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[판례평석] 법인세법상 “자본 또는 출자의 납입”은 상법상 납입 행위만을 가리키는 것이고, 계약이 해제되었더라도 수령금을 계속 보유한 이상 익금에 산입해야
[판례평석] 법인세법상 “자본 또는 출자의 납입”은 상법상 납입 행위만을 가리키는 것이고, 계약이 해제되었더라도 수령금을 계속 보유한 이상 익금에 산입해야
  • 법무법인 율촌 이강민 변호사
  • 승인 2024.01.26 09:00
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- 차용개념에 관하여 세법 자체에 별도의 개념규정이 없으면 원칙적으로 사법상 개념에 입각하여 해석되어야
- 법인세법 제15조 제1항의 "자본 또는 출자의 납입"은 차용개념으로서 상법상 회사 설립 또는 설립 후 신주 발행 시 이루어지는 납입행위만을 가리켜
- 과세소득은 경제적 측면에서 보아 현실로 이득을 지배·관리하면서 이를 향수하고 있으면 족하고 그 소득을 얻게 된 원인관계에 대한 법률적 평가가 적법·유효할 필요는 없어
- 계약이 해제되어 법률상 보유할 권원이 없는 소득이어도 현실로 수령하여 계속 보유하면 과세될 수 있어

- 대법원 2023.11.30. 선고 2019두58445 판결 -

● 요약
대법원은 법인세법 제15조 제1항 “자본 또는 출자의 납입”은 상법상 회사 설립 또는 설립 후 신주 발행 시 이루어지는 납입행위(상법 제295조 제1항, 제303조, 제305조 제1항, 제421조 제1항 등)만을 가리킨다고 판단했다. 이는 세법상 별도의 개념 규정이 없는 차용개념을 사법상 개념에 입각하여 해석한 것으로 평가된다.
대법원은 계약이 해제되어 수령금을 수령·보유할 법률상 권원이 없더라도 수령금을 반환하지 않고 계속 보유함으로써 그 수령금 상당의 이득을 지배, 관리하며 이를 향수하고 있다면, 그 수령금을 익금에 산입해야 한다고 판단했다. ‘법률상 보유할 권원이 없는 소득’에 대한 과세 문제에 대해 ‘납세의무자가 실제로 재산을 지배, 관리하여 이익을 향수했는지 여부’에 따라 판단하는 기존의 법리를 확인한 것으로 평가된다.

 

1. 대상판결의 사실관계1)
A는 2009년 자신이 1인 주주이자 대표이사로 있던 주식회사 甲에게 이 사건 토지를 500억원에 매도하고, 甲은 매수자금 조달을 위해 乙 등 4개의 저축은행(이하 ‘대주단’)으로부터 140억원을 대출받아 토지 매매대금을 A에게 지급했다. 

위 대출금채무를 담보하기 위해 2009년 수탁자를 丙신탁(이하 ‘丙’), 우선수익자를 대주단, 수익자 겸 채무자를 甲으로 하여 이 사건 토지에 대한 이 사건 신탁계약이 체결됐고, 그에 따라 수탁자인 丙에게 이 사건 토지에 대해 소유권이전등기가 경료됐다.

A 및 甲(이하 양자를 합하여 ‘A측’) 그리고 B는 2010년 (i)특수목적법인(원고)을 설립하여 이 사건 토지를 개발하는 사업을 진행하되, (ii)A측이 이 사건 토지를 원고에게 투자하고, B가 A측에게 255억원을 지급하며, (iii)A측이 49%, B가 51% 지분을 갖기로 하는 이 사건 합작투자계약을 체결했다. 

이후 B는 이 사건 합작투자계약에 따라 255억원 중 우선 55억원을 A측에게 지급했다. A측과 B는 원고를 설립했지만, 토지거래허가제한 등으로 이 사건 토지의 소유권을 원고에게 즉시 이전하는 것이 곤란했다. 

