사 결과 통지 기간을 지키지 않는 것과 세무조사 범위 확대 통지를 누락한 것이 세무조사의 절차적 하자에 해당한다는 데에는 이견이 있을 수 없다. 다만, 이러한 하자가 중대한 하자로 평가되어 후속 과세처분의 취소사유가 될 수 있는지가 문제된다.
결론적으로 대상판결은 세무조사 결과 통지 기간 미준수는 중대하지 않은 하자로, 세무조사 범위 확대 통지 누락은 중대한 하자로 평가했다.
나. 세무조사 결과 통지 기간 미준수의 절차적 하자
이 사건 처분 후 얼마 지나지 않아 국세기본법 제81조의12가 개정되면서(2017.12.19. 법률 제15220호로 개정된 것) 기존에 구 조사사무처리규정 제46조 제1항에서 규정하고 있던 세무조사 결과 통지 기간(20일 이내) 내용이 국세기본법으로 상향 입법됐다.
대상판결은 세무조사 결과 통지 기간에 대해 국세기본법에서 별도로 규정하거나 하위 법에 위임하고 있지도 않기 때문에 조사청이 세무조사 결과 통지 기간을 준수하지 않았더라도 이를 중대한 절차적 하자로 볼 수 없다고 판단했다. 그렇다면 국세기본법 개정으로 이제는 국세기본법 제81조의12에서 명시적으로 세무조사 결과 통지 기간을 규정하고 있으므로, 만약 과세관청이 위 기간을 준수하지 않는다면, 이는 중대한 절차상 하자로 평가될 가능성이 높아졌다.
또한 세무조사 결과 통지에 관한 국세기본법 규정 체계 및 세무조사 기간을 엄격하게 통제하고 있는 취지에 비추어 보더라도 세무조사 결과 통지 기간은 단순한 훈시규정이 아니라 강행규정의 성격을 갖는다고 볼 수 있다.
첫째, 국세기본법 제81조의12는 원칙적으로 세무조사 종료 후 20일 이내에 세무조사 결과 통지를 하도록 규정하고 있다. 다만, 납세자에게 공시송달을 해야 할 사유가 있는 경우에는 그 기한을 40일로 연장해 두고 있다. 만약 20일의 기한 규정이 단순한 훈시규정이라면 이러한 예외 규정은 아무런 의미가 없는 불필요한 규정이라는 결론이 된다. 따라서 입법자가 예외적으로 세무조사 결과 통지 기한을 연장하는 규정을 함께 둔 것은 곧 20일의 기한이 강행규정임을 전제로 한 입법으로 볼 수 있다.
둘째, 국세기본법 제81조의12에서 세무조사 결과 통지 기한에 관한 규정을 신설함에 따라 국세기본법 시행령 역시 2018.2.13. 대통령령 제28644호로 함께 개정되면서 제63조의13 제2항 제4호에서 세무조사 결과 통지를 하지 않아도 되는 예외사유로 ‘납세자가 세무조사 결과 통지서 수령을 거부하거나 회피하는 경우’를 추가했다. 입법자는 납세자가 20일의 기한이 강행규정임을 악용해 세무조사 결과 통지 수령을 회피하는 행위를 방지하기 위한 조치까지 마련해 둔 것이다. 따라서 20일의 기한을 강행규정으로 보더라도 납세자가 이를 악용하는 불합리한 결과는 발생하기 어렵다.
셋째, 세무조사 결과 통지 기한에 관한 규정은 ‘납세자 권익보호 강화’를 위해 구 조사사무처리규정에 있던 내용을 보완해 국세기본법으로 상향 입법한 것이다. 그런데 만약 20일의 기한 규정이 단순한 훈시규정이라면, 다시 말해 과세관청이 ‘지키지 않아도 그만’인 규정일 뿐이라면 이러한 입법은 납세자 권익보호를 강화하는 효과를 가질 수 없다.
넷째, 국세기본법 제81조의8은 i) 세무조사 기간이 최소한이 되도록 해야 한다고 규정하면서 ii) 엄격한 요건 하에 세무조사 기간을 연장할 수 있도록 규정하고 있고, iii) 납세자가 자료의 제출을 지연하는 등 대통령령으로 정하는 사유로 세무조사를 진행하기 어려운 경우에 한해 세무조사를 중지할 수 있도록 규정하고 있다. iv) 또한 세무조사 기간을 연장하거나 중지·재개하는 경우에는 납세자에게 그 사유 등을 문서로 통지하도록 규정하고 있다.
즉, 세무조사 기간은 국세기본법에 따라 매우 엄격하게 통제되고 있다. 그런데 만약 세무조사 결과 통지 기한에 관한 규정을 단순한 훈시규정으로 보게 되면, 과세관청은 일단 세무조사 기간 중 질문·검사권만 행사한 후 세무조사 기간 종료 이후에 납세자로부터 제출받은 자료의 분석, 추가 자료 수집, 법리 검토 등을 무한정 할 수 있게 된다. 실질적인 세무조사 기간이 과세관청의 자의에 따라 얼마든지 연장될 수 있다는 뜻이다.
