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[판례평석] 국내세법상 별도 규정 없이 조세조약상 이중과세 회피규정을 직접 적용하여 외국납부세액공제를 인정하기는 어려워
[판례평석] 국내세법상 별도 규정 없이 조세조약상 이중과세 회피규정을 직접 적용하여 외국납부세액공제를 인정하기는 어려워
  • 법무법인 율촌 박세훈 변호사
  • 승인 2024.02.23 09:00
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- 이 사건 조세조약 조항은 외국납부세액공제의 구체적인 공제방법이나 공제범위 등에 관해서는 국내세법 규정에 따르라는 의미
- 그런데 국내세법상 법인지방소득세에 대한 외국납부세액공제 방법·범위에 대한 구체적인 별도 규정이 존재하지 않아
- 이 사건 조세조약 조항을 직접 적용하여 외국납부세액공제는 불가능
- 국내세법상 법인지방소득세에 대한 외국납부세액공제 규정 두지 않은 것은 입법자의 재량

- 대법원 2024.1.11. 선고 2023두44634 판결 -

● 요약
대법원은 한·중 조세조약상 이중과세 회피규정을 직접 적용해 국내세법상 별도 규정 없이 법인지방소득세에 대한 외국납부세액공제를 인정할 수는 없다고 판시했다. 
대상판결은 해당 조세조약상 이중과세 회피규정이 세액공제 방식의 이중과세 회피 원칙을 규정하되 국내세법의 규정에 따를 것을 조건으로 하는 내용으로 이루어져 있으므로, 국내세법상 법인지방소득세 외국납부세액공제의 구체적인 공제방법이나 공제범위 등에 관한 규정이 없는 경우에는 위 조세조약 조항의 직접 적용이 불가능하다고 봤다. 대상판결은 법인지방소득세가 독립세로 전환된 이후 외국납부세액공제가 가능한지 여부에 대해 명시적으로 판단한 최초의 대법원 판결이라는 점에서 의미가 있다. 
다만, 대상판결의 결론은 국가 간 조세조약 체결의 근본적인 목적은 ‘이중과세 회피’에 있고 그 대표적인 수단이 외국납부세액공제 제도임에도 불구하고, 사실상 특정 세목에 대한 외국납부세액공제의 ‘허용’ 자체를 일방 당사국이 국내세법에 따라 정할 수 있도록 하여 조세조약상 이중과세 회피규정의 존재를 무의미하게 만드는 해석으로 볼 여지가 있다는 점에서 아쉬움이 남는다.

1. 대상판결의 사실관계
원고는 디스플레이 및 관련 제품의 생산·판매 등을 사업목적으로 하는 국내법인으로 중국 등 해외 자회사로부터 배당금과 기타 사용료 등을 지급받고 있다. 

원고는 지방세법이 2014.1.1. 법률 제12153호(이하 ‘개정 지방세법’)로 개정되면서 지방소득세가 국세에 대한 부가세 방식에서 독립세 방식으로 전환됐고, 이 때 지방세법 및 지방세특례제한법(이하 ‘지특법’)이 법인지방소득세에 대한 외국납부세액공제 규정을 별도로 두지 않은 것을 감안해, 중국 자회사로부터 지급받은 배당소득에 대한(직접·간접·간주) 외국납부세액에 외국납부세액공제를 적용하지 않은채 2014~2017 귀속 사업연도 법인지방소득세를 신고·납부했다. 

이후 원고는 2020.2.7. 피고에게 서울 사업장에 대해 2014 사업연도 귀속 법인지방소득세의 경우 외국납부세액의 손금산입 방식을 2015~2017 사업연도 귀속 법인지방소득세의 경우 외국납부세액의 세액공제 방식을 적용해 감액된 세액 합계 1,549,721,453원(= 2014년 92,531,092원 + 2015년 367,085,668원 + 2016년 197,724,334원 + 2017년 892,380,359원, 가산세 포함)의 환급을 구하는 경정청구를 했다. 

그러나 피고는 2020.4.6. 원고에게 기존 법인세 신고·납부가 정당해 경정할 이유가 없다는 내용으로 경정청구 거부 통지(이하 ‘이 사건 처분’)를 했다.