이에 A측, B 및 원고는 ①A측이 이 사건 토지를 원고에게 시가의 51%에 해당하는 금액(255억원)에 매도하되, ②그 매매대금 지급을 위해 B가 원고에게 255억원을 대여했다가 향후 이 사건 토지에 관하여 원고 앞으로 소유권이전등기를 마치면 B의 대여금 채권을 출자전환하기로 하고, ③이 사건 신탁계약의 채무자 겸 수익자를 甲에서 원고로 변경하기로 하는 등의 계약(이하 ‘이 사건 계약’)을 체결했다.

원고는 A측의 B에 대한 55억원의 반환채무, 甲의 대주단에 대한 채무를 인수함으로써, 이 사건 계약에 따른 토지매매대금 중 계약금 및 1, 2차 중도금의 지급을 갈음했다. 

원고는 B로부터 40억원을 차용하고, 추가로 B의 연대보증을 받아 乙저축은행으로부터 100억원을 대출받아, 위와 같이 인수한 대주단에 대한 140억원의 채무를 변제했다. 

이 사건 신탁계약상 채무자 겸 수익자를 원고로, 1순위 우선수익자를 乙저축은행으로, 2순위 우선수익자를 B로 각 변경됐다.
그 후 A측과 B 사이에 다툼이 발생했고, 이에 A는 2011년 원고와 B에게 이 사건 계약을 해제한다고 통지했으며, 원고 역시 A에게 이 사건 계약을 해제한다고 통지했다.

이후 乙저축은행은 원고에게 100억원의 대출금 상환을 요구했고, B는 乙저축은행에게 위 대출원리금 전액을 대위변제한 후 丙 신탁에게 이 사건 토지 중 일부의 공매처분을 요청했다. 

이 사건 토지 중 일부가 공매절차에서 372억원에 매각됐고, 원고는 이 사건 신탁계약상 수익자의 지위에서 위 매각대금 중 우선수익금액의 변제에 충당하고 남은 127억원(이하 ‘이 사건 수령금’)을 수령했으며, 이 사건 수령금을 익금에 산입하여 2011 사업연도 법인세를 신고·납부했다.

원고는 이 사건 수령금이 익금에 산입되어서는 안된다고 주장하면서 2011 사업연도 법인세의 감액을 구하는 경정청구를 했으나, 관할세무서장인 피고는 이를 거부했다(이하 ‘이 사건 거부처분’).

1) 대상 사안의 사실관계가 대단히 복잡한 까닭에, 쟁점을 설명하는 데에 필요한 수준으로 사실관계를 축약했다.


2. 쟁점의 정리
법인세법 제15조는 “자본 또는 출자의 납입”을 익금의 범위에서 제외하고 있다. “자본 또는 출자의 납입”을 차용개념으로 엄격하게 해석하여 상법상 “자본 또는 출자의 납입”에 해당하는 경우에만 익금의 범위에서 제외하는 것으로 봐야 할지, 혹은 이 사건 수령금의 49% 부분처럼 실질적으로 현물출자 예정 자산의 변형물로 볼 수 있는 경우까지 익금에서 제외될 수 있는 것인지 문제된다(이하 ‘쟁점 1’). 또한 이 사건 수령금의 나머지 51% 부분은 이 사건 계약 해제로 인하여 최종적으로 A측에게 반환돼야 하는데, 이를 원고의 익금으로 볼 수 있는지 문제된다(이하 ‘쟁점 2’).


3. 판결의 요지
가. 원심판결
원심(서울고등법원 2019.10.16. 선고 2019누33509 판결)은 이 사건 수령금 중 현물출자 예정 지분의 변형물에 해당하는 부분(49%)은 비록 상법상의 현물출자 절차를 거치지는 않았으나, 현물출자 예정 자산의 변형물이므로 예수금으로 회계처리해야 하고 출자의 납입에 준하여 2011 사업연도의 익금에서 제외돼야 한다고 보았고(쟁점 1에 관한 판단), 매매목적물의 변형물에 해당하는 부분(51%)은 이 사건 계약의 해제로 A측에게 반환돼야 하므로, 이 부분을 익금으로 산입하여 법인세를 납부한 것은 경정돼야 한다고 보았다(쟁점2에 관한 판단). 
원심의 구체적인 판단 이유는 아래와 같다. 