이는 세무조사 기간을 엄격하게 통제하고 있는 국세기본법 제81조의8의 입법취지를 잠탈하는 결과다. 결국 국세기본법 제81조의8에서 세무조사 기간을 엄격하게 통제하고 있는 취지를 고려하면, 세무조사 결과 통지 기한은 강행규정으로 보는 것이 타당하다.
결론적으로 현재는 세무조사 결과 통지 기간이 국세기본법에 규정돼 있으므로 과세관청이 이를 어긴 것은 중대한 절차적 하자로 봐야 할 것이다. 앞으로 납세자는 세무조사가 종결된 후 결과 통지가 언제 이루어졌는지에 대해서도 주의를 기울일 필요가 있고, 세무조사 결과 통지가 납세자에게 적법하게 송달되었는지 여부도 추가적인 쟁점이 될 수 있을 것으로 보인다.
다. 세무조사 범위 확대 통지 누락의 절차적 하자
과세관청은 세무조사 과정에서 조사대상 기간의 과세자료 뿐만 아니라 그 전후의 과세자료도 함께 검토하는 경우가 있다. 예를 들어, 법인세법상 감가상각의 적절성을 검증하기 위해서는 조사대상 기간에 한정할 것이 아니라 최초의 자산 취득시기 당시 자료도 함께 검토할 필요가 생긴다. 과세관청이 이러한 검토를 거친 후 납세자의 감가상각 처리가 잘못되었음을 발견했다면, 과세관청으로서는 당초 조사대상 기간을 넘어선 과세기간에 대해서도 사실상 이미 필요한 조사를 모두 마쳤기 때문에 과세처분을 하는 데 어려움이 없다. 이에 과세관청은 굳이 세무조사 범위 확대 통지를 하지 않고 곧바로 과세처분에 나아가는 경우가 종종 있다.
그러나 세무공무원은 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에 한하여 세무조사 중 조사 범위를 확대할 수 있고, 세무조사 범위를 확대하는 경우에는 반드시 그 사유와 범위를 납세자에게 문서로 통지해야 한다(국세기본법 제81조의9).
국세기본법 제81조의9는 강행규정이기 때문에 만약 이러한 절차를 무시하고 세무조사 범위를 함부로 확대하는 것은 위법하고, 그에 터잡은 과세처분 역시 위법하게 된다. 조세심판원도 여러 차례 반복되는 결정을 통해 “세무조사 범위 확대 통지 누락은 절차상 중대한 하자에 해당하여 그에 따른 처분은 위법하다”는 확고한 입장을 취하고 있다(조심 2016중3708, 2017.08.24., 조심 2017서3349, 2017.11.16., 조심 2018서4063, 2019.06.26. 등 다수). 이러한 이유로 세무조사 범위 확대 통지 누락의 절차적 하자에 관해서는 조세심판원에서 대부분 납세자 권리구제가 이루어져서 법원에서까지 다툼이 되는 경우가 별로 없었다.
대상판결은 과세관청이 세무조사 과정에서 국세기본법 제81조의9에서 규정하고 있는 ‘세무조사 범위 확대 통지 의무’를 위반한 것이 중대한 절차적 하자에 해당하므로 관련 과세처분의 취소 사유가 된다고 판시한 최초의 대법원 판결이라는 데에 의의가 있다.
라. 마치며
세무조사 과정에서는 과세관청이나 납세자 모두 실체법상 과세 사유가 인정되는지 여부에 관심을 집중하게 된다. 이런 이유로 국세기본법상 절차들은 편의상 또는 크게 신경을 쓰지 않아 잘 지켜지지 않는 경우가 생긴다.
대상판결은 세무조사 과정에서 과세관청이 지켜야 할, 그리고 납세자들에게 보장된 국세기본법상 절차의 중요성을 다시 한 번 환기했다는 점에서 큰 의미가 있다. 앞으로 과세관청은 세무조사 과정에서 납세자의 절차적 권리를 보호하기 위해 노력해야 할 것이고, 납세자는 자신의 절차적 권리가 제대로 보장되고 있는지 항상 관심을 기울일 필요가 있을 것이다.
• 2002 : 서울대학교 법과대학 졸업
• 2006 : 서울대학교 행정대학원 수료
• 2006 : 제48회 사법시험 합격
• 2011 : 사법연수원 제40기 수료
• 2018 : 서울시립대 세무전문대학원 졸업(석사)
• 2021 : 서울시립대 세무전문대학원 수료(박사)
• 2011~ : 법무법인(유) 율촌
• 2022~ : 한국세법학회 교육이사
• 2022 : 증여세 완전포괄주의 규정에 터잡아 D그룹 대주주에게 부과된 80억원 가량의 증여세 불복을 대리하여 조세심판원 단계에서 전부 승소
• 2021 : P그룹 대주주에게 부과된 일감몰아주기 증여세 부과처분 취소소송을 대리해 대법원 승소
• 2017~2021 : Y사 관계사들 및 주주들에게 부과된 세액 규모 합계 800억원 가량의 법인세, 부가가치세, 증여세 부과처분 취소사건을 대리해 조세심판원 및 법원 단계에서 전부 승소