한편, 피고는 이 사건 소송 진행 과정에서 행정안전부의 환급 지침[‘법인지방소득세 과세표준 산정 시 외국납부세액을 제외하는 것이 타당하다’는 취지의 하급심판결이 대법원에서 심리불속행 기각으로 확정(대법원 2018.10.25.자 2018두50000 판결, 대법원 2020.3.12.자  2019두58698 판결, 대법원 2020.4.9.자 2020두30399 판결)됨에 따라 행해짐]에 따라 원고가 납부한 법인지방소득세의 과세표준에서 외국납부세액을 제외하기로 하여 법인지방소득세 본세 503,194,380원(= 2014년 51,928,890원 + 2015년 93,501,440원 + 2016년 77,057,610원 + 2017년 280,706,440원, 환급가산금 별도 합산) 및 가산세 56,191,000원(= 2014년 12,092,770원 + 2015년 20,983,320원 + 2016년 9,667,640원 + 2017년 13,447,270원, 환급가산금 별도 합산)을 환급했다.


2. 쟁점의 정리
지방세법은 2014.1.1. 법률 제12153호로 개정되기 전(이하 ‘개전 전 지방세법’) 법인지방소득세라는 별도의 세목 없이, ‘법인세법에 따라 납부해야 하는 법인세액’을 과세표준으로 하고 여기에 ‘100분의 10’의 세율을 곱한 세액을 부가세(surtax)인 지방소득세 법인세분으로 부과했기 때문에 자연스레 법인세법에 따른 외국납부세액공제가 지방소득세 법인세분 계산에도 반영될 수 있었다. 

그러나 이후 개정 지방세법에 따라 법인지방소득세는 독립세 방식으로 전환되어 ‘법인세법 제13조에 따라 계산한 금액’을 과세표준으로 ‘법인세율의 100분의 10’을 세율로 하게 되었고, 개정 지방세법은 법인지방소득세의 세액공제 및 세액감면에 관한 사항은 지특법에서 정한다고 규정했으나, 지방세법 및 지특법은 법인지방소득세에 대해 외국납부세액의 공제를 허용하는 규정을 두고 있지 않다.

이 사건에서는 위와 같은 국내 세법규정에도 불구하고, ‘이중과세의 회피방법’을 규정한 한·중 조세조약 제2의정서 제4조(이하 ‘이 사건 조세조약 조항’) 규정을 직접 적용해 법인지방소득세에 대해서도 외국납부세액공제가 가능한지 여부가 문제됐다(그 밖에 원고는 이 사건에서 법인지방소득세 과세표준 계산시 간접외국납부세액을 익금에서 공제한 후 추가로 손금산입해야 한다는 주장 또한 한 바 있으나, 이 쟁점에 대해서는 본고에서 다루지 않기로 한다).


3. 판결의 요지
가. 원심판결
원심판결(서울고등법원 2023.5.26. 선고 2022누37563 판결)은 아래와 같은 내용을 근거로 제1심 판결(서울행정법원 2022.1.27. 선고 2020구합61690 판결)과 동일하게 이 사건 조세조약 조항을 ‘직접 적용’하는 방식으로 법인지방소득세에 대한 외국납부세액공제를 인정할 수 없다고 하면서로 이 사건 처분이 정당하다고 판단했다.

① 이 사건 조세조약 조항의 해석과 관련해 ㉠“세액공제의 허용에 관한 한국세법의 규정에 따를 것을 조건으로”라는 문언을 고려할 때, 조세조약의 자기집행력 및 국내세법에 대한 특별법의 지위를 고려하더라도 이는 국내 세법에 관련 허용 규정이 일반적으로 마련되어 있거나 입법자의 반대의사가 나타나지 않은 경우에만 직접 적용할 수 있다고 해석하는 것이 타당한 점 ㉡국내세법상 법인지방소득세에 대한 외국납부세액공제 제도가 명시적으로 마련되어 있지 않은 것은 2014년 지방세법 개정 당시 지방세 세수 증대를 통한 지방 재정 확충이라는 입법목적을 달성하기 위한 입법자의 결단으로 볼 수 있다는 점 ㉢이 사건 조세조약 중 “이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미치지 아니한다”는 부분의 “이 항의 일반적인 원칙”을 ‘세액공제를 통한 이중과세 회피’로 보더라도 OECD 모델 조세조약이나 한·중 조세조약은 완전한 이중과세해소를 요구하고 있지는 않으며, 만약 원고 주장과 같이 이를 ‘완전한 이중과세의 해소’로 해석하게 되면 이 사건 조세조약 조항상 “세액공제의 허용에 관한 한국세법의 규정에 따를 것을 조건으로”라는 문언의 존재 의의가 사실상 사라지게 되는 점을 고려할 때, 국내세법상 외국납부세액공제 규정의 유무와 상관 없이 이 사건 조세조약 조항이 직접 적용될 수 있다고 해석하기는 어렵다.