① 법인세법 제15조 제1항은 법인세 과세표준에 출자의 납입 및 환급을 익금이나 손금에 포함하지 않고 있는데, 이는 법인의 소득은 주주의 집합적 소득이고, 현물출자나 자본의 납입으로는 법인의 부가 실제로 늘어나는 바가 없다는 점을 고려한 것으로 보인다. 

현물출자 예정이었으나 아직 현물출자절차를 거치지 않은 자산이라고 하여 출자나 자본으로서의 성격이 달라지는 것은 아니라고 할 것이고, 설령 아직 현물출자절차를 거치지 않아 일시적으로 법인에 귀속되었다거나 다른 사정으로 현물출자 예정 자산이 금전의 형태로 변형됐다고 하더라도 이를 자본이 아닌 법인의 수익으로 보는 것은 자본충실의 원칙 측면에서도 타당하지 않다. 

따라서 출자절차가 완료되지 않아도 출자의무의 이행을 위해 법인에 귀속된 금원은 출자예정금액으로 잡이익이 아닌 예수금으로 계상돼야 하며, 출자의 납입에 준하여 익금에서 제외된다고 해석할 필요가 있다.


② 비록 이 사건 계약이 이미 해제됐으나, 이 사건 합작투자계약까지 해제된 것으로 보기 어렵고, A측은 여전히 원고에게 출자의무를 부담하다가, 이후 A와 B의 분쟁으로 현물출자에 따른 신주가 발행되지 않은 상태에서 원고가 해산되어 A와 B의 출자의무가 소멸됐다. 

즉, 이 사건 계약은 출자 이행을 위한 중간단계의 계약이었고, 당사자들이 예상하지 못한 사정의 발생으로 출자가 완결되지 못했을 뿐이며, 원고에게 이 사건 수령금이 귀속된 것은 원고의 영업활동이나 수익거래의 결과가 아니라, 51% 지분은 이 사건 계약으로 인한 양도로, 49% 지분은 출자예정으로 각 원고에게 귀속된 것에 불과하다. 


③ 피고는 원고가 A측으로부터 이 사건 토지를 매매대금 255억원에 구입했으므로 외관상 매매임이 명백하고 원고는 이 사건 공매절차를 통해 그 차액만큼의 이익을 얻었다고 주장한다. 

그러나 실질과세의 원칙은 법인세법에도 당연히 적용돼야 하는 것으로, A측이 원고, B 등과 이 사건 계약을 체결한 전체 과정을 살펴볼 때, 이 사건 계약은 A측이 원고에 대해 부담하는 출자의무의 이행을 위한 것으로 체결된 것으로 볼 수 있고, 그렇다면 이 사건 계약의 실질은 매매와 현물출자가 혼합된 거래로 볼 수 있으므로, 실질과세원칙의 측면에서도 이 사건 수령금은 원고의 법인세 과세표준에 포함될 수 없다고 봄이 타당하다.2)

2) 이외에도 원심판결은 ① 이 사건 계약이 모두 이행된 경우, 그리고 이 사건 계약 및 이 사건 합작투자계약이 모두 해제된 경우 중 어느 경우를 상정하더라도 이 사건 수령금은 원고의 수익으로 볼 수 없으므로 아직 출자전환이 이루어지기 전 상태에서 수익자 지위를 가진 원고가 이 사건 수령금을 취득했다는 이유만으로 이 사건 수령금을 원고의 이익으로 보기는 어렵다는 점, ② A측이 이 사건 토지를 원고에게 매도한 금액인 255억원이 아닌 공매대금 372억 5660만원을 양도가액으로 보아 양도소득세를 납부한 것으로 보이므로 이 사건 계약은 형식적으로는 원고가 A측에게 255억원의 매매대금을 지급하고 이 사건 토지를 이전받는 것을 약정한 것이지만, 실질적으로는 이 사건 토지의 가치 중 255억원 상당은 매매로, 나머지는 A측이 원고에게 출자하는 것을 약정한 것으로 봄이 타당한 점 등을 논거로 제시했다.


나. 대상판결
대상판결은 아래와 같은 사정을 고려할 때 쟁점1에 관한 원심의 판단에 법인세법 제15조 제1항의 자본 또는 출자의 납입의 해석에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다고 봤다.

