Ⅱ. 적격합병의 요건

 1  적격합병의 요건

2. 적격합병의 요건
법 제44조 제2항에서 적격합병의 요건으로 사업목적성, 지분의 연속성, 사업의 계속성 및 고용의 승계·유지 요건을 규정하고 있다.
법 제44조 제2항에서는 같은 항 각 호의 요건을 모두 갖춘 합병을 적격합병으로 규정하고 있으며, 제1호에서는 사업목적성 요건을, 제2호에서는 지분의 연속성 요건을, 제3호에서는 사업의 계속성 요건을, 제4호에서는 고용의 승계·유지 요건을 각각 규정하고 있다.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 2  사업목적성 요건
합병등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인 간의 합병이어야 하며, 기업인수목적회사는 사업목적성 요건을 적용하지 않는다.

1. 연혁
1998년 합병·분할세제 도입 시 ‘사업목적성 요건’을 신설했으며, 해당 법인이 진정한 사업 목적이 있는 법인인지 여부는 합병등기일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인간의 합병인지에 따라 판단하도록 했다.
2010년 세법개정 시 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률 시행령」 제6조 제4항 제14호에 따른 법인으로서 같은 호 각 목의 요건을 모두 갖춘 법인[이하 “기업인수목적회사”(SPAC:Special Purpose Acquisition Company)이라 한다]의 활성화를 지원하기 위해 2011년 1월 1일 이후 합병하는 분부터 기업인수목적회사의 경우에는 사업목적성 요건을 적용하지 않도록 했다.

2. 요건
합병등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인 간의 합병이어야 하며, 다른 법인과 합병하는 것을 유일한 목적으로 하는 기업인수목적회사의 경우에는 사업목적성 요건을 적용하지 않는다(법 제44조 제2항 제1호).
이 경우 기업인수목적회사와 합병하는 상대방법인은 사업목적성 요건이 적용됨을 유의해야 한다.

 

 

 

 

3. 주요 질의·답변

Q. 합병등기일 현재 1년 이상 사업 계속 여부

A. 휴업 등 사업을 중단한 바 없이 법인등기부상의 목적사업을 합병등기일 현재 1년 이상 계속 영위한 경우를 의미한다.
합병등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하였는지 여부는 합병등기일로부터 소급하여 1년 이상 휴업 등 사업을 중단한 바 없이 법인등기부상의 목적사업을 영위한 경우를 의미한다.

<예규:사전-2016-법령해석법인-0583, 2017.2.2.>
내국법인이 법인등기부상의 목적사업인 부동산임대업을 합병등기일로부터 소급하여 1년 이상 휴업 등 사업을 중단한 바 없이 영위한 경우에는 「법인세법」 제44조 제2항 제1호에서 규정하고 있는 “합병등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인”에 해당한다.

이 경우 법인등기부상의 목적사업에서 매출이 발생하지 않았으나 실제 목적사업을 영위한 사실이 확인되는 경우에는 사업을 계속 영위한 것으로 본다.

<예규:서면인터넷방문상담2팀-216, 2008.1.31.>
「법인세법」 제44조 제1항 제1호에서 “합병등기일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인”이란 합병등기일로부터 소급하여 1년 이상 휴업 등 사업을 중단한 바 없이 법인등기부상의 목적사업을 영위한 경우를 말하는 것으로 ‘연구 및 개발업’ 등을 목적사업으로 하는 법인이 ‘연구 및 개발업’에서 매출이 발생하지는 않았으나, 합병등기일로부터 소급하여 1년 이상 수명의 연구원을 고용하여 실제 ‘연구 및 개발업’을 영위한 경우에는 상기 “합병등기일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 영위하던 법인”으로 볼 수 있다.

 

Q. 합병법인·피합병법인의 목적사업 영위 여부

A. 매출액 발생여부 또는 인적·물적 설비 여부로 판단하는 것이 아니라 실질적으로 사업을 영위하였는지 여부에 따라 판단함.
합병법인과 피합병법인이 목적사업을 영위했는지를 판단할 때 매출액 발생여부 또는 인적·물적 설비 여부 등은 중요한 참고사항이며, 목적사업 영위 여부는 실질적으로 사업을 영위했는지 여부에 따라 판단해야 한다.