② 이중과세의 문제점을 제거하고 이를 조정하는 데에 어떤 방법을 선택을 할 것인가는 입법자가 제반 사정을 참작해 결정할 수 있는 것이므로, 법인지방소득세 과세표준에서 외국납부세액을 차감하는 것에서 더 나아가 세액공제방법의 선택권을 납세자에게 부여하지 않았다는 이유만으로 입법재량의 한계를 현저히 벗어난 자의적인 조세정책적 입법조치로서 이중과세금지원칙에 위반한다고 볼 수 없다.

③ 국내세법상 소득세, 법인세, 개인지방소득세 등에 대해 외국납부세액공제 제도를 마련해 운용하고 있는 이상, 법인지방소득세에 한하여 외국납부세액공제를 허용하지 않는다고 하여 비엔나협약이나 국제법 위반의 문제가 초래된다고 보기 어렵다.

④ 납세자가 구법 질서에 의거한 신뢰를 바탕으로 적극적으로 새로운 법률관계를 형성했다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 원칙적으로 현재의 세법 체계가 변함없이 유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수는 없으므로, 원고가 종전 부가세 방식의 지방소득세 체계 존속에 대해 가진 신뢰는 단순한 기대에 불과할 뿐이므로 신뢰보호원칙 위반에 해당한다고 볼 수도 없다.

⑤ 법인지방소득세에 대하여 외국납부세액공제를 허용하지 않겠다는 입법자의 의사가 지방재정 확충이라는 정당한 목적에서 비롯됐다고 할 수 있고 그 수단과의 합리적 비례관계도 인정되므로, 이 사건 처분이 응능부담원칙에 위배된다고 보기 어렵다.


나. 대상판결
대상판결은 이 사건 조세조약 조항의 내용과 문맥, 조약의 대상과 목적 등을 종합하면 이 사건 조세조약 조항만으로 체약국의 의사에 따라 외국납부세액의 구체적인 공제방법이나 공제범위가 명확히 한정되어 있다고 보기 어렵고, 따라서 이 사건 조세조약 조항은 한국 거주자가 이중과세를 회피하는 방법으로 외국납부세액의 세액공제를 허용해야 한다는 일반원칙을 정하면서도, 구체적인 공제방법이나 공제범위 등에 관하여는 한국 세법에 따르도록 정한 것으로 봐야 한다고 판단했다. 

그리고 이중과세를 조정과 관련해 어느 정도의 공제와 한도를 둘 것인지 등에 대해서는 입법자에게 광범위한 입법형성권이 부여되어 있으므로, 법인세법상 외국납부세액공제 제도만으로 외국납부세액의 이중과세가 완전히 회피되지 않더라도 이 사건 조세조약 조항을 근거로 하여 해당 사업연도의 법인지방소득세액에서 중국에서 납부했거나 납부할 세액을 공제할 수는 없다고 판시하며, 원심의 이유 설시에 일부 부적절하거나 미흡한 부분이 있다고 지적하면서도 원심판결의 결론을 긍정했다.