① 법인세법 제15조 제1항(이하 ‘이 사건 조항’이라 한다)은 법인의 순자산을 증가시키는 거래라고 하더라도 “자본 또는 출자의 납입”은 익금에서 제외된다고 정하고 있다. 

이 사건 조항의 입법 취지 및 문언의 내용 “자본 또는 출자의 납입”의 의미에 대하여 법인세법이 별도의 정의 규정을 두고 있지 않은 이상 특별한 사정이 없는 한 상법상 의미와 동일하게 해석하는 것이 법적안정성이나 조세법률주의가 요구하는 엄격해석의 원칙에 부합하는 점 등을 종합하면, 이 사건 조항의 “자본 또는 출자의 납입”은 상법상회사 설립 또는 설립 후 신주 발행 시 이루어지는 납입행위(상법 제295조 제1항, 제303조, 제305조 제1항, 제421조 제1항 등)만을 가리킨다고 봐야 한다.


② 설령 A측이 장래 원고에게 이 사건 토지를 현물출자하겠다는 취지에서 이 사건 계약을 체결했고, 이 사건 수령금이 이 사건 토지의 일부의 매각대금에서 유래한 것이라고 하더라도, 원고가 상법상 회사 설립 또는 설립 후 신주 발행 시 이루어지는 현물출자의 이행으로 이 사건 수령금을 지급받지 않은 이상, 이를 익금에서 제외되는 “자본 또는 출자의 납입”에 해당한다고 볼 수 없다.

또한 대상 판결은 아래와 같은 사정을 고려할 때 쟁점2에 관한 원심의 판단에 법인세법상 손익의 귀속에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다고 봤다.


① 과세소득은 경제적 측면에서 보아 현실로 이득을 지배·관리하면서 이를 향수하고 있어 담세력이 있다고 판단되면 족하고 그 소득을 얻게 된 원인관계에 대한 법률적 평가가 반드시 적법·유효해야 하는 것은 아니다(대법원 2015.7.16. 선고 2014두5514 전원합의체 판결 등 참조).

② 이 사건 계약이 해제되어 비록 사법상으로는 원고에게 이 사건 수령금을 수령·보유할 법률상 권원이 없었다고 볼 여지가 있더라도, 그와 같이 현실로 수령한 이 사건 수령금을 A측에게 반환하지 않은 채 계속 보유해 온 이상, 원고는 이 사건 수령금 상당의 이득을 지배·관리하면서 이를 향수하고 있다고 할 것이므로 원고에게 그와 관련한 담세력을 인정할 수 있다.


4. 평석
가. 차용개념과 고유개념
조세법에서 사용하는 개념에는 두 종류가 있다. 먼저 ‘차용개념’이란 다른 법 분야에서 사용하고 있는 개념을 세법에서 사용하는 개념을 의미한다. 

다음으로 ‘고유개념’이란 다른 법 분야에서는 사용되지 않고 조세법이 독자적으로 사용하는 개념을 의미한다. 차용개념에 관하여 세법 자체에 별도의 개념 규정이 없을 때, 이를 당해 개념의 출처가 된 다른 법 분야에서 사용하는 의미로 그대로 해석할지 혹은 입법 취지 등을 고려해 세법 고유의 의미를 부여할지가 쟁점이 됐다. 


나. ‘법률상 보유할 권원이 없는 소득’에 관한 법리 
대법원은 범죄행위로 인한 위법소득에 관하여 “소득세법은 개인의 소득이라는 경제적 현상에 착안해 담세력이 있다고 보여지는 것에 과세하려는데 그 근본취지가 있다 할 것이므로 과세소득은 이를 경제적 측면에서 보아 현실로 이득을 지배 관리하면서 이를 향수하고 있어 담세력이 있는 것으로 판단되면 족하고 그 소득을 얻게 된 원인관계에 대한 법률적 평가가 반드시 적법하고 유효한 것이어야 하는 것은 아니라 할 것이다”라고 하여 소득세 부과대상이라는 법리를 정립했다(대법원 1983.10.25. 선고 81누136 판결). 