<예규:법인세과-666, 2012.10.26.>
「법인세법」 제44조 제2항 제1호에서 “합병등기일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인”이란 합병등기일로부터 소급하여 1년 이상 휴업 등 사업을 중단한 바 없이 법인등기부상의 목적사업을 영위한 경우를 말하는 것으로, 목적사업을 위한 물적·인적설비를 갖추었더라도 실질적으로 목적사업을 1년 이상 계속하여 영위하지 아니한 경우 위 요건을 충족하지 않는다.

기획재정부는 지주회사와 관련된 유권해석에서 사업의 형식적 요건을 갖추지 않더라도 한국표준산업분류상 지주회사(64992)를 영위한 경우 「법인세법」 제44조 제2항 제1호의 요건을 갖춘 것으로 해석했다.

<예규:기획재정부 법인세제과-1053, 2019.7.29.>
내국법인이 직원을 고용하거나 물리적인 사무실을 보유하는 등 형식적 요건을 갖추지 않더라도 주주총회 참여를 통한 의결권 행사, 주식인수를 위한 차입금 원리금의 상환, 외부감사 수감, 각종 회계・법률 수수료의 지출, 경영활동에 대한 모니터링, 주식의 관리 및 이사회 결의에 의한 재무제표 승인 등 실질적으로 다른 기업체의 지배적 지분을 소유하거나 회사의 경영 전략에 영향력을 행사할 목적으로 주식을 확보・유지하는 한국표준산업분류상 지주회사(64992)에 해당하는 사업을 1년 이상 계속하여 영위한 경우에는 「법인세법」 제44조 제2항 제1호의 요건을 갖춘 것으로 본다.

한편, 직원을 고용하거나 물리적인 사무실을 보유한 적이 없이 특수관계법인의 주식 및 전환사채만을 취득한 이후 매매거래 없이 보유만 하고 있는 등 목적사업에 따른 수입금액이 발생하지 아니한 경우에는 “합병등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인”에 해당하지 않는 것으로 본다.

<예규:법규법인2010-0339, 2010.12.2.>
2009.4.8. 설립된 신청법인이 등기부등본상에 “주식, 채권 등 금융상품의 투자”가 목적사업으로 열거되어 있으나, 설립 이후 현재까지 직원을 고용하거나 물리적인 사무실을 보유한 적이 없이 신청법인의 대표이사가 대표이사로 되어 있는 주식회사 ○○의 주식 및 전환사채만을 취득한 이후 주식, 채권 등 금융상품의 매매거래 없이 보유만 하고 있는 등 목적사업에 따른 수입금액이 발생하지 아니한 경우에는 「법인세법」 제44조 제2항 제1호의 “합병등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인”에 해당되는 것으로 볼 수 없다.

결국 사업 영위 여부는 그 규모·횟수 등에 비추어 사업활동으로 볼 수 있을 정도로 계속성과 반복성이 있는지 여부를 고려해 사회통념에 비추어 판단해야 한다.

Q. 분할신설법인이 합병하는 경우 사업기간의 계산

A. 분할신설법인이 다른 법인과 합병하는 경우 사업기간의 계산은 분할법인의 분할 전 사업기간을 포함해 계산한다.
분할신설법인이 다른 법인과 합병하는 경우 분할신설법인의 사업목적성 요건을 충족하는지 여부는 분할법인의 분할 전 사업기간을 포함해 계산한다.

법인세법 기본통칙 44-0…1【합병 시 과세특례요건】
② 분할신설법인이 다른 법인과 합병하는 경우 법 제44조 제2항 제1호에 따른 사업영위기간은 분할법인의 분할 전 사업기간을 포함해 계산한다.

예를 들어 A법인이 물적분할해 A1법인(분할신설법인)을 신설한 후 B법인이 A1법인을 흡수합병한 경우 A1법인의 사업기간은 분할법인인 A법인의 분할 전 사업기간을 포함해 사업목적성 요건을 충족하는지 여부를 판단한다.

 

 

 

 

 

 

 

<예규:법인세과-699, 2011.9.23.>
분할신설법인이 다른 법인과 합병하는 경우 「법인세법」 제44조 제2항 제1호에 따른 1년 이상 계속하여 사업을 영위했는지 여부는 분할법인의 분할 전 사업영위기간을 포함해 계산한다.