4. 평석
가. 이 사건 조세조약 조항의 문언 
이 사건 조세조약 조항은 이중과세 회피 방법과 관련해 “한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 외의 국가에서 납부하는 조세에 대해 한국의 조세로부터 세액공제의 허용에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미치지 아니한다)에 따를 것을 조건으로 중국 내에서의 원천소득에 관하여 직접적이든 공제에 의하여서든 중국의 법과 협정에 따라 납부하는 중국조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대해 납부할 조세를 제외한다)는 동 소득에 관하여 납부하는 한국조세로부터 세액공제를 허용한다. 그러나 그 공제세액은 중국 내에서의 원천소득이 한국의 조세납부 대상이 되는 전체소득에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다”고 규정하고 있다. 

한·중 조세조약 외에도 현재 우리나라와 조세조약을 체결하고 있는 국가들 대부분은 이 사건 조세조약 조항과 동일하거나 유사한 형태로 이중과세 회피 방법을 규정하고 있는 것으로 확인된다.


나. 조세조약의 자기집행력 및 국내세법에 대한 특별법 지위와 그 한계
헌법 제6조 제1항은 “헌법에 의하여 체결·공포된 조약과 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 가진다”고 규정하고 있어, 그 체결과 비준에 국회의 동의를 거친 조세조약은 국내법과 같은 효력을 가지고, 지특법 제3조 또한 같은 취지에서 “이 법, 지방세기본법, 지방세법, 조세특례제한법 및 조약에 따르지 아니하고는 지방세법에서 정한 일반과세에 대한 지방세 특례를 정할 수 없다”고 규정하여 조세조약을 법원으로 인정하고 있다. 아울러 이러한 조세조약은 자기집행력을 가져 구체화를 위한 별도의 국내세법 제정 없이 바로 적용이 가능하고, 국내세법에 대해 특별법 지위에 있는 것으로 이해되고 있다(대법원 1995.8.25. 선고 94누7843 판결 등). 

한편, 위와 같은 조세조약의 자기집행력 및 국내법에 대한 특별법 지위에도 불구하고, 이 사건의 제1심 판결은 “조세조약의 해당 조항에서 
국내 세법에 따를 것을 조건으로 명시한 경우에는 적어도 국내 세법에 관련 허용 규정이 일반적으로 마련돼 있거나 입법자의 반대의사가 나타나지 않은 경우에만 이를 직접 적용할 수 있다고 해석하는 것이 타당하다”고 판시하여 (비록 대법원이 위 내용을 직접 판시한 것은 아니나) 일응 법원은 이 사건에서 이 사건 조세조약 조항처럼 국내 세법에 따를 것을 조건으로 명시한 조세조약 조항을 국내세법에 적용하기 위한 일반적인 기준을 제시했다고 볼 수 있다.


다. 이 사건 조세조약 조항의 직접 적용 가능성
이 사건의 근본적인 쟁점은 이 사건 조세조약 조항 중 “세액공제의 허용에 관한 한국세법의 규정에 따를 것을 조건으로”와 “이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미치지 아니한다”라는 양 문언 중 어느 쪽을 기준으로 해석할 것인지에 대한 문제로 귀결된다. 

대상판결은 전자의 입장으로 정리하였다. ① 이 사건 조세조약 조항은 외국납부세액공제의 구체적인 공제방법이나 공제범위 등에 관하여는 국내세법에 따르도록 정하고 있는 이상 이중과세를 어떻게 조정할 것인지는 체약국의 입법적 판단에 맡기고 있다는 것이고, ② 법인지방소득세에 대한 외국납부세액공제 제도가 인정되고 있지 않더라도 법인세법상 외국납부세액공제 제도를 통해 법인이 납부한 외국납부세액에 대해 어느 정도의 이중과세 조정이 가능한 이상, 이러한 방식으로 이중과세를 조정한다는 것이 입법자의 의도라는 것이다.


라. 대상판결의 의의
개정 지방세법이 시행되면서 법인지방소득세가 독립세 방식으로 전환된 이후, 종전 지방소득세 법인분 세액 계산에는 반영됐던 각종 세액 감면제도들을 법인지방소득세액 계산에 더 이상 적용할 수 없게 되면서 납세자들과 과세관청 간 관련 불복이 다수 발생하고 있다. 