그리고, 이러한 법리를 법인이 밀수금괴를 매입해 판매한 사안(대법원 1994.12.27. 선고 94누5823 판결), 무효인 매매계약에 따른 매매대금을 익금으로 산입한 사안(대법원 1995.11.10. 선고 95누7758 판결)에까지 적용했다. 
이러한 법리가 ‘계약의 해제로 인하여 법률상 보유할 권원이 없는 소득’에 관하여도 적용될 수 있는지가 이 사건에서 쟁점이 됐다.


다. 이 사건 수령금이 익금에 해당하는지 여부
원심은 법인세법 제15조 제1항의 “자본 또는 출자의 납입”에 상법상 납입행위에 해당하지 않더라도 출자의 납입에 준하는 경우까지 널리 포함된다고 보아, 본래 현물출자를 예정했다가 다른 경위로 출자 절차를 거치지 못한 채 변형되어 법인에 귀속된 금전도 그 실질에 따라 출자의 납입에 준하여 익금에서 제외돼야 한다고 판단했다. 

그러나 대상 판결은 법적 안정성 및 조세법률주의가 요구하는 엄격해석의 원칙을 고려해 “자본 또는 출자의 납입”은 상법상 회사 설립 또는 설립 후 신주 발행 시 이루어지는 납입행위(상법 제295조 제1항, 제303조, 제305조 제1항, 제421조 제1항 등)만을 가리킨다고 해석했다. 

대상판결의 입장은 세법상 별도의 개념 규정이 없는 한 사법상 개념에 입각하여 차용개념을 해석해야 한다는 기존의 대법원의 태도에 부합할 뿐만 아니라, 특히 법적 안정성을 위해서도 “자본 또는 출자의 납입”은 본래 상법상 절차와 요건을 갖춘 경우임을 전제로 해야 할 것이라는 점에서 타당하다고 평가된다.

원심은 이 사건 수령금 중 51% 부분은 이 사건 계약에 따라 A측이 원고에게 매도하기로 한  매매목적물인 이 사건 토지의 변형물에 해당하고, 이 사건 계약의 해제로 원고가 이 사건 토지의 변형물을 A측에 반환해야 하므로 원고의 익금에서 제외돼야 한다고 봤다.

그러나 대상 판결은 원고에게 이 사건 수령금을 수령, 보유할 권원이 있었는지 여부와 무관하게 ‘원고가 수령금을 반환하지 않고 계속 보유한 이상 이 사건 수령금 상당의 이득을 지배, 관리하며 이를 향수하고 있다’고 보아 익금에 산입해야 한다고 판단했다. 
아마도 원고는 2011년 수령한 이 사건 수령금을 2019년 원심 판결이 선고될 때까지 A측에게 반환하지 않았던 것으로 보이는데, 이러한 사정을 고려하면 대상 판결의 결론은 타당해 보인다. 

나아가 대상 판결은 ‘법률상 보유할 권원이 없는 소득’에 대한 과세 문제에 대해 ‘납세의무자가 실제로 재산을 지배, 관리하여 이익을 향수했는지 여부’에 따라 판단하는 기존의 법리를 확인한 것으로 평가된다.

법무법인 율촌 이강민 변호사
법무법인 율촌 이강민 변호사

•제32기 사법연수원 수료
•성균관대학교 법과대학 졸업
•제42회 사법시험 합격
•2006~현재 법무법인(유) 율촌
•법무부 민사소송법(소송능력 편) 개정 특별분과위원회 위원
•법무부 민법(법인 편) 개정 특별분과위원회 위원
•2014~현재 한국세법학회 이사 
•2013~현재 성균관대학교 법학전문대학원 리걸 클리닉 자문위원
•대한변호사협회 이사
•한국가업승계기업협의회 자문위원
•중소기업중앙회 가업승계지원위원
•헌법재판소 헌법재판연구원 강의
•법무부 법무실 법조인력정책과 파견근무
•육군 법무관 


법무법인 율촌 이강민 변호사
법무법인 율촌 이강민 변호사 master@intn.co.kr 다른기사 보기
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