Q. 비적격 물적분할로 신설된 분할신설법인이 합병하는 경우 분할신설법인에 대한 사업기간의 계산

A. 분할신설법인의 사업기간은 비적격 물적분할 여부와 관계없이 분할법인의 분할 전 사업기간을 포함해 계산한다.
분할신설법인이 합병을 하는 경우 적격합병 요건 중 ‘1년 이상 사업을 영위하던 내국법인 간의 합병(사업목적성 요건)’에 해당하는지 여부를 판단함에 있어 법인세법 기본통칙 44-0…1【합병 시 과세특례요건】 제2항에서는 “분할신설법인이 다른 법인과 합병하는 경우 법 제44조 제2항 제1호의 규정에 의한 사업영위기간은 분할법인의 분할 전 사업기간을 포함해 계산한다”라고 규정하고 있다.
한편, 해당 기본통칙에서는 적격분할과 비적격분할을 구분해 적용하는지에 대하여 명확히 규정하고 있지 않다.
적격·비적격 분할 모두 분할한 사업부문의 권리·의무가 분할신설법인에게 포괄적으로 승계되어 분할 전부터 영위하던 사업이 그대로 유지되는 점을 감안할 때 분할 전 사업영위기간을 포함해 판단하는 것이 타당하다.

<예규:서면-2021-법령해석법인-4319, 2021.9.16.>
물적분할에 의하여 신설된 내국법인이 다른 내국법인과 합병하는 경우로서 해당 합병이 「법인세법」 제44조 제2항 제1호에 따른 “합병등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인 간의 합병”에 해당하는지 여부를 판단함에 있어서 분할신설법인의 사업영위기간은 분할 전 분할법인의 사업기간을 포함해 계산한다.

Q. 개인사업자가 법인 전환 후 합병하는 경우 사업기간의 계산

A. 사업목적성 요건 적용 시 법인 전환 전 개인사업자로 영위한 사업기간은 포함하지 않고 계산한다.
개인사업자가 법인 전환 후 다른 법인과 합병하는 경우 사업목적성 요건 적용 시 법인 전환 전 개인사업자로 영위한 사업기간은 포함하지 않고 계산한다.
예를 들어 A법인은 10년 간 개인사업자로 운영하던 사업을 법인 전환해 설립된 법인으로 법인 설립 2개월 후에 B법인과 합병하는 경우 합병등기일 현재 A법인의 사업영위기간은 10년 2개월이 아닌 법인 전환 후 사업영위기간인 2개월에 해당한다.
원칙적으로 합병당사법인의 법인 설립일부터 기산하여 합병등기일 현재 1년 이상 사업을 영위한 내국법인인 경우에 한하여 사업목적성 요건을 충족하는 것으로, 여기에는 개인사업자의 법인전환으로 설립된 법인이 합병하는 경우 법인설립일 이전인 개인사업자로서의 사업기간을 포함하지 않는 것이 타당하다.

 

 

 

 

참고로 분할의 경우에도 개인사업자의 법인전환으로 설립된 법인이 분할하는 경우 해당 법인의 사업영위기간은 법인전환 이전의 사업기간을 포함하지 않는 것으로 해석하고 있다.

<예규:서면-2016-법인-4418, 2016.11.9.>
적격합병 시 사업영위기간에는 현물출자방식으로 법인전환한 개인사업자의 법인전환전의 사업기간은 포함하지 않는다.

 3  지분의 연속성 요건
지분의 연속성 요건은 주식교부요건, 주식배정요건 및 주식보유요건으로 구분되며, 해당 요건을 모두 충족하는 경우 지분의 연속성 요건을 충족한다.

1. 주식교부요건
가. 연혁
1998년 합병세제 도입(1999년부터 시행) 당시에는 지분의 연속성 요건 중 주식교부요건만 적용했으며, 주식교부요건은 “피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액 중 주식의 가액이 100분의 95 이상”으로 설정됐다.
제도 도입 당시에는 주주의 동일성이 유지되기 위해서는 원칙적으로 합병대가 중 주식이 100% 이어야 하나, 단주처리 등을 감안해 5% 예외를 허용할 필요성이 있어서 주식교부요건을 100분의 95 이상으로 설정했다.
2009년 합병세제 전면 개편(2010.7.1. 시행) 시 주식교부요건이 다른 국가에 비해 엄격하다는 의견이 지속 제기되어 주식교부요건을 100분의 95 이상에서 100분의 80 이상으로 완화했다.
2011년 세법개정 시에는 합병법인이 모법인의 주식을 취득하여 피합병법인의 주주에게 지급할 수 있도록 「상법」이 개정됨에 따라 합병법인이 피합병법인의 주주에게 합병법인의 완전모법인의 주식을 100분의 80 이상 배정하는 경우에도 주식교부요건을 충족하는 것으로 개정(2012.4.15. 시행)했다.