대법원은 그 중 외국납부세액공제의 적용과 관련해 기존에 있었던 직접·간주외국납부세액은 손금산입하는 방식으로, 간접외국납부세액은 익금산입에서 배제하는 방식으로(세액공제방식이 아니라) 법인지방소득세 과세표준 계산 단계에서 반영될 수 있다는 취지의 기존 심리불속행 기각 판결들(대법원 2018.10.25.자 2018두50000 판결, 대법원 2020.3.12.자2019두58698 판결, 대법원 2020.4.9.자 2020두30399 판결)에 더하여, 대상판결을 통해 조세조약상 이중과세 회피규정을 직접 적용하는 방식으로 법인지방소득세에 대해 외국납부세액공제를 행할 수는 없다는 점을 확인했다. 

대상판결은 국내세법 뿐만 아니라 조세조약상 이중과세 회피규정을 통해서도 법인지방소득세에 대한 외국납부세액공제 제도의 적용은 어렵다는 대법원의 입장을 밝힌 최초의 판결이라는 점에서 의의가 있다.

다만, 「① ‘이중과세 회피’는 조세조약 체결의 핵심적인 목적인바, 대상판결과 같이 이 사건 조세조약 조항을 해석할 경우 이는 사실상 외국납부세액공제 ‘허용’을 국내 세법에 위임할 수 있게 되는 결과가 되어, 조세조약의 체결 목적 자체가 희석되는 것은 아닌지(이 사건 조세조약 조항의 문구 중 “세액공제의 허용에 관한”은 해석상 국문본에 앞서는 영문본을 기준으로 “regarding the allowance as a credit”을 “세액공제에 관한”으로 해석하는 것이 타당하다고 볼 여지가 크므로, 이 사건 조세조약 조항이 외국납부세액공제의 ‘허용’ 자체를 국내세법에 맡긴 것으로 보기 어렵다는 점에서 더욱 그러하다), ② 개정 지방세법상 엄연히 법인세와 법인지방소득세는 별개의 세목임에도 불구하고 법인세법상 외국납부세액공제 제도가 존재한다는 이유만으로 별개 세목인 법인지방소득세에 대하여까지 외국납부세액공제를 적용하지 않아도 될 논리적 필연이 있는지, ③ 시혜적·정책적 목적에 기초한 일반적인 세액 감면제도들과 이중과세의 조정 및 자본수출의 중립성을 목적으로 하는 외국납부세액공제 제도는 근본적으로 다르게 취급돼야 할 필요성이 있음에도 단지 지방 재정 확충이라는 이유만으로 입법자의 의도를 너무 쉽게 추단한 것이 아닌지」 등과 같은 의문이 여전히 남는다. 오히려 이 사건 조세조약 조항의 “세액공제의 허용에 관한 한국세법의 규정에 따를 것을 조건으로”라는 문구는 세액공제 자체는 당연히 인정되는 것이라는 전제에서 다만 그 절차적인 사항만을 우리나라 세법상의 세액 공제 체계에 따르도록 한 취지로 봐야만 위 조세조약의 내용과 체계에 부합할 것으로 여겨진다. 

세액공제 자체를 허용할 것인지 말 것인지에 대한 재량 자체를 부여한 취지로 읽는다면 이는 법원이 입법상의 미비를 ‘입법자의 의도’라는 미명으로 정당화시켜 주는 것과 다르지 않다.

법무법인 율촌 박세훈 변호사
법무법인 율촌 박세훈 변호사

 

•2001 : 서울대학교 법과대학 졸업
•2003 : 제45회 사법시험 합격
•2006 : 제35기 사법연수원 수료
•2004 : 서울대학교 법과대학원 석사
•2007 : 서울대학교 법과대학원 박사 과정 수료
•2014: University of Southern California 졸업(Master of Law)
•2009~현재 : 법무법인(유) 율촌
•에너지기업 대리해 3,300억원대 부가가치세 부과처분 취소 심판 승소(2019)   
•공기업 대리해 1,044억원대 개별소비세 부과처분 취소 심판 승소(2018)
•공기업 대리해 820억원대 관세등부과처분 취소 소송 대법원 승소(2016)   
•정유회사 대리해 500억원대 석유수입부과금 환수처분 취소 소송 대법원 승소(2016)


법무법인 율촌 박세훈 변호사
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