 

 

 

 

 

■삼각합병 개요
•“삼각합병”이란 기업 인수·합병(이하 “M&A”)의 과정에서 자회사를 M&A 당사자로 하면서 거래 상대방 측에 ‘모회사’의 주식을 대가로 지급함으로써 ‘모회사- 자회사-상대방’의 ‘삼각’ 구조가 형성되는 것을 의미한다.
•2012년 4월 시행된 개정 「상법」은 자회사가 합병시 모회사의 주식을 취득하여 지급할 수 있도록 하는 ‘삼각합병’을 도입함으로써, ‘삼각’ 구조의 M&A 방식의 근거를 일부 마련했다.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

나. 요건
피합병법인의 주주 등이 합병으로 인하여 받은 합병대가의 총합계액 중 합병법인의 주식의 가액이 100분의 80 이상이거나 합병등기일 현재 합병법인의 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 합병법인의 완전모회사의 주식의 가액의 100분의 80 이상이어야 한다(법 제44조 제2항 제2호).

 

 

 

 

 

다. 피합병법인의 주주 등이 합병으로 인하여 받은 합병대가의 총합계액 “피합병법인의 주주 등이 합병으로 인하여 받은 합병대가의 총합계액”이란 다음의 금액을 말하며, 합병포합주식에 대해 합병교부주식을 교부하지 아니하더라도 그 지분비율에 따라 합병교부주식을 교부한 것으로 보아 합병교부주식의 가액을 계산한다(영 제80조의2 제3항).

 

 

 

 

 

 

“합병포합주식”이란 합병법인이 합병등기일 전에 취득한 피합병법인의 주식을 말하며, 신설합병 또는 3 이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다른 피합병법인의 주식을 포함한다(영 제80조 제1항 제2호 가목).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

라. 주식교부요건 적용 시 합병포합주식에 대한 처리
합병법인이 합병을 예상하고 미리 피합병법인의 주식을 취득하는 것은 합병 시 합병대가로 금전을 교부한 것과 경제적 실질이 동일하다.
이러한 점을 감안해 합병대가의 총합계액 중 합병법인의 주식의 가액이 100분의 80 이상인지를 판정할 때 합병법인이 합병등기일 전 2년 내에 취득한 포합주식이 있는 경우에는 다음의 금액을 금전으로 교부한 것으로 본다(영 제80조의2 제3항 전단).
이 경우 신설합병 또는 3 이상의 법인이 합병하는 경우로서 피합병법인이 취득한 다른 피합병법인의 주식이 있는 경우에는 그 다른 피합병법인의 주식을 취득한 피합병법인을 합병법인으로 보아 다음의 금액을 금전으로 교부한 것으로 본다(영 제80조의2 제3항 후단).

<금전 교부로 간주하는 합병포합주식>
① 합병법인이 합병등기일 현재 피합병법인의 지배주주가 아닌 경우
합병등기일 전 2년 이내에 취득한 합병포합주식이 피합병법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 20을 초과하는 경우 그 초과하는 합병포합주식에 대해 교부한 합병교부주식(합병포합 주식에 대해 합병교부주식을 교부한 것으로 보는 경우 그 주식을 포함)의 가액

 

 

 

 

 

② 합병법인이 합병등기일 현재 피합병법인의 지배주주인 경우
합병등기일 전 2년 이내에 취득한 합병포합주식에 대해 교부한 합병교부주식(합병포합주식에 대해 합병교부주식을 교부한 것으로 보는 경우 그 주식을 포함)의 가액

 

 

 

 

 

 

 

 

 

<예시>
① 합병포합주식에 대하여 합병대가로 합병신주를 교부하지 않는 경우
- 피합병법인 주주(합병포합주식 제외)에게 합병신주 100 교부
- 합병대가를 교부하지 않은 합병법인(피합병법인의 지배주주)의 합병포합주식에 대해 합병교부주식을 교부한 것으로 볼 경우 가액 50*
*합병등기일로부터 2년 이내 취득한 포합주식 30, 그 외 포합주식 20

 

 

② 합병포합주식에 대한 합병대가로 합병신주를 교부한 경우
- 피합병법인 주주(합병포합주식 제외)에게 합병신주 100 교부
- 합병법인(피합병법인의 지배주주)의 합병포합주식에 대해 합병신주 50* 교부
*합병등기일로부터 2년 이내 취득한 포합주식 30, 그 외 포합주식 20

 

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